II FSK 363/23

II FSK 363/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-03-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Paweł Kowalski
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Po 1036/21 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-08-05
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 11 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1. Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu, 2. K.S.A. w restrukturyzacji w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 1036/21 w sprawie ze skargi K.S.A. w restrukturyzacji w P. na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 24 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia starty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2013 r. do 31 marca 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną K.S.A. w restrukturyzacji w P., 2. oddala skargę kasacyjną Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu, 3. zasądza od Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu na rzecz K. S.A. w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 5 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 1036/21, w sprawie ze skargi K. S.A. w restrukturyzacji w P. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Poznaniu (dalej: "NUCS") z dnia 24 września 2021 r. w przedmiocie określenia straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.04.2013 r. do 31.03.2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a") uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję NUCS z dnia 22 listopada 2019 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA na stronie: https.orzeczenia.nsa.gov.pl.
2.1. Od tego wyroku wpłynęły dwie skargi kasacyjne.
2.1.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz:
1) art. 135 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i zastosowanie środka w postaci uchylenia decyzji organów I i II instancji, w sytuacji kiedy nie nastąpiło naruszenie prawa przez organy, podczas gdy powinno być dokonane przez WSA odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie (tzn. oddalenie skargi);
2) art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., art. 11 ust. 1-4 i 9 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz § 4 ust. 4 rozporządzenia MF z 10 września 2009 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 160 poz. 1268 ze zm., dalej: "rozporządzenie MF") przez błędną ocenę odnośnie do stanu faktycznego niniejszej sprawy i niewłaściwą ocenę zebranego w niej materiału dowodowego, skutkującą krytycznym podejściem przez Sąd do prawidłowego uznania przez organy, że sytuacja, w której podmiot przekazuje innemu podmiotowi swoje niezbędne aktywa, finansuje to przekazanie i potem płaci wysokie kwoty za możliwość korzystania z tych posiadanych wcześniej aktywów, nie odzwierciedla warunków jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. W efekcie w wydanych w sprawie decyzjach właściwie wskazano, że analizowane transakcje między K. S.A. a K.1. spółka z o.o. nie odzwierciedlają transakcji jakie zawarłyby podmioty niepowiązane, gdyż nie uwzględniają funkcji jakie pełniły ww. podmioty w związku ze znakami towarowymi, a z kolei jedynymi czynnościami wykonywanymi przez K. S.A. odnośnie do należących do niej w badanym okresie znaków była względem nich usługa opracowania dokumentacji zgłoszeniowej i zgłoszenie do Urzędu Patentowego RP słowno-graficznego znaku "K." wykonana przez K.P.-P.. W realiach sprawy spełniono więc wszystkie prawne przesłanki dokonanego przez organy oszacowania, o najbardziej adekwatnej metodologii - stąd nieuprawniony zarzut poznańskiego WSA naruszenia art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., w związku z ww. § 4 ust. 4 rozporządzenia;
3) art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1235 ze zm., dalej: "O.p."), przez nietrafny zarzut Sądu uchybieniu przez organy ww. unormowaniom, podczas gdy organy dopełniły wszystkich wymogów wynikających z tych przepisów, w tym przeprowadziły rzetelną analizę funkcjonalną dotyczącą kontrolowanych transakcji, która znalazła odzwierciedlenie w treści wydanych w sprawie rozstrzygnięć, przeprowadziły właściwą wykładnię i prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego - ww. art. 11 ust. 1-4 i 9 u.p.d.o.p. oraz § 3, § 4, § 7, § 8, § 10 i § 11 ww. rozporządzenia MF;
4) art. 3 § 1, w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nierozważenie wszystkich argumentów przedstawionych przez organ i zignorowanie utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w identycznych sprawach (dot. wykreowania sztucznego oddzielenia znaku towarowego, w rezultacie transakcji przeprowadzonych między podmiotami powiązanymi, bez jakichkolwiek racjonalnych podstaw ekonomicznych) - przez co niewystarczające uzasadnienie wyroku,
5) art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, polegające na sformułowaniu nieuprawnionej wskazówki dla organu co do ponownego rozpatrywania niniejszej sprawy.
II. na podstawie 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego (które, podobnie jak uchybienie procedurze, wpłynęła znacząco na wynik sprawy), przez jego niewłaściwą wykładnię - ww. art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p., dokonaną przez Sąd I instancji, polegającą w konsekwencji na uznaniu obowiązku zastosowania tego przepisu, jedynie jako cyt.; "instrumentu kontroli wysokości ustalonych opłat licencyjnych między podmiotami powiązanymi, nie zaś Jako przepisu zawierającego klauzulę zapobiegającą unikaniu opodatkowania" i uznanie, że ww. art. 11 ust. 1 nie pozwala na zastąpienie jednej czynności prawnej (umowa licencji) inną czynnością (umowa o świadczenie usługi administrowania), i wywodzenie z tej drugiej skutków prawnych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, i że możność taka istnieje dopiero od 1 stycznia 2019 r. w oparciu o wprowadzony wtedy art. lic ust. 4 u.p.d.o.p. Powyższe negatywne przesłanki były na tyle istotne, że zdecydowały o uchyleniu, w konsekwencji nietrafnego zastosowania art. 145 § 1 pkt lit. a) i c) oraz art. 200, 205 § 2 i 4, w związku z art. 135 p.p.s.a., rozstrzygnięć organu celno-podatkowego I i II instancji. Pełnomocnik organu podatkowego wskazał, że obarczoną wadami oceną sądową NUCS jest związany na mocy art. 153 p.p.s.a.
Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.
2.1.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej NUCS i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
2.2.1. Pełnomocnik Spółki w skardze kasacyjnej zaskarżył w całości powyższy wyrok i zarzucił mu naruszenie:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 w zw. pkt 9 O.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i nieumorzenie postępowania w sprawie, pomimo iż przed wydaniem decyzji zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za sporny okres uległo wygaśnięciu wskutek przedawnienia, a w konsekwencji w wyroku należało stwierdzić, że organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję I instancji i umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe;
b) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i nieumorzenie postępowania w sprawie na skutek przyjęcia przez Sąd, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które miało zawiesić bieg terminu przedawnienia, podczas gdy postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny w braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego;
c) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nierozpoznanie istoty sporu w zakresie dotyczącym instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, niespełniającego ustawowych kryteriów, co przejawia się w braku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Spółki w kontekście zawartych w skardze zarzutów świadczących o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, w sytuacji, gdy: wszczęte postępowanie karne skarbowe było obarczone przeszkodami natury przedmiotowej oraz podmiotowej, obiektywnie uniemożliwiającymi osiągnięcie jakiegokolwiek celu karnego skarbowego; wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w bezpośredniej bliskości terminu przedawnienia;
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, podczas gdy okoliczności wszczęcia oraz przebieg postępowania karnego skarbowego świadczą o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji, tj. zastosowaniu jej wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Mając na uwadze powyższe pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji, poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego; lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.
2.2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki pełnomocnik organu podatkowego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Obie skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji jest prawidłowy. Tym samym skarga kasacyjna wniesiona przez NUCS podlega oddaleniu, jak również skarga kasacyjna wniesiona przez Skarżącą także podlega oddaleniu. W świetle art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej.
3.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej Spółki, gdyż są one dalej idące z uwagi na podniesione naruszenia przepisów związanych z przedawnieniem. Zostały one w skardze kasacyjnej postawione w postaci naruszenia prawa materialnego i procesowego. Nie zasługują one jednak na uwzględnienie. Zarzuty te jak i ich uzasadnienie dotyczą możliwości zastosowania do biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki unormowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz roli sądu administracyjnego w świetle sentencji i uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (publ. CBOSA). Spór dotyczy przede wszystkim tego, czy termin przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 22 października 2019 r. Nastąpiło to na nieco ponad dwa miesiąc przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upływał 31 grudnia 2019 r. Jednakże sama ta okoliczność nie mogła mieć decydującego znaczenia. Jak wynika z przyjętego stanu faktycznego analiza akt kontroli celno-skarbowej doprowadziła organ dochodzeniowy do uzasadnionego podejrzenia, że zostało popełnione przestępstwo skarbowe w warunkach określonych w art. 56 § 2 w zw. z art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego. W postępowaniu karnoskarbowym doszło w rozpatrywanym roku podatkowym do jego przekształcenia z fazy "in rem" do fazy "ad personam", gdyż efektem prowadzonego postępowania było wydanie w dniu 29 października 2019 r. postanowienia o postawieniu zarzutów. Na uwagę zasługuje także chronologia zdarzeń. W dniu 18 września 2019 r., po doręczeniu wyniku kontroli do Działu Dochodzeniowo-Śledczego wpłynęły akta kontroli przeprowadzonej w K. S.A. wraz z informacją, że w jej wyniku stwierdzono, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów w związku z wykazaniem w kosztach opłat licencyjnych dotyczących znaków towarowych. Decyzja organu podatkowego I instancji wydana została wobec Spółki dnia 22 listopada 2019 r. Wszczęcie wobec tego postępowania karnoskarbowego nastąpiło w końcowej fazie postępowania podatkowego przed organem I instancji, po zgromadzeniu pełnego materiału dowodowego. Należy mieć zatem na uwadze, że w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie wystąpił oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, a sama data wszczęcia tego postępowania skorelowana jest z pozyskiwaniem i oceną dowodów w kontroli oraz postępowaniu podatkowym i jego zakończeniem w ramach pierwszej instancji. Nie można tym samym zasadnie twierdzić, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego motywowane było jedynie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Ponadto skład rozpoznający niniejsza sprawę podziela stanowisko wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie, że wkroczenie postępowania karnoskarbowego w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby (zob. np. wyroki NSA z: dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 502/22; dnia 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 317/22; publ. CBOSA). Zgodnie z art. 313 Kodeksu postepowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia dochodzenia lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany popełnił czyn wskazany w postanowieniu. To zaś nie może podlegać ocenie sądu administracyjnego. Sama chronologia i sekwencja podejmowanych czynności, pozwalają stwierdzić, że nie tylko samo zawieszenie biegu terminu przedawnienia było celem wszczęcia procedury z Kodeksu karnego skarbowego. Brak jest też uzasadnionych argumentów wskazujących na pozorność podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym czynności zmierzających do wykrycia i ukarania sprawcy, pomimo jego zawieszenia. Trzeba również zauważyć, że w doktrynie wyrażono pogląd, iż rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również na prymat kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (por. L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a). W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego" w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością), równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, a także będące ich następstwem postępowanie sądowoadministracyjne oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 Kodeksu postepowania karnego, zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego). Nie można było wykluczyć w sprawie, że decyzja organu podatkowego I instancji zostanie zakwestionowana w postępowaniu odwoławczym, czy dalej sądowoadministracyjnym. Okoliczności te stanowią zatem o uznaniu, że prowadzenie postępowania karnoskarbowego było utrudnione ze względu na toczące się równolegle postępowania podatkowe. Uchwała NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 nie wskazuje na istnienie swoistego domniemania instrumentalnego charakteru wszczęcia każdego postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji dysponując dostatecznym materiałem dowodowym, dokonał prawidłowej oceny co do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postepowania karnoskarbowego. Wymagało to dokonania oceny wszystkich okoliczności faktycznych. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p., art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 w powiązaniu ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami procedury podatkowej oraz p.p.s.a.
3.3. Nie zasługuje na uwzględnienie także skarga kasacyjna organu podatkowego. W warstwie merytorycznej spór dotyczy oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do możliwości oszacowania dochodów Skarżącej z uwagi na stwierdzenie przez organ podatkowy stosowania tzw. cen transferowych. W ocenie NUCS Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z wykazaniem w nich wydatków z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych K. l. (dalej I.) ,K. P. (dalej: P), K. S. (dalej: S), K. P. S. (dalej V). Wskazane znaki towarowe zostały wcześniej wytworzone przez Spółkę. Skarżąca w roku objętym postępowaniem podatkowym i wcześniej pełniła funkcje i ponosiła koszty związane z rozwojem, utrzymaniem i wykorzystaniem znaków towarowych. Do 2013 r. pełniła również funkcję ochrony znaków towarowych i ponosiła koszty z tym związane. W dniu 18 grudnia 2013 r. Skarżąca wniosła jako wkład niepieniężny - znaki towarowe K. o wartości 48.800.225,67 zł brutto; I. o wartości 106.494,02 zł brutto; P. o wartości 134.134,51 zł brutto; S. o wartości 314.823,89 zł brutto; V o wartości 90.648,90 zł brutto i K. B. - dalej: B. - o wartości 16.141.308,82 zł brutto do S. sp. z o.o. SKA w zamian za objęcie akcji. S. sp. z o.o. SKA została zawiązana 5 września 2013 r. Komplementariuszowi (S. sp. z o.o.) przysługiwało 0,01% zysku, zaś akcjonariuszowi (Skarżącej) 99,99% zysku spółki. S. sp. z o.o. SKA z tytułu udzielonych pożyczek długoterminowych dla skarżącej (5 umów z 18 grudnia 2013 r.) uzyskała odsetki, nie zatrudniała pracowników, a sprawy spółki są prowadzone przez komplementariusza za wynagrodzeniem w kwocie 1.000,00 zł miesięcznie. S. sp. z o.o. SKA nie zatrudniała pracowników. W dniu 18 grudnia 2013 r. S. sp. z o.o. SKA sprzedała prawa własności do znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi o łącznej wartości netto 53.323.281.15 zł, wartości brutto 65.587.635.81 zł na rzecz K.1. sp. z o.o. (dalej: M.). Tego samego dnia S. sp. z o.o. SKA udzieliła Skarżącej pożyczek na podstawie pięciu umów w łącznej kwocie 65.587.635,81 zł. M sp. z o.o. zawarła 18 grudnia 2013 r. ze Skarżącą umowę licencyjną na korzystanie ze znaków towarowych rodziny K. Tego samego dnia M sp. z o.o. jako pożyczkobiorca zawarła umowę pożyczki ze Skarżącą (jako pożyczkodawcą) na kwotę 12.264.354,66 zł, która zgodnie z warunkami umowy ma zostać zwrócona do 30 listopada 2014 r. (pożyczka została zapłacona przelewem z 27 stycznia 2014 r.). Skarżąca spółka obciążyła koszty wydatkami z tytułu opłat licencyjnych na kwotę 5.309.319,14 zł. W ocenie Naczelnika nie można zgodzić się z wyjaśnianiami Spółki, że to działania M. wpłynęły na wzrost wartości znaków towarowych. Znaki towarowe K. były znakami handlowymi Skarżącej, pozwalającymi na identyfikację ich, używanymi na tynku krajowym i rozpoznawalnymi w skali kraju. Organ zauważył, że K. SA, nie będąc właścicielem prawnym znaków towarowych, ponosił wydatki na ich marketing, co przyczyniło się do wzrostu sprzedaży i jednocześnie miało wpływ na wysokość opłaty licencyjnej, która była uzależniona od wysokości sprzedaży. Naczelnik przeprowadził analizę funkcjonalną transakcji i stwierdził, że Skarżąca posiada cechy właściciela ekonomicznego składników majątkowych wniesionych do S. sp. z o.o. SKA, następnie sprzedanych do M. Zdaniem Naczelnika do transakcji nabycia praw licencyjnych przez Skarżącą od M. ma zastosowanie art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."). Skarżąca spółka posiadała 100% udziałów w M. i spełnione są warunki powiązań pomiędzy podmiotami określone w art. 11 ust. 4 powołanej ostatnio ustawy. Również pozostałe spółki, tj. S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. SKA zaangażowane w przeniesienie własności prawnej znaków towarowych do M. są podmiotami powiązanymi ze Skarżącą w rozumieniu art. 11 ust. 4 u,p,d,o,p, Działania M. miały charakter działań pomocniczych, nie wpływających na wzrost wartości znaków towarowych. Organ wskazał, że dla prawidłowego określenia wysokości wynagrodzenia z tytułu funkcji związanych ze znakami towarowymi świadczonych przez M. dla Skarżącej zastosowano metodę marży transakcyjnej netto. W konsekwencji wynagrodzenie należne M. z tytułu świadczonych usług określono w oparciu o poniesione koszty oraz marżę w wysokości 8,86%. Wartość całego wynagrodzenia należnego M. wyniosła 8.771,45 zł i stanowiła według organu koszty uzyskania przychodów Skarżącej. Stwierdzono, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z nieprawidłowym ustaleniem wynagrodzenia dla M. sp. z o.o. za świadczone usługi.
|3.3. Pomimo multiplikacji zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego podstawowa kwestia sporna, dotycząca |
|zastosowanego w decyzji organu podatkowego mechanizmu oszacowania dochodów Spółki z uwagi na stosowanie cen transakcyjnych, sprowadza się |
|do rozstrzygnięcia, czy przepis art. 11 u.p.d.o.p. mógł być podstawą podjętego rozstrzygnięcia. Zasadniczo w sytuacji, gdy skarga kasacyjna|
|zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego, co do zasady w pierwszej kolejności należy |
|odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych. Podstawowym jednak spornym zagadnieniem w sprawie była w ogóle |
|możliwość zastosowania przez organ podatkowy instytucji oszacowania dochodów i w konsekwencji określenia należnego podatku z uwagi na |
|ustalenie warunków transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, czyli możliwości zastosowania wskazanych w skardze przepisów materialnego z |
|art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. oraz przepisów rozporządzenia MF. Podstawowe znaczenia dla oceny wyroku Sądu pierwszej instancji ma to, że w |
|latach 2013-2014 nie istniały podstawy prawne do stosowania oszacowania dochodu z uwagi na stosowanie cen transferowych poprzez |
|redefiniowanie czynności prawnych dokonanych przez podatnika i podmioty z nim powiązane w następstwie stwierdzenia nieracjonalności |
|ekonomicznej (gospodarczej) tych czynności. Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy w treści decyzji nie użył sformułowań mówiących o |
|recharakteryzacji, czy redefiniowaniu poszczególnych czynności prawnych. W istocie jednak dokonując "oszacowania", organ w całości pomiął |
|transakcje polegające na zbyciu znaków towarowych (poprzez wniesienie aportem do spółki zależnej, a następnie ich sprzedaż do kolejnej |
|spółki zależnej), a także transakcje zawarcie umowy licencyjnej na korzystanie ze znaków towarowych rodziny K. z powiązaną spółką M. |
|Jednocześnie organ podatkowy uznał, że pomiędzy Spółką a spółką zależną M. doszło do zawarcia umowy o świadczenie usług administrowania |
|znakami towarowymi na zlecenia właściciela ekonomicznego tych znaków. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że tego rodzaju umowa nigdy nie |
|została zawarta pomiędzy tymi stronami, czyli że taka transakcja nie miała miejsca w rzeczywistości. Została zatem wykreowana przez organ |
|podatkowy tylko na użytek rozpatrywanej sprawy. Pomijając transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi jednocześnie organ wyeliminował z |
|kosztów uzyskania przychodów wartość opłat licencyjnych ponoszonych w rozpatrywanym roku podatkowym. Tym samym de facto nie dokonał |
|jakiegokolwiek oszacowania wartości opłat licencyjnych na podstawie umowy licencji w relacji do cen, które ustaliłyby dla takich transakcji|
|między sobą niezależne podmioty. Jednocześnie uznał, że z uwagi na znikomy zakres czynności spółki M., wynagrodzenia na rzecz tego podmiotu|
|z tytułu opłat licencyjnych nie można było uznać za rynkowe. Dokonał zatem oszacowania, lecz kosztów związanych z administrowaniem znakami |
|towarowymi na zlecenia właściciela metodą marży transakcyjnej netto. Uznał tym samym, że uzasadnionym kosztem uzyskania przychodu Spółki |
|byłaby wyłącznie zapłata administratorowi znaków towarowych, będącemu niezależnym przedsiębiorcą, ceny za taką usługę. Jednakże takiego |
|porozumienia czy umowy dotyczącej administrowania znakami towarowymi Spółka nigdy nie zawierała z M. Tym samym w rzeczywistości organ |
|podatkowy dokonał zastąpienia czynności i w rezultacie kosztów związanych z licencją znaków towarowych, czynnością w jego ocenie |
|odpowiednią, za którą uznał umowę administrowania znakami towarowymi i uznał wyłącznie koszty, które Spółka mogłaby ponieść, gdyby taką |
|umowę zawarła. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę, gdyż w istocie stanowi recharakteryzację zdziałanych przez podmioty powiązane |
|czynności, a nie oszacowanie dochodów w trybie przewidzianym w art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. |
|3.4. Organ podatkowy powołał się w treści rozstrzygnięcia oraz uzasadnieniach decyzji na unormowania z art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 |
|u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2013-2014 r.), na mocy którego organy podatkowe mogły określić dochód podatnika oraz należny|
|podatek bez uwzględnienia ustalonych lub narzuconych warunków wynikających z powiązań pomiędzy podmiotami kontraktującymi. Podkreślenia |
|jednak wymaga, że dochód ten należało określić w drodze oszacowania, z zastosowaniem nie tylko metod opisanych w ust. 2 i ust. 3 z art. 11 |
|u.p.d.o.p. oraz z rozporządzenia MF, ale i trybu dopuszczającego możliwość oszacowania. Nie są to przepisy kreujące klauzule nadużycia |
|prawa podatkowego lub klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania. Umożliwiają one jedynie odmienne określenie cen transakcyjnych |
|(transferowych). Pojęcie "cena transakcyjna" zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 10 O.p., który to przepis w brzmieniu adekwatnym do badanego|
|w sprawie okresu podatkowego stanowił, że jest ona ceną przedmiotu transakcji zawieranej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Istotę instytucji|
|prawnej unormowanej w art. 11 u.p.d.o.p. nie stanowi pominięcie skutków prawnych dokonanych przez podatnika czynności prawnych lub odmienne|
|prawne zdefiniowanie tych czynności, ale określenie ich ekonomicznego skutku wyrażonego w cenie transakcji, z pominięciem wpływu powiązań |
|instytucjonalnych pomiędzy kontrahentami (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK |
|1949/18; 9 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 2360/20; 3 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 181/21; 7 sierpnia 2025 r., publ. CBOSA). Jest |
|to instytucja prawna o ściśle określonej charakterystyce i mogąca wywierać tylko skutki przewidziane w przepisach ją definiujących (w |
|stanie prawnym obowiązującym do 2019 r.). Tymczasem zastosowanie jakichkolwiek przepisów umożliwiających ingerencję organów podatkowych w |
|swobodnie ukształtowane przez podatników stosunki prawne musi być ściśle limitowane i ograniczone tylko do przesłanek w przepisach tych |
|zdefiniowanych, jako że mają one charakter dalece ingerencyjny. Niedopuszczalna jest jakakolwiek rozszerzająca ich interpretacja, w wyniku |
|której sankcję prawną mogłaby uzyskać ingerencja organów administracji publicznej idąca dalej, niż wynika to z gramatycznego znaczenia słów|
|i zwrotów zastosowanych w przepisach ustanawiających takie uprawnienia. W konsekwencji, decydując się na ingerencję w ukształtowane przez |
|Skarżącą stosunki prawne, sięgającą odmiennego odczytania treści zawartych przez nią umów (transakcji), organy podatkowe winny legitymować |
|się niepodważalnym umocowaniem prawnym. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wykorzystały przesłanki z art. 11 ust. 1 i ust. 4|
|u.p.d.o.p. do pominięcia skutków podatkowych czynności prawnych dokonanych z udziałem Skarżącej, których legalności nie podważono. Tym |
|samym pozbawiono ją w znacznej części kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Istotne jest przy tym, że organ podatkowy |
|nie przedstawił rozważań dotyczących porównania wysokości kosztów licencji z realiami rynkowymi. Nie wykazał także, że na podstawie art. 11|
|ust. 2 u.p.d.o.p. brak jest możliwości zastosowania jednej z metod oszacowania dochodu poprzez kwestionowanie poziomu opłat licencyjnych. |
|Zastosował zatem art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. wyłącznie w celu pominięcia skutków podatkowych (zmniejszenia podstawy |
|opodatkowania) czynności prawnych związanych z poniesieniem przez spółkę kosztu w postaci zapłaconych opłat licencyjnych. Nie wykazując |
|przy tym, że w świetle wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. brak było w ogóle podstaw do zaliczenia owych wydatków do kosztów uzyskania |
|przychodów z uwagi na wystąpienie przesłanek przewidzianych w art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Tym samym NUCS rozstrzygnął sprawę |
|wykraczając poza umocowanie wynikające z kształtującego porządek prawny w ocenianym okresie podatkowym art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. Przepisy|
|te upoważniały tylko do odmiennego określenia warunków (cen) tych czynności – a zatem zastąpienie cen określonych w umowach stron |
|(transakcjach) takimi cenami, które odpowiadałyby hipotetycznym warunkom (cenom) uzgodnionym przez podmioty niepowiązane. Wbrew |
|argumentacji organu podatkowego przywołanej za wyrokami WSA w Poznaniu w sprawach o sygn. akt I SA/Po 1073/21 i I SA/Po 129/22 (które to |
|zostały uchylone na skutek skarg kasacyjnych Spółki), nie można rozumieć zwrotu legislacyjnego mówiącego o określeniu dochodów "bez |
|uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań" tak szeroko, aby obejmowało ono ogół okoliczności, zasad, reguł, w których lub też na |
|podstawie których dochodzi do wymiany świadczeń. Niezależnie od interpretacji zapisów wynikających z wytycznych OECD, w stanie prawnym |
|obowiązującym w Polsce do 2019 r. sformułowanie to ograniczało się tylko do prawa odmowy uwzględnienia przy określaniu wysokości |
|zobowiązania podatkowego podmiotu powiązanego cen stosowanych w transakcjach z innym podmiotem powiązanym. Innymi słowy korekta ceny |
|transferowej obejmowała wyłącznie korektę zysków związanych z korektą ceny. W realiach rozpatrywanej sprawy wystąpienie wadliwie |
|rozumianych przesłanek, o których mowa w art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. stanowiło podstawę do oszacowania dochodu Spółki |
|poprzez zmniejszenie wysokości jej kosztów podatkowych z zastosowaniem metod wymienionych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. wówczas, gdy wartość |
|opłat licencyjnych nie została w ogóle zakwestionowana. Organ podatkowy w wyniku błędnej wykładni art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. przyjął, że |
|zaistnienie przesłanek wynikających wyłącznie z tych przepisów może skutkować wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów spółki |
|poniesionych przez nią wydatków, bez ich odnoszenia do warunków rynkowych. W stanie faktycznym niniejszej sprawy art. 11 ust. 1-4 |
|u.p.d.o.p. nie mógł być jednak wykorzystywany do pomijania skutków podatkowych czynności prawnych dokonywanych pomiędzy podmiotami |
|powiązanymi, których skuteczności nie zakwestionował organ podatkowy. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem skargi kasacyjnej, że|
|stosując analizowane przepisy regulujące instytucję tzw. cen transferowych organ nie zignorował zawartych przez Skarżącą transakcji |
|uprawniających ją do korzystania ze znaków towarowych na podstawie licencji, jak również nie dokonał reklasyfikacji tych transakcji na |
|inne. W rzeczywistości dokonał właśnie tych czynności. |
|3.5. Trzeba wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że regulacje dotyczące cen |
|transferowych należy stosować z wyjątkową ostrożnością, zważywszy że wprowadzają one wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen|
|stosowanych między kontrahentami. Z tego powodu odtwarzanie znaczenia norm prawnych zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. (który obowiązywał w |
|analizowanym roku podatkowym Spółki), musi mieć na względzie, że m.in. to analiza porównywalności jest niezbędna po to, aby ustalić, czy |
|rzeczywiście w wyniku powiązań podatnika doszło do erozji podstawy opodatkowania, pozwalającej na określenie dochodu danego podatnika z |
|pominięciem warunków ustalonych z podmiotami powiązanymi (por. np. wyroki NSA: z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1665/16; z 14 czerwca|
|2022 r., sygn. akt II FSK 2655/19; publ. CBOSA). Podkreślić trzeba, że sankcja w postaci oszacowania dochodów nie może być stosowana bez |
|udowodnienia faktu wykorzystywania pozycji podmiotu powiązanego do przesuwania dochodów (zysków) w celu zmniejszenia opodatkowania, a |
|ustalenia w tym zakresie powinny zostać dokonane wyłącznie w oparciu o obowiązujące w dacie dokonywania czynności przepisy. Art. 11 ust. 1 |
|u.p.d.o.p. nie dopuszczał zastąpienia jednej czynności prawnej, inną czynnością i wywodzenia z tej drugiej czynności skutków prawnych w |
|zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie jest to oszacowanie, o którym stanowi art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. |
|3.6. Prawidłowo wskazał WSA w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że konstrukcja rozstrzygnięcia organu podatkowego odpowiada |
|hipotezie normy art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p., która nie obowiązywała przed 2019 r. Brak było zatem adekwatnej podstawy prawnej do |
|zastosowania jej w odniesieniu do analizowanego roku podatkowego. Owej podstawy prawnej nie stanowił bowiem ówcześnie obowiązujący art. 11 |
|u.p.d.o.p. Przepis ten regulował zagadnienie cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo. |
|Ustawodawca w przepisie tym eksponował zasadę stosowania ceny rynkowej (zwaną także arm’s length principle), wymagającą by ceny w |
|transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty |
|niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz |
|faktycznych. Przyjęte w art. 11 u.p.d.o.p. oraz od 1 stycznia 2019 r. w art. 11a i nast. u.p.d.o.p. rozwiązania legislacyjne nawiązują do |
|zaleceń zawartych w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. |
|Wytyczne zostały uchwalone przez Komitet Spraw Podatkowych OECD w dniu 27 czerwca 1995 r. oraz zatwierdzone do publikacji przez Radę OECD w|
|dniu 13 lipca 1995 r. (były one wielokrotnie zmieniane, w tym w 2010 r. oraz 2017 r.). Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych nie |
|stanowią wprawdzie na obszarze Polski źródła prawa i w związku z tym nie mogą prowadzić ani do rozszerzenia przewidzianych w ustawie |
|uprawnień organów podatkowych i obowiązków podatnika. Ich postanowienia są jednak istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań |
|zawartych w art. 11 u.p.d.o.p., a obecnie w art. 11a i nast. tej ustawy (zob. np. wyrok NSA z 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1808/17 |
|czy też K. Winiarski, Ratio legis przepisów o cenach transferowych. Znaczenie Wytycznych OECD [w:] Ceny transferowe. Wybrane zagadnienia, |
|red. D. Gajewski, Warszawa 2019). Oznacza to jednak, że przytoczony w zaskarżonej decyzji art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. |
|uprawniał organ podatkowy jedynie do skorygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów, ale nie stanowił podstawy do ich pominięcia i |
|zastąpienia inną kategorią kosztów, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Nawet jeżeli od określonej daty Wytyczne OECD dopuszczają |
|możliwość recharakteryzacji czynności pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach stosowania instytucji dotyczących cen transferowych, to musi|
|to znaleźć się w zapisach prawa pozytywnego, a nie wynikać jedynie z poglądów, czy to literatury, czy nawet orzecznictwa. Wynika to z zasad|
|demokratycznego państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP, z której wynikają zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz |
|zasada pewności prawa oraz unormowania z art. 217 Konstytucji RP, który wyraża zasadę wyłączności ustawowej dla regulacji dotyczących |
|elementów konstrukcyjnych podatków. Istotę podjętego rozstrzygnięcia podatkowego stanowiło pominięcie skutków podatkowych związanych z |
|poniesieniem przez Spółkę wydatków. Wskazanie jako podstawy prawnej decyzji art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. wskazuje na błędną wykładnię tych|
|przepisów oraz ich niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy, gdyż nie zawierały one normy pozwalającej na pominięcie skutków |
|podatkowych skutecznie dokonanych czynności prawnych. Norma z nich wynikająca przewidywała tylko możliwość odmiennego określenia warunków |
|(cen) transakcji wynikającej z danej czynności. Wystąpienie przesłanek przewidzianych w art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. stanowiło jedyną i |
|wyłączną przesłankę do zastosowania instytucji oszacowania dochodu Spółki na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia MF. |
|Przepisy art. 11 u.p.d.o.p. do 2019 r. stanowiły instrument mający wyłącznie zapobiegać manipulowaniu cenami transakcyjnymi, które |
|doprowadzają do erozji podstawy opodatkowania. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2025 r. o |
|sygn. akt II FSK 770/22 (publ. CBOSA), możliwość recharakteryzacji transakcji istnieje dopiero od 1 stycznia 2019 r., dopiero bowiem z tym |
|dniem wszedł w życie przepis art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. Zawarte w tym przepisie wyrażenie "(...) bez uwzględnienia transakcji |
|kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji |
|kontrolowanej", wprost odpowiada faktycznym działaniom organu podjętych w niniejszej sprawie. Powyższa nowelizacja nie miała charakteru |
|doprecyzowującego lecz charakter normatywny, ustanawiający nowe instrumenty prawne. Należy zwrócić przy tym uwagę, że w sprawach |
|obejmujących stany prawne sprzed 2016 r. sądy administracyjne zwykle krytycznie odnosiły się do wywodzonych z różnych przepisów podatkowych|
|(np. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czy art. 199a O.p.) kompetencji organów podatkowych do dokonywania zabiegów polegających na |
|przedefiniowaniu (reklasyfikacji) dla celów określenia skutków podatkowych, ważnych i skutecznych na gruncie prawa cywilnego, różnego |
|rodzaju czynności cywilnoprawnych dokonywanych z udziałem podatników (zob. wyroki NSA z: 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1550/19, 29 maja|
|2020 r., sygn. akt II FSK 2900/19, 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1713/18, 13 października 2021 r., sygn. akt II FSK 3371/18, 24 |
|maja 2022 r., sygn. akt II FSK 1291/21; publ. CBOSA). Tym bardziej takich uprawnień nie przyznawało organom rozporządzenie MF. Zgodnie z § |
|9 ust. 2 tego rozporządzenia podlegającymi modyfikacji organów warunkami umowy były: terminy, warunki i formy płatności (pkt 1), okres, w |
|jakim realizowana jest transakcja oraz czynniki związane z upływem czasu (pkt 2), terminowość realizacji transakcji (pkt 3) oraz |
|zabezpieczenie realizacji transakcji (pkt 4). Pomimo tego, że wyliczenie to nie jest wyczerpujące, z uwagi na użyty w tym przepisie zwrot |
|"w szczególności" i fakt, że jest zamieszczone w akcie wykonawczym do ustawy, odnotować należy, że wskazane tam przykłady modyfikacji |
|warunków umowy, jeżeli chodzi o ich wagę, odbiegają zdecydowanie od możliwości dokonania zmiany charakteru prawnego transakcji (tu - z |
|umowy licencji znaku towarowego na świadczenie usług administrowania o niskiej wartości). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie |
|orzekającym w sprawie nie dopatrzył się wystarczających prawnych powodów, aby od tego generalnego podejście do tego rodzaju problemu w |
|minionych stanach prawnych odstąpić. Tym samym przepis art. 11 u.p.d.o.p. przed 2019 r. dotyczyły sytuacji, w której ceny transferowe |
|pomiędzy podmiotami gospodarczymi nie odzwierciedlały ceny rynkowej. Służyły oszacowaniu podstawy opodatkowania z uwzględnieniem cen |
|rynkowych, a nie pomijaniu skutków podatkowych czynności prawnych, które nie zostały przez organ podatkowy skutecznie zakwestionowana. W |
|ocenie składu orzekającego przepisy kompetencyjne podlegają możliwie ścisłej wykładni językowej. Odstępstwa od tej zasady – jeśli są |
|niezbędne – mogą prowadzić najwyżej do redukcji zakresu kompetencji organów podatkowych nie zaś do ich rozszerzenia (por. B. Brzeziński, |
|Wykładnia prawa podatkowego, s. 50). Podkreślał to w swym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wskazując, że kompetencji organu podatkowego|
|nie można domniemywać nawet w sytuacji, gdyby konkretne działanie było wskazane ze względu na ochronę wartości konstytucyjnych (por. m.in. |
|uchwałę TK z 10 maja 1994 r., sygn. akt W 7/94, publ. OTK 1994, nr 1, poz. 23; wyrok TK z 27 maja 2002 r., sygn. akt K 20/01, publ. OTK-A |
|2002 nr 3, poz. 34). |
|3.7. W związku z powyższym niecelowe było odnoszenie się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego sformułowanych|
|w skardze kasacyjnej. |
|3.8. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił obydwie skargi kasacyjne. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd |
|orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) |
|rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. |
|265 ze zm.). |