II FSK 3618/13

II FSK 3618/13 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2014-12-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-11-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Jolanta Sokołowska /sprawozdawca/
Krzysztof Winiarski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 554/13 - Wyrok WSA w Warszawie z 2013-07-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy
Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "P." z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 554/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "P." z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz Przedsiębiorstwa Przedsiębiorstwa [...] "P." z siedzibą w W. kwotę 79.246 (słownie: siedemdziesiąt dziewięć tysięcy dwieście czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 31 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 554/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na zaskarżoną przez P. [...] z siedzibą w W. (dalej zwane: "Przedsiębiorstwem" lub "skarżącą") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 grudnia 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r.
W wyroku tym Sąd wskazał, że Skarżąca w dniu 21 grudnia 2011 r. złożyła w Pierwszym Mazowieckim Urzędzie Skarbowym w W. korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., w której wykazała podatek należny w wysokości 38.123.578 zł i nadpłatę w wysokości 4.362.171 zł. Wraz z korektą wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 4.316.325 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 158.374 zł, motywując go niezaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. nagród dla pracowników wypłacanych w 2005 r. Wyjaśniła, że środki przeznaczone na ww. nagrody pochodziły z zysku netto Przedsiębiorstwa za 2004 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 20 lutego 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., a następnie decyzją z dnia 28 maja 2012 r. określił skarżącej kwotę należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 42.439.903 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że nagrody wypłacone pracownikom z zysku netto za 2004 r. są gratyfikacją, która nie służy osiągnięciu przychodów, a zatem nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r.
Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, decyzją z dnia 27 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 maja 2012 r.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wypłacone na rzecz pracowników nagrody w łącznej kwocie 22.717.503 zł, mające swe źródło w zysku Przedsiębiorstwa za 2004 r., nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów za 2005 r., z uwagi na brak związku zakwestionowanych wydatków z przychodem skarżącej, ponieważ nie służą one ani jego osiągnięciu, ani też zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W szczególności zaś nie mają żadnego, choćby pośredniego związku z przychodami roku, w którym są wypłacane. Wskazał, że takie stanowisko w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych nagród z wypracowanego w latach uprzednich zysku netto znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA (wyrok z 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 332/11 oraz z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2208/10).
Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła naruszenie:
1) art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez bezpodstawne podważenie motywacyjnego charakteru nagród z zysku w sytuacji, gdy organ nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w tym obszarze i nie zebrał jakichkolwiek dowodów podważających tę okoliczność;
2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zastosowanie niedopuszczalnej wykładni wskazanego przepisu o charakterze prawotwórczym, tj. uznanie, że o kwalifikacji wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów, decyduje źródło (zysk netto) jego wypłaty (przesłanka niewymieniona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.);
3) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędne uznanie, że wypłacane pracownikom Przedsiębiorstwa nagrody z zysku nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na to, że czynnik motywujący nagród jest niemożliwy do oceny, pomimo że ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. dopuszcza zaliczenie nagród jako składników wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów;
4) art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. poprzez niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą wskazanego przepisu, tj. uznanie, że ustawodawca wyłączył z katalogu kosztów uzyskania przychodów wypłaty nagród dla pracowników z funduszu przedsiębiorstwa państwowego, podczas gdy ustawa ta nie zawiera takiej regulacji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, z której wywiódł, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Skarżąca wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyła przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu 21 grudnia 2011 r., zatem zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.
Sąd, przechodząc do meritum sporu, który dotyczy możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wypłaconych w 2005 r. przez Skarżącą jej pracownikom nagród z tytułu zysku osiągniętego w 2004 r., stwierdził, iż wobec niewymienienia tej kategorii wydatków w art. 16 u.p.d.o.p., możliwość zaliczenia nagród z zysku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowana jest ich udokumentowaniem, poniesieniem w celu uzyskania przychodów oraz spełnieniem podstawowych kryteriów związanych z konstrukcją tego podatku. Przyznał, że wypłaty dokonane na rzecz pracowników są związane z działalnością gospodarczą Skarżącej. Jednakże, zdaniem Sądu, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. sam związek z prowadzoną działalnością gospodarczą jest niewystarczający, aby uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodów. Formułując ten przepis ustawodawca jednoznacznie odwołał się do związku wydatku z przychodami. Oznacza to, że wydatek związany z działalnością gospodarczą będzie kosztem podatkowym, jeżeli równocześnie wystąpi jego związek z przychodem (zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów).
Zdaniem Sądu, w przypadku finansowania nagród z zysku, aby dokonać kwalifikacji wydatku według przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie sposób abstrahować od źródła ich finansowania. Zarówno bowiem dla ustalenia czy koszt może przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, jak i dla sprawdzenia, czy zachowane są podstawowe, konstrukcyjne zasady rozliczania w podatku dochodowym od osób prawnych istotne może okazać się źródło finansowania tych wydatków.
Dla właściwego odczytania definicji kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają przepisy art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepisy te obok art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu".
Dalej Sąd powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1692/11 oraz II FSK 1694/11 (publ. CBOSA) stwierdził, że koszty pozostają w relacji z przychodem, a nie zyskiem netto – są to wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu. Uwzględnia się je, co do zasady, przy obliczaniu dochodu – czyli nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętymi w danym roku podatkowym (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Koszty uzyskania przychodu odejmuje się od przychodu, a nie zysku netto.
Treść przepisów art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. nie pozwala powtórnie ujmować w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nagrody wypłacone pracownikom z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu tego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Doliczanie do kosztów uzyskania przychodów osoby prawnej wypłaconych nagród z zysku spowodowałoby, niezgodne z przepisami art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p., powiększenie kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę.
W ocenie Sądu kwoty wypłacone pracownikom z zysku netto są gratyfikacją, która nie służy osiągnięciu przychodów (lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów). Wynagradza pracowników za udział w uzyskaniu przychodów roku, w którym zysk został wypracowany. Tym samym wypłata jest możliwa właśnie dlatego, że zysk osiągnięto, co z kolei oznacza, iż wystąpiła nadwyżka przychodów nad poniesionymi wydatkami. Wypłaty z zysku na rzecz pracowników są w istocie (i w pewnym uproszczeniu) quasi-dywidendą.
Reasumując, Sąd stwierdził, że z uwagi na swoje źródło, kwoty wypłacane pracownikom z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie mają związku z przychodami. Nie służą ani ich osiągnięciu, ani też zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W szczególności zaś nie mają żadnego, choćby pośredniego związku z przychodami roku, w którym są wypłacane. Wypłaty na rzecz pracowników dokonane z dochodu po opodatkowaniu są neutralne podatkowo. Wyjątek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., polegający na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów między innymi składki na ubezpieczenie społeczne od nagród i premii z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie dowodzi, że kosztem podatkowym są kwoty samych nagród (premii), z tytułu których składki zostają naliczone.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. mimo wydania decyzji z naruszeniem zasad postępowania dowodowego, tj. zasady prawdy obiektywnej, obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów i w efekcie oparcie uzasadnienia wyroku na stanie faktycznym niemającym oparcia w aktach sprawy, że będące przedmiotem sporu nagrody były wypłacane z zysku netto lub dochodu po opodatkowaniu w sytuacji, gdy podstawą naliczania nagród jest fundusz płac oraz nagrody są wypłacane zaliczkowo przed ustaleniem zysku netto za rok poprzedni,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (w przypadku przyjęcia przez sąd, że nagrody były wypłacane z zysku netto lub dochodu po opodatkowaniu) - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. mimo wydania decyzji z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej, obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów i w efekcie błędne przyjęcie, że:
- będące przedmiotem sporu nagrody nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
- wypłaty nagród mają charakter analogiczny do wypłacanych przez spółkę kapitałową dywidend (charakter "quasi-dywidendy").
Ponadto pełnomocnik zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z 3 lutego 1989 r. w sprawie wysokości i zasad ustalania norm wynagrodzeń stanowiących koszty uzyskania przychodów (Dz. U. z 1989 r. Nr 3, poz. 15 dalej zwane "Rozporządzeniem") w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 22 grudnia 1990 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń (Dz. U. z 1991 r. Nr 1, poz. 1 dalej zwana "ustawą o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń") poprzez błędną wykładnię, tj. pominięcie wyników wykładni historycznej, wskazującej, że w obecnym stanie prawnym wszystkie składniki wynagrodzenia (w tym nagrody z zysku), z wyjątkiem wprost wyłączonych w przepisach u.p.d.o.p. stanowią koszty uzyskania przychodów i ich wypłata nie powoduje zwiększenie ciężaru opodatkowania pracodawcy;
2) art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten dotyczy nagród wypłacanych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym;
3) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że o kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, decyduje źródło jego wypłaty (przesłanka niewymieniona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) - co skutkowało odmową zastosowania tego przepisu w odniesieniu do rozliczeń podatkowych Przedsiębiorstwa;
4) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wypłacane pracownikom Przedsiębiorstwa nagrody nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak związku z przychodami pomimo faktu, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. dopuszcza zaliczenie nagród jako składników wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów;
5) art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że skoro ustawodawca wyłączył z katalogu kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe od nagród to wyłączone z katalogu kosztów są także te nagrody (mimo braku takiej regulacji).
Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.
W piśmie z dnia 2 września 2014 r. pełnomocnik skarżącej powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r., II FSK 1220/1212, którym została oddalona skarga kasacyjna Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1479/11 uchylającego interpretację indywidualną, wydaną na wniosek Skarżącej w takim samym stanie faktycznym i prawnym, jak występujący w niniejszej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.
W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu podstawach uregulowanych w art. 174 p.p.s.a., który to przepis stanowi, iż skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych. Co do zasady bowiem, dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych w toku postępowania za podstawę zaskarżonego orzeczenia umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.
Według strony skarżącej zaskarżony wyrok narusza, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez oparcie uzasadnienia wyroku na stanie faktycznym niemającym podstaw w aktach sprawy, tj., przyjęciu, że będące przedmiotem sporu nagrody były wypłacane z zysku netto lub dochodu po opodatkowaniu, podczas gdy podstawą naliczania nagród jest fundusz płac, a nagrody są wypłacane zaliczkowo przed ustaleniem zysku netto za rok poprzedni.
Zgodzić się należy ze skarżącą, iż Sąd pierwszej instancji pominął okoliczność, iż nagrody wypłacane były z funduszu płac i skupił się na źródle pochodzenia środków finansowych na nagrody, którym był zysk osiągnięty w roku poprzednim. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca nie wykazała, iż ten błąd miał wpływ na wynik sprawy. Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje bowiem wskazany przez skarżącą w celu uzasadnienia ww. zarzutu, sposób obliczenia kwoty przeznaczonej na nagrody z zysku oraz wpłacanie zaliczki na poczet nagród przed ustaleniem finalnego wyniku zysku Przedsiębiorstwa. Natomiast możliwość tworzenia przez skarżącą funduszu nagród dla pracowników wynika z ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw (Dz. U. z 1992 r. Nr 6, poz. 27 ze zm.), czyli wprost z przepisów prawa i może być wzięta pod uwagę niezależnie od ustaleń faktycznych, o czym mowa będzie dalej.
Ponieważ skarżąca nie wykazała, iż zarzucone w skardze naruszenie przepisów procesowych miało wpływ na wynik sprawy, ww. zarzut nie może być uwzględniony.
Uwagi powyższe są aktualne do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Trafny jest natomiast zarzut dokonania błędnej kwalifikacji prawnej nagród oraz błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Jak słusznie podniosła skarżąca w piśmie z dnia 2 września 2014 r. w analogicznym stanie faktycznym i prawnym zapadł wobec skarżącej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r., II FSK 1220/1212, w którym sąd wszechstronnie odniósł się do zasadniczych kwestii spornych występujących również w niniejszej sprawie, a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku można je powtórzyć.
Zarzuty skargi oraz argumenty podnoszone przez Sąd pierwszej instancji i Dyrektora Izby Skarbowej wymagają odwołania się nie tylko do definicji kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1, czy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ale także wymuszają uwzględnienie w rozważaniach Sądu uwag co do istoty podatku dochodowego od osób prawnych, pomimo braku stosownych zarzutów kasacyjnych, do treści art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepisy te, obok wymienionego w zarzucie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe, takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu".
Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11, które nie mają znaczenia w niniejszej sprawie) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Na potrzeby rozpoznawanej sprawy zatem należy przyjmować, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód przedsiębiorstwa stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Równocześnie, jak wynika z przedstawionej definicji, obok omówionej już kategorii kosztów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), drugim elementem pozwalającym na określenie dochodu jest suma przychodów. Na potrzeby tej definicji "suma przychodów" nie może być rozumiana w inny sposób niż ten, do jakiego prowadzą wnioski wypływające z treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Choć przepis ten nie definiuje wprost przychodu, to jednak ustanawia reguły, na podstawie których możliwe jest w ogóle określenie "sumy przychodów". Jednocześnie przez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, 3c i 4b u.p.d.o.p. wskazuje się rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza rodzaje przychodów podmiotu gospodarczego niezaliczanych do przychodów (ust. 4). We wskazanym art. 12 ust. 1 pkt 1 jako zasadę przyjęto, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). Regułą zatem jest, że znacząca część przychodów ustalana jest na zasadzie kasowej, co oznacza, iż przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane. Odstępstwem od tej zasady jest przyjęcie w przypadku działalności gospodarczej tzw. zasady memoriałowej, według której opodatkowanie jest rozszerzone także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz to jeszcze nie nastąpiło (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11, ONSAiWSA 2012, nr 2, poz. 21).
Powyższy wywód jest niezbędny również i z tej przyczyny, że Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe twierdziły, że przedmiotowe wypłaty nagród nie mają charakteru kosztowego, zaś w skardze kasacyjnej dowodzono, iż stanowisko to pozostaje w oczywistej sprzeczności z normą art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazać też trzeba, że kwestionowane przez skarżącą stanowisko przeważa również w orzecznictwie sądowym. Przykładem może być tu teza zawarta w wyroku NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2208/10 (Lex nr 1214187), wydanym w analogicznym stanie faktycznym, zgodnie z którą art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. nie pozwalają powtórnie ujmować w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników oraz nagród wypłaconych pracownikom z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu tego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie ma przy tym znaczenia okres podatkowy za jaki wypłacone zostały wynagrodzenia zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz nagród, dla których źródłem jest zysk po opodatkowaniu, podobnie jak forma wypłaty nagród. Doliczanie do kosztów uzyskania przychodów osoby prawnej wypłaconych nagród z zysku powoduje, niezgodne z art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p., powiększenie kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę. Skutkiem tego jest pomniejszenie obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, z którego wypłacono nagrody. W skrajnych przypadkach operacje takie mogą w następnych latach doprowadzić do skorygowania dochodu podatkowego do poziomu zerowego.
Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie niniejszej takiego zapatrywania nie podziela. Przede wszystkim, należy wskazać na niedopuszczalne oddziaływanie pojęć rachunkowych na prawnopodatkową kwalifikację wydatku jako kosztu podatkowego. Z przywołanego wyroku zdaje się bowiem wynikać, że dla prawnopodatkowej oceny wydatku decydujące znaczenie ma fakt, że wypłata nagród nastąpiła z zysku netto. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem piśmiennictwa prawniczego wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają żadnej racjonalnej podstawy do przenoszenia podejścia bilansowego na grunt podatku dochodowego (por. K. Szymański, Duch rachunkowości ciąży nad definicją kosztów uzyskania przychodów, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, str. 65-69). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się jednolicie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost, a bardzo często nawet pośrednio, do rozstrzygania kwestii podatków, regulowanych odrębnymi ustawami podatkowymi (por. wyroki NSA z: 10 maja 1995 r., SA/Bk 57/95, ONSA 1996, nr 2, poz. 90; 2 kwietnia 1996 r., SA/Ka 1405/95, POP 1998, nr 2, poz. 56). Innymi słowy, przepisy dotyczące sposobu prowadzenia księgowości mają przede wszystkim techniczny charakter i nie mogą mieć wpływu na wynikający z ustaw zakres obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 28 października 1996 r., III SA 1070/95, ONSA 1997, nr 3, poz. 142). Podobnie zauważa Trybunał Konstytucyjny, zdaniem którego mieszanie konsekwencji podatkowych i tych, które ujawniają się w księgowości jest metodologicznie niepoprawne; uzasadnianie tez z zakresu prawa podatkowego wymaganiami wynikającymi z zasad rachunkowości może prowadzić do błędnych wyników rozumowania (por. wyrok TK z 8 czerwca 1999 r., SK 12/98, OTK 1999, nr 5, poz. 96). Rozbieżności między wielkością wyniku finansowego w ujęciu księgowym (zyskiem lub stratą bilansową), a wielkością dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych mogą w skrajnych przypadkach być tak znaczne, że zyskowi księgowemu odpowiadać będzie w danym roku podatkowym strata podatkowa, lub na odwrót, pomimo straty księgowej wystąpi w tym samym okresie dochód podlegający opodatkowaniu. Powyższe różnice mogą mieć charakter trwały lub przejściowy.
Nie można w związku z tym z samego faktu, że wypłata nagrody nastąpiła z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych, wyciągać kategorycznych wniosków o powtórnym ujmowaniu w kosztach tych wydatków. Dochód po opodatkowaniu, a konkretnie jego zmaterializowana kwota pieniędzy, tak jak wpłaty, czy kredyty może stanowić źródło finansowania osoby prawnej, w tym również wynagrodzeń pracowników, w kolejnym roku podatkowym. Ustalenie natomiast czy wydatek z tego źródła może stanowić koszt uzyskania przychodów musi nastąpić w zgodzie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, należałoby przyjąć, że wszystkie wydatki sfinansowane z zysku netto (dochodu po opodatkowaniu) pozostawionego w przedsiębiorstwie (np. zakup środków trwałych) nie są kosztem uzyskania przychodów co do zasady.
W sprawie niniejszej sporna jest kwestia kosztowego charakteru nagród wypłacanych z funduszu nagród, który ma swoje źródło w zysku z roku poprzedniego. Do skarżącej jako przedsiębiorstwa państwowego ma zastosowanie ustawa o gospodarce finansowej przedsiębiorstw. Zgodnie z art. 11 tej ustawy zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym i po odliczeniu wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa, o których mowa w art. 12 ust. 1, może być przeznaczony na tworzenie funduszy własnych, funduszu nagród dla pracowników oraz na dofinansowanie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Do funduszy własnych przedsiębiorstwa zalicza się fundusz założycielski, fundusz przedsiębiorstwa, fundusz z aktualizacji wyceny oraz nie podzielony wynik finansowy. Zebranie delegatów podejmuje uchwałę o podziale funduszu załogi i przeznaczeniu jego stosownej części na fundusz nagród dla pracowników, statuując niejako charakter prawny tej nagrody, a w dalszej konsekwencji prawo pracowników do tych nagród. Nagrody te są w istocie rocznymi premiami. Przyjmuje się, że premia stanowi dodatkowy składnik wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 78 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm. - dalej K.p.). Pracownikowi przysługuje premia, jeżeli zostaną spełnione przesłanki jej otrzymania przewidziane postanowieniami wewnątrzzakładowego aktu normatywnego obowiązującego u pracodawcy (w tym przypadku osiągnięty zysk). Przesłanki te powinny mieć charakter konkretny i sprawdzalny. Tym samym istnieje pewien ustalony układ warunkujący premię, którego wypełnienie prowadzi do powstania po stronie pracownika roszczenia o zapłatę premii. Świadczenie to ma charakter obiektywny w tym sensie, że po określeniu jego przesłanek przyznanie premii pozostaje poza uznaniem pracodawcy. Może on jedynie zmienić zgodnie z przepisami prawa pracy warunki przyznawania premii w przyszłości. Nie ma on natomiast wpływu na każdorazowe powstanie roszczenia o premię u jego pracowników (por. wyrok Sądu Najwyższego z 27 lutego 2008 r., II BP 47/07). Podobnie wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z 7 stycznia 1997 r., I PKN 53/96 stwierdzając w nim, że w razie podziału premii z "odłożonego" zysku wypracowanego w rocznych okresach rozliczeniowych pracownik, który rzetelnie wykonywał pracę w tych okresach nie może być pozbawiony udziału w tym wynagrodzeniu. Wynagrodzenie jest przede wszystkim ekwiwalentem za pracę wykonaną. Innymi słowy, nagrody z zysku stanowią normalny składnik wynagrodzenia należnego pracownikom w zamian za wykonaną przez nich pracę.
Skoro zatem nagrody z zysku są wynagrodzeniem, to nic nie stoi na przeszkodzie wypłaceniu ich po zakończeniu roku, którego dotyczą. Następczy wobec wykonanej pracy charakter wypłaty wynagrodzenia jest normą zwłaszcza w kontekście przepisów prawa pracy (por. art. 85 § 2 K.p.).
Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zauważyć, że jej przepisy nie przewidują wprost wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród z dochodu po opodatkowaniu. W dalszych swoich rozważaniach Sąd będzie się posługiwał takim zwrotem normatywnym, jako zaczerpniętym z ustawy podatkowej, a nie zwrotem "zysk netto" jako pojęciem prawa bilansowego. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wyłączenie to każe rozważyć, jaki zamysł przyświecał prawodawcy w odniesieniu do prawnopodatkowego charakteru nagród z dochodu po opodatkowaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu, gdyby ustawodawcy chodziło o wyłączenie z kosztów całej nagrody wraz z pochodnymi, to by tak postanowił. Skoro natomiast w tym przepisie odwołał się tylko do składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw, to tylko te wypłaty z kosztów uzyskania przychodów są wyłączone.
W tym miejscu stwierdzić trzeba, iż nietrafny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten dotyczy nagród wypłacanych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jak już bowiem wcześniej wykazano, według postanowień art. 11 ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw na fundusz nagród dla pracowników przeznaczany jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Trafny jest natomiast zarzut naruszenia ww. przepisu w pozostałym zakresie wskazanym w petitum skargi kasacyjnej.
Kontynuując wcześniejsze rozważania, wskazać należy na treść art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., zgodnie z którym należności pracownicze (a do takich, zgodnie z przywołanymi wcześniej orzeczeniami Sądu Najwyższego, zaliczają się nagrody) stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Ponadto, co istotne, koszty tych nagród nie zostały wymienione w pozostałych punktach art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Reasumując powyższe wywody należało przyjąć, że wydatki na wypłatę nagród z dochodu po opodatkowaniu co do zasady mają charakter kosztowy. Ten punkt widzenia zdaje się podzielać również NSA w wyroku z 29 maja 2012 r., II FSK 2275/10, czy też WSA w Gliwicach w wyroku z 5 lipca 2010 r., I SA/Gl 287/10. Mają również związek z prowadzoną działalnością gospodarczą wnioskodawcy, czego nie neguje także Sąd pierwszej instancji. Ponadto, co istotne, dochód jako podstawowy element podatku dochodowego jest postrzegany (ustalany) w ramach danego roku podatkowego. W okresie następnym po danym roku podatkowym nie mamy już do czynienia z dochodem jako elementem konstrukcyjnym podatku, ale z określoną kwotą pieniędzy, która ten teoretyczny (abstrakcyjny) zwrot urzeczywistnia. Kwota ta pozostaje do dyspozycji podatnika i trudno byłoby przyjąć, że podatnik nie mógłby nią dysponować w sposób swobodny w następnym roku podatkowym. Jedynym ograniczeniem w tym dysponowaniu i prawnopodatkowym kwalifikowaniu ewentualnego wydatku powinien być wyłącznie przepis prawa podatkowego powszechnie obowiązującego.
Odnośnie do związku przedmiotowych wydatków z osiągniętymi przychodami, podnieść należy co następuje. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodami (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Oczywiście ponoszony koszt nie może być wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym sam fakt nieumieszczenia wydatku na liście negatywnej, bez konieczności wykazania jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że wydatek ten może być zaliczony w ciężar kosztów. W związku z tym tylko koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) są uznawane za koszty podatkowe.
Zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi być zatem powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów oraz przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku (por. wyrok NSA z 16 października 2012 r., II FSK 430/11, LEX nr 1225442). Trzeba również zwrócić uwagę, że już ze sformułowania "koszty osiągnięcia przychodów" i zastosowania liczby mnogiej rzeczownika "przychód" wynika, że ustawodawca nie wiąże poniesienia danego wydatku z konkretnym, zidentyfikowanym strumieniem przychodów. Poniesienie wydatku nie musi spowodować osiągnięcia określonego przychodu, powinno natomiast doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości jego osiągnięcia. W konsekwencji należy uznać, że kosztem uzyskania przychodów są również wydatki, które ostatecznie do powstania przychodu nie doprowadziły.
Nie może budzić większych wątpliwości, że wszelkiego rodzaju nagrody (premie) są swoistym wynagrodzeniem za dobrze wykonaną pracę, czego wynikiem jest osiągnięty dochód, który następnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie nagrody te mają charakter motywacyjny i służą osiągnięciu dobrych wyników (przychodów) w przyszłości (w kolejnych latach podatkowych). Nie można w związku z tym zasadnie twierdzić, że kwoty wypłacanych pracownikom nagród są jedynie gratyfikacją, która nie służy powyższym celom (osiągnięciu przychodów).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotna jest jeszcze jedna okoliczność. Nawet gdyby przyjąć, że wypłaty nagród mają wyraźne powiązanie z przychodami poprzedniego okresu (roku podatkowego), to jako koszty pośrednie niezwiązane z konkretnym przychodem, mogą być rozliczone w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Niewątpliwie kosztami pośrednimi są wszystkie koszty pracownicze, w tym zwłaszcza wynagrodzenie za pracę. W piśmiennictwie przyjmuje się, że kosztem podatkowym są wszystkie koszty mające na celu osiągnięcie przychodów, zachowanie, zabezpieczenie źródła przychodów w taki sposób, aby to źródło przynosiło przychody nie tylko w okresie ponoszenia kosztów, ale także w przyszłości (por. I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia, cz. I, Przegląd Podatkowy 2001, nr 5, str. 18 - 21).
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.