I SA/Kr 542/19

I SA/Kr 542/19 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2019-07-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-05-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Inga Gołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Urszula Zięba
Wiesław Kuśnierz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
II FSK 937/21 - Wyrok NSA z 2023-11-15
II FSK 230/20 - Wyrok NSA z 2022-10-13
I SA/Wr 230/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2021-02-12
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 1509
art. 21 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2019 r. sprawy ze skargi C. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -
Uzasadnienie
I.
C. R. złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Zainteresowany posiada nieruchomość gruntową w K. przy ul. [...] (c) dla której Sąd Rejonowy dla [...] w K. prowadzi księgę wieczystą (KW nr [...]). Nieruchomość ta była przeznaczona częściowo na cele rolne, częściowo na budowlane i używana w celu rekreacyjnym.
W związku z wejściem w życie w dniu 4 września 2011r. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego "[...] " (Uchwała Nr XXI/234/11 Rady Miasta z 6 lipca 2011r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego tego obszaru, korzystanie z nieruchomości w dotychczasowy sposób stało się niemożliwe, co spowodowało, że wartość Nieruchomości znacząco spadła.
Wnioskodawca wystąpił do sądu cywilnego o odszkodowanie za poniesioną szkodę pozywając Gminę Miejską. Sprawa została rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego z 19 kwietnia 2018r. (sygn. akt: [...]). Sąd Apelacyjny zasądził od Gminy Miejskiej na rzecz Wnioskodawcy kwotę [...]zł z ustawowymi odsetkami od 2 kwietnia 2013r. do 31 grudnia 2015r. i z odsetkami za opóźnienie od 1 stycznia 2016r. do dnia zapłaty. Należność została zasądzona tytułem odszkodowania za uniemożliwienie korzystania z Nieruchomości, na skutek wejścia w życie w/w miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Podstawą prawną roszczenia Wnioskodawcy był art. 36 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, zgodnie z którym, jeżeli w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą korzystanie z nieruchomości lub jej części w dotychczasowy sposób lub zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe bądź istotnie ograniczone, właściciel albo użytkownik wieczysty nieruchomości może żądać od gminy odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę. Odszkodowanie nie miało związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Odszkodowanie nie dotyczy korzyści, jakie Wnioskodawca mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy kwota zasądzonego odszkodowania będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych?
2. Czy kwota zasądzonych odsetek ustawowych od przedmiotowego odszkodowania korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe odszkodowanie oraz ustawowe odsetki zasądzone przez Sąd Apelacyjny podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 9 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 1509, ze zm. dalej-u.p.d.o.f.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c u.p.d.o.f. oraz dochody, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis ten ustanawia zasadę powszechności opodatkowania dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym.
Opodatkowaniu podlegają więc wszelkiego rodzaju dochody za wyjątkiem dochodów i przychodów wymienionych we wskazanych przepisach szczególnych m.in. w art. 21 u.p.d.o.f. W art. 21 u.p.d.o.f. został zawarty katalog kategorii przychodów (dochodów) wolnych od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wśród katalogu zwolnień przedmiotowych zostały umieszczone zapisy dotyczące zwolnień z podatku dochodowego otrzymanych odszkodowań. Takie zwolnienie z opodatkowania zostało uregulowane m.in. w art. 21 ust 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są: odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:
a. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą
b. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans).
Wnioskodawca podkreślił, że poprzez odszkodowanie należy rozumieć świadczenie przysługujące danemu podmiotowi, który doznał uszczerbku (szkody), bądź to w swoim majątku (szkoda majątkowa), bądź też w innych dobrach (szkoda niemajątkowa). Zgodnie z art. 361 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (dalej:K.c.), zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Przyczyną dla której ustawodawca wprowadził zasadę zwolnienia odszkodowań z podatku dochodowego jest fakt, że odszkodowanie ma na celu zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej przez niego szkody, a nie jego wzbogacenie skutkujące przychodem, od którego co do zasady pobierany winien być podatek.
Zasądzona kwota stanowi naprawienie szkody Wnioskodawcy, a zatem jest odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. i kwota ta nie jest związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy oraz nie stanowi kwoty z tytułu utraconych korzyści (lucrum cessans), to należy stwierdzić, że zasądzone odszkodowanie spełnia warunki przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają również zasądzone odsetki od przedmiotowego odszkodowania.
Odsetki, jako świadczenie akcesoryjne, są bezpośrednio i ściśle związane ze świadczeniem głównym, w tym przypadku przychodem z tytułu wypłaconego odszkodowania. Tym samym odsetki powinny być przypisane do tego samego źródła co należność główna. Takie stanowisko zostało zaprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym, jeżeli zwolnieniu z podatku podlega główna kwota odszkodowania, to wolne od podatku są od niego także odsetki. (Wyrok NSA z 17 stycznia 2014r. sygn. akt: II FSK 289/12, WSA w Wrocławiu z 21 marca 2017r. sygn. akt: I SA/Wr 1100/16, NSA z 25 lutego 2014r. sygn. akt: II FSK 702/12, z 29 stycznia 2014r. sygn. akt: II FSK 333/12, z 17 stycznia 2014r. sygn. akt: II FSK 289/12, z 20 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 115/12).
Również w piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym: "Zasadne jest założenie, iż zasądzone odsetki ustawowe powinny korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie można zapominać, że odsetki są świadczeniem akcesoryjnym, warunkiem powstania uprawnienia do odsetek jest bowiem istnienie i wymagalność długu pieniężnego." (Siwiński Mirosław, Zwolnienie odsetek od odszkodowania z podatku dochodowego od osób fizycznych, Opublikowano: Dor.Podat. 2017/11/70-73).
W interpretacji indywidualnej z 22 lutego 2019r. nr [...] organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:
-prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1;
-nieprawidłowe w pozostałym zakresie.
Uzasadniając interpretacje organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na mocy art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Katalog źródeł przychodów, z których pochodzą dochody (przychody) podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zawiera art. 10 ust. 1 ww. ustawy, gdzie m.in. w pkt 9 wymienia się inne źródła. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.
Każde odszkodowanie ma za zadanie wyrównanie szkody w majątku, utraconych korzyści lub szkody poczynionej na osobie (zadośćuczynienie). Odszkodowanie stanowi zawsze przychód, gdyż otrzymujący je powiększa w ten sposób swój majątek. Odszkodowanie w żadnym wypadku nie ma charakteru restytucyjnego, bowiem niczego nie przywraca a jedynie wynagradza stratę lub krzywdę. Warunkiem otrzymania każdego odszkodowania jest zdarzenie, w wyniku którego dana osoba doznała określonego uszczerbku. Nikt nie otrzyma odszkodowania, jeśli wcześniej nie zaszła przesłanka powodująca możliwość ubiegania się o nie. Zatem każde odszkodowanie stanowi przysporzenie majątkowe, przychód podatkowy, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Ustawodawca ze względów celowościowych, wprowadził w zakresie niektórych odszkodowań zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, które wynikają z treści art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b. Z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9§1 ustawy z 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. 2016r., poz. 1666, ze zm.), z określonymi wyjątkami.
Zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte są tylko odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Oznacza to, że zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa. Gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie (zadośćuczynienie) takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 1945 ze zm.) jeżeli, w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą, korzystanie z nieruchomości lub jej części w dotychczasowy sposób lub zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe bądź istotnie ograniczone, właściciel albo użytkownik wieczysty nieruchomości może, z zastrzeżeniem ust. 2, żądać od gminy: odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę albo wykupienia nieruchomości lub jej części.
Wnioskodawca wskazał, że odszkodowanie nie dotyczy korzyści, jakie Zainteresowany mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans). Odszkodowanie nie miało również związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wypłacone Wnioskodawcy na podstawie wyroku sądu w związku ze szkodą rzeczywistą powstałą z tytułu uniemożliwienia korzystania z nieruchomości wynikającej z uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, stanowi dla niego przychód korzystający ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.
W odniesieniu do zasądzonych wyrokiem Sądu odsetek organ interpretacyjny wskazał, że wedle art. 481§1 i §2 K.c., jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty danego świadczenia nie są wliczane do wartości tego świadczenia.
Zgodnie z art. 20 ustawy z 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1360, ze zm.) do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Odsetki są związane z kwotą długu głównego, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Innymi słowy, nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Pomimo pewnego związku odsetek z długiem głównym ze względu na fakt różnego źródła ich powstania, są one należnością odrębną od odszkodowania. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań.
Potwierdza to orzecznictwo sądów, m.in. NSA w wyroku z 24 stycznia 2008r. sygn. akt: II FSK 1629/06, wyrok z 24 kwietnia 1997r. sygn. akt: II CKN 118/97, OSP 1998, Nr 1, poz. 3, z glosą A. Szpunara. Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Wyżej powiedziane, prowadzi do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481§1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f.), wyrok WSA w Gliwicach z 11 lipca 2013r. sygn. akt: I SA/Gl 145/13.
Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Mając na uwadze przybliżony powyżej charakter odsetek, które pozostając w pewnym związku z należnością główną, zaspokajają odrębne roszczenie, którego podstawową przesłanką nie jest szkoda trudno przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań. Okoliczność, że odsetki mogą stanowić swoistą rekompensatę wynikającą z czasokresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia czy odszkodowania, a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody czy też krzywdy w wyroku sądu powszechnego nie jest wystarczająca do przyjęcia wskazywanej przez skarżącą tezy, że wolą ustawodawcy było zwolnienie odsetek z opodatkowania. (...) ustawodawca w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. wyodrębnił odsetki, czyniąc je np. przedmiotem regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. (...), art. 21 ust. 1 pkt 119 u.p.d.o.f. (...), art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 130 u.p.d.o.f. (...). (...) ustawodawca, gdyby chciał zwolnić z opodatkowania odsetki, uczyniłby to wyraźnie wymieniając je w przepisie, tak jak uczynił to we wskazanych przykładach. Ponieważ tak się nie stało, stwierdzić należy, że odsetki inne niż wskazane precyzyjnie w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. nie korzystają automatycznie ze zwolnienia od podatku przewidzianego dla należności głównej, w związku z którą zostały wypłacone".
Organ wskazał, że w dniu 6 czerwca 2016r. została podjęta uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt: II FPS 2/16) dotycząca opodatkowania odsetek. W przedmiotowej uchwale siedmiu sędziów NSA uznało, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie. Tym samym należy rozliczyć odrębnie każde ze świadczeń. Wobec powyższego stwierdzić należy, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki. Nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem czy innym świadczeniem (np. naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Zwolnienie od podatku należności głównej (np. odszkodowania czy zadośćuczynienia) nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku-co do zasady-odsetek od ww. świadczeń; zwalnia od opodatkowania jedynie należność główną, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu zwolnień przedmiotowych wymieniono wprost odsetki wolne od podatku, co oznacza, że ustawodawca wyraźnie odróżnia je od odszkodowania i zadośćuczynienia. Ustawodawca nie pomija odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę.
Zasądzone na rzecz Wnioskodawcy wyrokiem sądu ustawowe odsetki od odszkodowania za poniesioną przez Wnioskodawcę rzeczywistą szkodę wynikającą z niemożności korzystania z nieruchomości w sposób zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem, jako niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Kwota odszkodowania za poniesioną przez Wnioskodawcę rzeczywistą szkodę wynikającą z niemożności korzystania z nieruchomości w sposób zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem korzysta z dobrodziejstwa zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Losu należności głównej (odszkodowania), a więc zwolnienia z opodatkowania, nie podzielają natomiast odsetki wymienione we wniosku podlegając opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych jako przychód z tzw. innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
II.
C. R. zaskarżył powyższą interpretację w części w której uznano jego stanowisko za nieprawidłowe, zarzucając naruszenie:
1.art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że użyty w tym przepisie termin ,,odszkodowanie" nie obejmuje swym zakresem odsetek przyznanych wyrokiem sądowym, jako świadczenia akcesoryjnego, którego byt prawny ściśle zależy od zasądzenia przez sąd odszkodowania, z którym te odsetki są związane w sytuacji gdy wskazany przepis należy interpretować w ten sposób, że odsetki te mieszczą się w pojęciu odszkodowania,
2.art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że termin ,,inne źródła przychodów" mieszczą się nieskapitalizowane odsetki przyznane wyrokiem sądowym mimo, że jako świadczenie akcesoryjne ich byt prawny ściśle zależy od zasądzenia przez sąd odszkodowania, z którym są związane podlegają zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Uzasadniając skargę jej autor podtrzymał stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji, wedle którego odsetki również powinny być objęte zwolnieniem.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.
III.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3§2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej-p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b§3 i art. 14c§1 i §2 O.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota kontrowersji w sprawie koncentruje się wokół zagadnienia czy otrzymane przez Skarżącego, na mocy prawomocnego wyroku odsetki (obok odszkodowania) stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Sąd zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że zwolnienie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od tego podatku, na tej samej podstawie, są także naliczone od niej odsetki.
Pogląd skarżącego nie jest jednak uprawniony w świetle mogących mieć zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących zwolnienie od opodatkowania i przy uwzględnieniu charakteru prawnego, roli i związku ze świadczeniem głównym świadczenia ubocznego, jakim jest świadczenie odsetek za czas opóźnienia.
Zakres unormowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. należy ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie się bowiem wskazuje, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem (ściśle). Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010r., s. 196). W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie się bowiem przyjmuje, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem (ściśle). Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Sąd uprawniony jest oczywiście do dokonywania wykładni przepisów prawa, co jednak nie oznacza, że może wyręczać czy naprawiać ustawodawcę, nawet jeżeli interpretowaną regulację uznaje za niedoskonałą a względy sprawiedliwości społecznej przemawiałyby za rozszerzeniem zakresu zwolnienia.
Odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody - odszkodowania lub zadośćuczynienia. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Różnica pomiędzy odszkodowaniem a zadośćuczynieniem sprowadza się do tego, że w tym drugim przypadku kompensata pieniężna obejmuje wynagrodzenie za tzw. szkody niematerialne, tj. krzywdę i cierpienie. Natomiast wprowadzone przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe odniesione zostało do otrzymanego na podstawie wyroku sądowego odszkodowania w postaci renty otrzymanego na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość.
Mając na uwadze taką właśnie redakcję ww. przepisów statuujących zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności ich wykładani w granicach możliwego sensu słów (w nim użytych), niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym byłoby przyjęcie, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b i pkt 3c u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia, odszkodowania w postaci renty), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b oraz pkt 3c u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanych przepisów, które wyraźnie traktują o odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu oraz odszkodowaniu w postaci renty. Dla kompletności wywodu dodać jeszcze trzeba, że w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa obowiązującego.
Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, jeśli ustawodawca nie objął zwolnieniem odsetek, to wywodzenie tego zwolnienia byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące odsetek, gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego (art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b). Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to oznacza, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego (zob. wyroki NSA: z 5 lipca 2018r. sygn. akt: II FSK 1133/16, z 8 listopada 2017r. sygn. akt: II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo - CBOSA).
Trafność takiego zapatrywania potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna, uwzględniająca inne przepisy u.p.d.o.f. dotyczące zwolnień podatkowych (art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 pkt 130, pkt 130a i pkt 130b u.p.d.o.f.), gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego.
Skoro więc ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu.
Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni, w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie.
Uzupełniająco należy dodać, że kwestia odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego była również na tle zbliżonego stanu faktycznego przedmiotem analizy sądów administracyjnych obu instancji, m.in.: Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) w uchwale z 6 czerwca 2016r., sygn. akt: II FPS 2/16; w wyroku NSA z 5 marca 2019r., sygn. akt: II FSK 776/17; w wyroku NSA z 9 listopada 2018r., sygn. akt: II FSK 3051/16 i sygn. akt: II FSK 3212/16; w wyroku NSA z 26 sierpnia 2009r., sygn. akt: II FSK 588/08 oraz w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: m.in.: WSA w Poznaniu z 21 lutego 2019r., sygn. akt: I SA/Po 1028/18; WSA we Wrocławiu z 16 marca 2017r., sygn. akt: I SA/Wr 1265/16; WSA we Wrocławiu z 7 lipca 2017r., sygn. akt: I SA/Wr 264/17; WSA w Rzeszowie z 9 marca 2010r., sygn. akt: I SA/Rz 6/10; WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 23 czerwca 2016r., sygn. akt: I SA/Go 160/16; WSA w Gliwicach z 8 maja 2017r., sygn. akt: I Gl 1416/16; WSA w Poznaniu z 19 stycznia 2017r., sygn. akt: I SA/Po 719/16 ). Na szczególną uwagę zasługuje wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 21 stycznia 2016r., sygn. akt: I SA/Go 419/15, stwierdzający, że: "Zgodzić się należy z twierdzeniem, że skoro ustawodawca wyraźnie określa przypadki, w których także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku, natomiast w stosunku do innych kategorii zwolnień o odsetkach nie wspomina, to jest to celowe uregulowanie, pozwalające wywieść wniosek, że tylko w niektórych przypadkach, wyraźnie w ustawie wskazanych, także odsetki od określonych przychodów objęte są zwolnieniem od podatku". Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w przywołanych w tymże wyroku orzeczeniach: NSA z 26 sierpnia 2009r., sygn. akt: II FSK 588/08; WSA w Rzeszowie z 9 marca 2010r., sygn. akt: I SA/Rz 6/10 oraz w uchwale składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2006r., sygn. akt: III CZP 125/2005. Warto w tym miejscu także przytoczyć wyrok WSA w Krakowie z 19 listopada 2015r., sygn. akt: I SA/Kr 1275/15, w którym Sąd stwierdził, że: "Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 k.c.) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe" (por. uchwała SN z 31 stycznia 1994r., sygn. akt: III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z 31 stycznia 1994r. PS 1997/9/72). Mając zatem na uwadze przybliżony powyżej charakter odsetek, które pozostając w pewnym związku z należnością główną, zaspokajają odrębne roszczenie, którego podstawową przesłanką nie jest szkoda trudno przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań. Okoliczność, że odsetki mogą stanowić swoistą rekompensatę wynikającą z czasokresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia czy odszkodowania, a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody czy też krzywdy w wyroku sądu powszechnego nie jest wystarczająca do przyjęcia wskazywanej przez skarżącą tezy, że wolą ustawodawcy było zwolnienie odsetek z opodatkowania. W tych wyrokach sądy administracyjne wyraziły pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481§1 k.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia podatkowego wskazane odszkodowania.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w powołanych wyżej wyrokach.
Nie można zatem wywieść, iż w pojęciu zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. oraz w pojęciu odszkodowania w rozumienia art. 21 ust 1 pkt 3c u.p.d.o.f. mieszczą się także zasądzone na rzecz Skarżącego (z odszkodowaniem) odsetki ustawowe.
Przede wszystkim zupełnie inna jest podstawa prawna i faktyczna roszczeń o zadośćuczynienie i odszkodowanie oraz o odsetki, jak również sposób ich ustalenia (obliczenia). Podstawą dochodzenia odsetek nie jest sam fakt powstania szkody (jak to ma miejsce przy świadczeniu głównym), lecz fakt opóźnienia w spełnieniu tych świadczeń. Źródło świadczenia odsetkowego nie jest zatem w sposób bezpośredni związane ze źródłem ww. świadczeń głównych (w tym przypadku wyrządzeniem szkody niematerialnej), lecz stanowi konsekwencję braku realizacji przedmiotowych świadczeń głównych w terminie ich wymagalności. Powyższe prowadzi do wniosku, że odsetki nie mogą być rozumiane jako część składowa roszczenia głównego (odszkodowania). Jednakowe traktowanie tych omawianych świadczeń w zakresie zwolnienia podatkowego, nie może wynikać także z tego, że zasądzone zostały tym samym wyrokiem sądowym. Poprzez zasądzenie wyrokiem obydwu świadczeń (odsetki oraz odszkodowanie) – odsetki nie pochodzą z tego samego "źródła dochodu". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia źródła przychodu w art. 10. Pojęcie źródła przychodu nie zostało w przepisach zdefiniowane, jednakże katalog źródeł przychodu ma charakter zasadniczo zamknięty z tym zastrzeżeniem, że przepis art. 10 ust.1 pkt 9 obejmuje tzw. inne źródła, pośród których określone przysporzenia wymieniono jedynie przykładowo (art. 20 ust. 1 oraz ust. 1a-1c u.p.d.o.f.). Analiza wskazanych w ustawie podatkowej źródeł przychodu prowadzi do wniosku, że źródłem przychodu nie jest wyrok sądowy jako taki (orzeczenie sądowe rozstrzygające merytorycznie o kwestii będącej przedmiotem postępowania sądowego). Rozstrzygnięcie zawarte w wyroku dotyczyć może roszczeń o zapłatę przynależnych do różnych źródeł przychodu (na przykład wynikających ze stosunku pracy, czy z umowy zawartej w ramach działalności gospodarczej). Jednakże nawet gdyby tylko na chwilę uznać, że w omawianym przypadku wyrok sądowy stanowiłby wspólne źródło przychodu dla odsetek oraz odszkodowania, to samo to nie mogłoby przesądzić o objęciu zwolnieniem podatkowym świadczenia odsetkowego. Nie istnieje bowiem zasada, że jeżeli zwolnieniu podatkowemu podlega określone świadczenie zaliczone do danego źródła przychodu, to automatycznie wraz z nim, podlegają zwolnieniu inne przysporzenia zaliczane u podatnika do tego samego źródła. Jak to powyżej zaznaczono, zasadą jest ścisła wykładnia przepisów kreujących zwolnienia od podatku.
Nie ma zatem racji skarżący zarzucając zaskarżonej interpretacji podatkowej naruszenie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. albowiem organ prawidłowo przyporządkował sporne odsetki do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
Organ dokonał precyzyjnej wykładni przepisów prawa materialnego w sposób nie budzący wątpliwości, uzasadniając swoje stanowisko zarówno językowym brzmieniem przepisu, jak i jego rozumieniem wynikającym z wykładni systemowej wewnętrznej. Nie było zatem podstaw do odwoływania się do art. 2a O.p., który to przepis może mieć zastosowanie jedynie w wyjątkowych sytuacjach, gdy wykładnia przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia budzi nie dające się usunąć wątpliwości co do jego treści. Tylko wówczas rozstrzyga się te wątpliwości na korzyść podatnika. W sprawie objętej sporem takich wątpliwości nie było.
Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę w całości oddalił.