II FSK 359/22

II FSK 359/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Andrzej Melezini
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 437/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2021-09-16
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 865
art. 17 ust. 1 pkt 34
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia del. WSA Andrzej Melezini, Protokolant asystent sędziego Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 września 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 437/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.139.2020.2.BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2020 r. nr 0111-KDIB1- 2.4010.139.2020.2.BG, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dawniej: S. sp. z o.o.) z siedzibą w P. kwotę 1217 (słownie: tysiąc dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 września 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 437/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. sp. z o.o. (obecnie X sp. z o.o.) z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej obejmującym stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazano, że wnioskodawca jest spółką kapitałową, która należy do międzynarodowego koncernu [...]. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Y. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako "YSSE") na podstawie stosownych zezwoleń. Przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez wnioskodawcę na terenie YSSE jest m.in. produkcja sklasyfikowana jako produkcja nadwozi do pojazdów silnikowych, przyczep i naczep, części i akcesoriów do pojazdów, w tym metalowych stelaży siedzisk samochodowych do pojazdów samochodowych. Wnioskodawca prowadzi działalność w modelu producenta kontraktowego. Produkcja i sprzedaż realizowana jest zgodnie ze zleceniami produkcyjnymi otrzymanymi od spółek z Grupy X, w których określana jest w szczególności specyfikacja wyrobu, wolumen zamówień oraz poziom wynagrodzenia wnioskodawcy. Cena wyrobu gotowego określana jest w oparciu o budżetowane koszty stałe oraz zmienne wyliczone dla prognozowanego wolumenu zamówień od spółek z Grupy X. Przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych do spółek zaliczane są do przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie YSSE.
W toku prowadzonej działalności mogą występować niezależne od wnioskodawcy sytuacje, w których rzeczywisty wolumen zamówień jest mniejszy niż pierwotnie ustalony i w konsekwencji pierwotnie uzgodniona cena wyrobów gotowych nie zapewnia uzyskania przez wnioskodawcę prognozowanego poziomu dochodowości. Ponieważ rozliczenia pomiędzy wnioskodawcą, a spółkami z Grupy X podlegają reżimowi cen transferowych, w takiej sytuacji konieczne jest dostosowanie dochodowości wnioskodawcy na sprzedaży wyrobów gotowych do poziomu rynkowego. W tym celu wnioskodawca i spółki z Grupy X dokonują korekty dochodowości zwiększającej przychody wnioskodawcy w drodze noty księgowej tzw. "Korekty rentowności". Korekta rentowności nie stanowi korekty cen poszczególnych wyrobów gotowych, gdyż nie jest możliwe ustalenie, jaki wpływ ma zaistniała okoliczność na poszczególne ceny wyrobów gotowych. Z tego względu nie podlega ona dokumentowaniu fakturą VAT. W zależności od spełnienia warunków przewidzianych w art. 11e ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), korekta rentowności może być kwalifikowana jako korekta cen transferowych w rozumieniu tego przepisu lub pozostawać poza obszarem jego regulacji. W uzupełnieniu wniosku spółka wskazała, że prawidłowość dokonywanych korekt nie została potwierdzona przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w ramach procedury, o której mowa w dziale w dziale III ustawy z 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych.
Mając tak przedstawione zagadnienie spółka zadała następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym płatność otrzymana od spółek z Grupy X z tytułu korekty rentowności na sprzedaży wyrobów gotowych do tychże spółek stanowi przychód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.?
Na wyżej wskazane pytanie zdaniem spółki należy odpowiedzieć twierdząco. Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza definicji dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej ani też definicji działalności gospodarczej, w konsekwencji należy się w ocenie spółki posłużyć definicją zawartą w przepisach o działalności gospodarczej, tj. art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292). W ocenie wnioskodawcy uznać należy, że dochodem z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia jest dodatni wynik ekonomiczny uzyskany w wyniku działalności określonej w zezwoleniu (zgodnie ze wskazanym w zezwoleniu kodem PKWiU), bez względu na rodzaj przysporzenia. Warunkiem uznania dochodu za uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest związek tego dochodu z działalnością gospodarczą wskazaną w zezwoleniu i prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Spółka zwróciła również uwagę, że w przypadku, gdy korekta rentowności podlega reżimowi art. 11e u.p.d.o.p., prawidłowość zaliczenia jej do przychodów z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej potwierdza treść art. 12 ust. 3aa pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym to przepisem przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się korektę cen transferowych zwiększającą przychody, a korekta taka nie stanowi odrębnej kategorii przychodów, ale prowadzi do zwiększenia przychodów z działalności, której dotyczy.
W ocenie wnioskodawcy korekta rentowności dotyczy wyrobów gotowych wytworzonych na terenie YSSE w wyniku działalności określonej w zezwoleniach, więc przychód (lub zwiększenie przychodu) wynikający z tej korekty bezsprzecznie związany jest z działalnością prowadzoną na terenie YSSE na podstawie zezwoleń, tj. z produkcją nadwozi do pojazdów silnikowych, przyczep i naczep, części i akcesoriów do pojazdów, w tym metalowych stelaży siedzisk samochodowych do pojazdów samochodowych. Korekta ta, jak podnosi spółka, jest formą wyrównania pomiędzy wnioskodawcą a spółkami z Grupy X zlecającymi produkcję i bezpośrednią konsekwencją przyjętego modelu rozliczeń polegającego na ustaleniu ceny wyrobów gotowych w oparciu o koszty budżetowane. Celem korekty rentowności jest osiągnięcie przez wnioskodawcę rynkowego poziomu dochodowości w przypadku wystąpienia okoliczności nieprzewidzianych na etapie budżetowania, a mających wpływ na dochodowość wnioskodawcy. Spółka podkreśla, że rozliczenie w ramach korekty rentowności uzależnione jest od faktycznie osiągniętego pomiędzy wnioskodawcą, a spółkami z Grupy X poziomu sprzedaży wyrobów gotowych i ma na celu zapewnienie rentowności na sprzedaży wyrobów gotowych na prognozowanym poziomie. Gdyby na etapie budżetowania znane były okoliczności, które spowodowały obniżenie wolumenu sprzedaży, wówczas zostałaby ustalona wyższa cena wyrobu gotowego podlegająca zaliczeniu do przychodów strefowych. Jednocześnie gdyby wnioskodawca nie prowadził na terenie strefy produkcji wyrobów gotowych, nie istniałaby podstawa do dokonania korekty rentowności.
W ocenie wnioskodawcy, pomiędzy korektą rentowności, a działalnością prowadzoną na terenie YSSE na podstawie zezwoleń istnieje bezpośredni i ścisły związek uzasadniający zaliczenie dochodu uzyskanego w związku z korektą rentowności do dochodów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca wskazał przykłady interpretacji indywidualnych oraz z orzecznictwa sądów administracyjnych.
2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Jego zdaniem przychód wynikający z korekty rentowności nie kwalifikuje się do z zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W pierwszej kolejności organ interpretujący zastrzegł, że przedmiotem interpretacji - zgodnie z wnioskiem nie jest ocena, czy korekta o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji kwalifikuje się do korekty cen transferowych podlegającej rozliczeniu w trybie art. 12 ust. 3aa w zw. z art. 11e u.p.d.o.p. Następnie w interpretacji indywidualnej zostały przytoczone przepisy dotyczące specjalnych stref ekonomicznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym odnośnie zwolnienia, o które pyta spółka, dochodu, przychodu, kosztów uzyskania przychodu. Organ następnie uznał, że dla zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. istotne znaczenie ma spełnienie dwóch warunków przez podmiot który się o to zwolnienie ubiega:
1. prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i
2. uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu,
które to warunki należy wykładać ściśle. DKIS zwrócił uwagę, że zezwolenie którego dotyczy interpretacja indywidualna nie ma charakteru podmiotowego tzn. nie obejmuje wszystkich dochodów podmiotu prowadzącego działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zwolnieniem objęty jest dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wymienionej w zezwoleniu. Zdaniem DKIS przychody, o których mowa we wniosku nie kwalifikują się do przychodów z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu nie korzystają więc z zezwolenia, o które pyta Spółka. DKIS wskazał również na przepis art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., który akcentuje wyłączność zwolnienia z podatku od dochodów z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, podkreślając, że ustawodawca użył sformułowania dochody z działalności gospodarczej, a nie dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej.
3.1. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., art. 14c § 1 i § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "o.p."), domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu zarzutów skargi spółka zaakcentowała, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wykładni pojęcia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia tj. – czy w zakres tego pojęcia wchodzą wyłącznie dochody z faktur sprzedaży wyrobów wyprodukowanych przez spółkę w obszarze specjalnej strefy ekonomicznej, czy również dochody z późniejszego rozliczenia rentowności osiągniętej na sprzedaży tych wyrobów. Zdaniem skarżącej organ dokonał błędnej wykładni prawa materialnego kwalifikując do zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dochody wyłącznie wynikające bezpośrednio z dokumentów sprzedażowych dotyczących wyrobów/usług strefowych zastrzegając jednak, że nie ujęto tego wprost w skarżonej interpretacji indywidualnej. Spółka wskazała, że korekta rentowności nie konstytuuje żadnej innej odrębnej od strefowej działalności gospodarczej i powinna być rozpatrywana jako niezbędny element prowadzonej w oparciu o zezwolenie strefowej działalności. Jako argument wzmacniający spółka wskazała na wymagania z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, by podmioty powiązane rozliczały się zgodnie z zasadami rynkowymi. Ponadto przychód z korekt nie jest związany z działalnością spółki spoza strefy. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazywała, że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ma charakter podmiotowy. Spółka zarzuciła również, że organ dokonując rozróżnienia zwrotów: dochód z działalności gospodarczej i dochód związany z działalnością gospodarczą nie podjął się ich analizy. Spółka uważa, że pojęcia dochód z działalności gospodarczej nie można ograniczać wyłącznie do dochodu ze sprzedaży towarów i usług. Wskazała, że korekta rentowności jest związana z koniecznością utrzymania cen rynkowych. Następnie podniesiono lakoniczność stanowiska organu zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej względem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej wydanie. Brak rzetelnej analizy spowodował zdaniem skarżącej błędną ocenę o braku możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia.
3.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.
3.3. Pismem procesowym z 8 września 2020 r. spółka ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę organu wskazując w szczególności, że twierdzenia zawarte w niej w znacznym stopniu pozostają w oderwaniu od treści zaskarżonej interpretacji
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę.
Poddając analizie treść art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 12 i art. 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1670, dalej jako "uSSE") oraz poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych sformułowanych w odniesieniu do wskazanych regulacji, odniósł się do przyjętego przez DKIS stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej i ustaleń między spółką, a zamawiającymi spółkami z Grupy X i uznał te ustalenia za porozumienie umowne dotyczące - jak zresztą, zdaniem sądu, wyrażono to we wniosku o wydanie interpretacji – gwarancji dochodowości spółki, jej rentowności, a więc i zysku w kategorii finansowej (rynkowy poziom dochodowości), a nie dotyczące dochodu z wykonywanej przez spółkę działalności na terenie YSSE. Sąd uznał, że w zasadzie wskazywane porozumienie o przepływie środków pieniężnych do spółki odrywa się od działalności prowadzonej przez spółkę w YSSE, skoro, jak skarżąca wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej, ma gwarantować jakikolwiek przychód wnioskodawcy.
Sąd meriti uznał, że położenie nacisku w prezentowanym przez skarżącą wniosku na przyczyny korekty w postaci uzyskania odpowiedniego wyniku (założenia) o dochodowości, zysku spółki i równocześnie możliwość nie tylko korekty przychodu, lecz uzyskanie w ogóle przychodu poprzez korektę dochodowości, przemawia za podzieleniem poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, że taka korekta i związane z nią dochody nie wynikają z działalności prowadzonej przez skarżącą spółkę na terenie YSSE. Innymi słowy związku między korektą dochodowości z działalnością spółki na terenie YSSE brak, natomiast wspólnym mianownikiem jest jedynie podmiot dokonujący transferu kwot korekt na rzecz skarżącej – spółki dokonujące zakupów od wnioskodawcy produktów wytworzonych przez spółkę w jej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie YSSE. W tym miejscu sąd podkreślił, że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym i obejmuje dochód z prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej, a nie każde środki otrzymywane przez podmiot prowadzący taką działalność gospodarczą. W rozpatrywanej zaś sprawie brak jest powiązania – i to jak sama spółka wskazuje o charakterze bezpośrednim i ścisłym – korekt dochodowości z działalnością spółki prowadzoną na terenie SSE – konkretnymi działaniami i ponoszonymi kosztami z tytułu realizacji zamówień na produkty wytwarzane w YSSE. Tymczasem, powołując się na orzecznictwo ukształtowane na gruncie art. 17 ust. 34 u.p.d.o.p., sąd wskazał, że dla kwalifikacji do wymienionego w tym przepisie zwolnienia niewystarczające jest nawet zaistnienie związku dochodu z działalnością prowadzoną na terenie SSE.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu akceptacja stanowiska spółki, prowadziłaby do naruszenia zakazu rozszerzającej wykładni przepisów normujących zwolnienia podatkowe. Zwolnieniem podatkowym zostałyby bowiem objęte nie tylko "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej w strefie ekonomicznej", lecz każde środki pozyskane od kupującego produkty/usługi wytworzone w ramach działalności prowadzonej w strefie ekonomicznej, co niewątpliwie przeczy treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Sąd w tym miejscu wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że w przedmiotowym zwolnieniu chodzi o dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia (m.in. w wyrokach o sygn. akt II FSK 763/14 i II FSK 711/17) zaznaczając, iż brak jest podstaw do rozbudowywania zakresu przedmiotowego działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE o dodatkowe kategorie, wyłącznie na użytek rozpatrywanego zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.
W dalszej części uzasadnienia sąd meriti nie zgodził się z powołanym przez skarżącą spółkę orzecznictwem uznając, że wskazane przez spółkę rozstrzygnięcia dotyczą innego stanu faktycznego, niż w rozpoznawanej sprawie. Dodatkowo sąd zauważył, że podnoszona przez spółkę argumentacja o konieczności zapewnienia cen rynkowych nie jest przydatna przy badaniu kwestii kwalifikacji korekty dochodowości do dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia. Nie jest tu bowiem ważna wartość uzyskanych przez spółkę środków, lecz ich źródło.
Kończąc swoje rozważania sąd pierwszej instancji uznał również sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego za nieuzasadnione.
5.1. Strona skarżąca, działając na podstawie art. 173 § 1 i 2 i art. 176 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wywiodła od opisanego wyżej wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżyła to orzeczenie w całości.
W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi skarżąca spółka zarzuciła:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku na podstawie stanu faktycznego niemającego odzwierciedlenia w aktach sprawy, a mianowicie wywiedzenie przez sąd pierwszej instancji z materiału dowodowego, że dokonana przez spółkę korekta rentowności na transakcji sprzedaży wyrobów gotowych stanowić ma "gwarancję dochodowości spółki, jej rentowności, a więc i zysku w kategorii finansowej", podczas gdy stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczył korekty dochodowości spółki, ale korekty rentowności osiągniętej przez spółkę wyłącznie na transakcji sprzedaży wyrobów gotowych wyprodukowanych na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) na podstawie zezwolenia strefowego, co w konsekwencji doprowadziło do braku rozpoznania przez sąd pierwszej instancji związku pomiędzy dokonaną korektą a działalnością skarżącej prowadzoną na terenie SSE, pomimo że:
- dokonana korekta rentowności jest elementem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i jest jej przejawem - końcową formą rozliczenia za sprzedaż wyrobów strefowych, nie zaś elementem odrębnej działalności podejmowanej przez skarżącą;
- weryfikowanie i korygowanie rentowności na transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi wynika z przepisów prawa podatkowego i jest nierozerwalnie związane z tymi transakcjami – w tym przypadku ze sprzedażą wyrobów strefowych - a jego istotą jest rozliczenie za sprzedaż wyrobów strefowych, nie ma więc możliwości wydzielenia tych czynności do odrębnej działalności, a tym bardziej sklasyfikowania ich dla potrzeb zezwolenia strefowego według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług;
- dochód uzyskany w wyniku korekty rentowności nie wynika z jakiejkolwiek działalności gospodarczej innej niż działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;
- a tym samym spełnione zostały wszystkie ustawowe przesłanki zwolnienia z CIT ww. dochodu,
co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi spółki oraz nieuchylenia zaskarżonej Interpretacji w całości, pomimo tego że pełna i prawidłowa ocena stanu faktycznego powinna doprowadzić do uchylenia Interpretacji w całości.
2) art. 3 § 2 ust. 4a p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę zaskarżonej interpretacji, przejawiającą się zaakceptowaniem przez sąd nieprawidłowych działań organu polegających m.in. na:
a) niepełnej analizie przepisów prawa podatkowego i dokonaniu ich zawężającej wykładni, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.;
b) wybiórczej i dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego;
c) wydaniu interpretacji, która nie zawierała pełnej oceny prawnej stanowiska skarżącej, oraz pełnego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, pomimo iż stanowisko to zostało uznane przez organ za nieprawidłowe, w szczególności poprzestanie na przytoczeniu i wyjaśnieniu treści przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, bez odniesienia się do istotnych znamion stanu faktycznego opisanego przez spółkę i wyjaśnienia znaczenia tych przepisów w jego kontekście, co wyklucza uznanie sporządzonego przez organ uzasadnienia za uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej w rozumieniu o.p.,
co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi spółki, pomimo że interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania i powinna zostać uchylona.
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez:
1) błędną wykładnię polegającą na zawężeniu pojęcia "dochodów (...) uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia" wyłącznie do dochodów uzyskiwanych bezpośrednio z działalności objętej zezwoleniem i będących bezpośrednim następstwem tej działalności, podczas gdy za dochód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt. 34 u.p.d.o.p. należy uznać również dodatkowe przysporzenia, ściśle powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością na terenie SSE, a wynikające z obowiązujących przepisów prawa (w tym przypadku w zakresie cen transferowych)
oraz
2) niezastosowanie art. 17 ust. 1 pkt. 34 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy dokonywana przez spółkę korekta rentowności na sprzedaży wyrobów gotowych, a nie jak błędnie przyjął sąd na całej działalności spółki, jest nie tylko ściśle powiązana z prowadzoną przez skarżącą działalnością na terenie Y Specjalnej Strefy Ekonomicznej, ale również stanowi jej bezpośrednie następstwo (gdyby spółka nie produkowała wyrobów gotowych na terenie YSSE, nie byłoby konieczności dokonywania stosownej korekty rentowności, korekta ta jest jedną z dopuszczonych przez przepisy o cenach transferowych form rozliczenia z tytułu sprzedaży do podmiotu powiązanego i - wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji - nie ma samodzielnego bytu poza transakcją, której dotyczy).
Spółka wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wniosła również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
5.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
5.3. Na rozprawie w dniu 18 grudnia 2024 r. pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał zajęte w odpowiedzi na skardze kasacyjnej. Spółka, mimo żądania przeprowadzenia rozprawy, nie wzięła w niej udziału.
6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie jej zarzuty są trafne.
6.1. Zasadne są zarzuty niewłaściwego zastosowania art.17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przypomnieć należy, że specjalne strefy ekonomiczne zostały stworzone w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: 1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; 2) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; 3) rozwój eksportu; 4) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; 5) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; 6) tworzenie nowych miejsc pracy; 7)zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej. Zwolnienie dochodów osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy i na podstawie udzielonego zezwolenia ma wspomóc realizację celu regulacji. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną i jest, zgodnie z art.17 ust.1 pkt 34 in fine, limitowane wielkością pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Osiągnięcie limitu pomocy publicznej oznacza, że dochody osiągane na terenie SSE przekraczające ten limit, nie będą już objęte zwolnieniem.
6.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji użytego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wyrażenia "uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia". Sąd meriti przyjął, że dochody nieuzyskane z określonej w zezwoleniu działalności gospodarczej, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem. Dochód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można nazwać działalnością gospodarczą albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia (s.8-9 uzasadnienia). Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje, że zwolnieniu podlegają wyłącznie dochody z działalności objętej stosownym zezwoleniem na działanie w SSE. Wykładnia ta jest prawidłowa. Mimo prawidłowego rozumienia przepisu sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, że przychody z korekty rentowności nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu dochodu zwolnionego, błędnie uznając, że korekta rentowności nie stanowi nieodłącznego następstwa działalności gospodarczej.
6.3. Słusznie zauważyła skarżąca kasacyjnie spółka, że między produkcją, wykonywaną w strefie na podstawie zezwolenia a przychodem osiąganym z tytułu korekty rentowności istnieje ścisły funkcjonalny związek, wynikający z natury łączącego ją z kontrahentem stosunku prawnego. Spółka wskazała we wniosku, że prowadzi działalność w modelu producenta kontraktowego. Produkcja i sprzedaż realizowana jest zgodnie ze zleceniami produkcyjnymi otrzymanymi od spółek z Grupy X, w których określana jest w szczególności specyfikacja wyrobu, wolumen zamówień oraz poziom wynagrodzenia spółki. Cena wyrobu gotowego określana jest w oparciu o budżetowane koszty stałe oraz zmienne wyliczone dla prognozowanego wolumenu zamówień od Grupy X. W toku prowadzonej działalności mogą występować niezależne od spółki sytuacje, w których rzeczywisty wolumen zamówień jest mniejszy niż pierwotnie ustalony i w konsekwencji pierwotnie uzgodniona cena wyrobów gotowych nie zapewnia uzyskania przez spółkę prognozowanego poziomu dochodowości.
Z tego stanu faktycznego wynika, że skarżąca planuje wielkość produkcji, a tym samym kalkuluje cenę produktu (biorąc pod uwagę koszty stałe) przy założeniu wielkości zamówienia, wskazanego przez jej kontrahenta –Grupę X. Kontrahent może jednak ostatecznie zakupić mniejszą ilość wyrobów gotowych niż pierwotnie planowana (zrezygnować z części zamówienia). To powoduje, że przyjęta i ustalona między spółką a powiązanym z nią kontrahentem (Grupą X) może nie być adekwatna do wydatków poniesionych na produkcję wyrobu gotowego. Wtedy następuje korekta rentowności.
W tak przedstawionym stanie faktycznym należy zauważyć, że korekta rentowności dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na działalność w strefie. Nie wystąpiłaby, gdyby spółka nie zakładała określonej wielkość produkcji i nie kalkulowała ceny odpowiednio do tej wielkości. Jednocześnie strony przewidują możliwość zmniejszenia zamówienia, co przekładać się może na nieadekwatność ceny za wyrób gotowy do ceny ustalonej adekwatnie do większego zamówienia. "Korekta rentowności" jest zatem pewnego rodzaju rekompensatą za zmniejszenie wielkości zamówienia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyrokach tego sądu z 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 245/16 oraz z 22 marca 2019 r., II FSK 896/1, że dochodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, o ile tytuł ich otrzymania zawiera się w zakresie przedmiotowym działalności określonej w zezwoleniu. W tym przypadku korekta rentowności wynika z prowadzonej przez skarżącą w SSE działalności gospodarczej. Pozostaje ona z nią w ścisłym, funkcjonalnym związku. Gdyby bowiem spółka nie prowadziła produkcji wyrobów gotowych na zamówienie Grupy X, nie otrzymałaby przychodów z korekty rentowności. Związane one są z wielkością zamówień, sposobem planowania produkcji i ustaleniami pozwalającymi na ograniczenie wielkości zamówienia. Korekta ta odnosi się tylko do działalności produkcyjnej spółki, a nie do całej jej działalności. Stanowi swoistą rekompensatę za zmniejszenie wolumenu zamówienia, mimo przygotowania się przez spółkę do wolumenu większego, wynikającego z pierwotnych ustaleń z Grupą X. Niezależnie bowiem od nazwania tego przychodu korektą rentowności, odnosi się on do działalności produkcyjnej spółki, prowadzonej na podstawie zezwolenia i ma zapewnić jej kontynuację na terenie SSE (por. wyrok NSA z 4 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1293/22).
6.4. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca także uwagę, że zastosowanie art.17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. do przychodów pozostających w ścisłym związku funkcjonalnym z działalnością gospodarczą podatnika w specjalnej strefie ekonomicznej nie powoduje rozszerzenia zakresu zwolnienia. Nie są to bowiem przychody z działalności innej niż prowadzona na podstawie zezwolenia, choć nie stanowią wprost zapłaty za produkt czy usługę. Ponadto zwrócić należy, że zaliczenie ich do dochodów zwolnionych nie ma wpływu na wielkość zwolnienia, które jest limitowane wielkością pomocy publicznej. Wielkość ta zależna jest od kosztów nowej inwestycji lub utworzonych nowych miejsc pracy (§ 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 121).
6.5. Naruszenie art.146 § 1 w zw. z art.151 p.p.s.a. i art.120, art.121 § 1 i art.14h o.p. jest jedynie konsekwencją nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego.
6.6. Niezasadny jest zarzut naruszenia art.133 § 1 i art.134 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekał na podstawie akt sprawy, jedynie wyprowadził błędne wnioski co do zastosowania art.17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Orzekał także w granicach danej sprawy, uwzględniając ograniczenie wynikające z art. 57a p.p.s.a.
6.7. Mając na uwadze, że stan sprawy został wyjaśniony dostatecznie dla potrzeb rozstrzygnięcia, na podstawie art.188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art.146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.
6.8. O kosztach postępowania sądowego, obejmujących wpisy od skargi, skargi kasacyjnej, opłatę od wniosku o sporządzenie uzasadnienia oraz wynagrodzenie pełnomocnika- doradcy podatkowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).
s.WSA (del.) A.Melezini s.NSA M.Jaśniewicz s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka