II FSK 359/05

II FSK 359/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-12-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-04-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Edyta Anyżewska /sprawozdawca/
Eugeniusz Christ
Krystyna Nowak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Po 1651/02 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2004-10-21
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), del. NSA Eugeniusz Christ, Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjnego H. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 października 2004 r. sygn. akt I SA/Po 1651/02 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjnego H. S.A. w K. na decyzję Izby Skarbowej w Poznaniu Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjnego H. S.A. w K. w upadłości na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 października 2004 r. sygn. akt I SA/Po 1651/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjnego "H." S.A. z siedzibą w K. na decyzję Izby Skarbowej w Poznaniu O/Z w K. z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.
Stan sprawy przedstawiał się następująco:
Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Poznaniu określił Przedsiębiorstwu Produkcyjnemu "H." S.A. w K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w wysokości 6.053.099 zł, zaległość podatkową w wysokości 1.586,008 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 509.260,70 zł.
W uzasadnieniu decyzji podano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono zaniżenie należnego podatku w wysokości 1.586.008 zł w wyniku m.in. niewykazania wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w łącznej wysokości 2.383.821,74 zł, w związku z dysponowaniem przez Spółkę środkami pieniężnymi z tytułu niewypłaconej w terminie dywidendy wynikającej z zatwierdzonego do podziału zysku netto za 1999 rok.
Zasady wypłacania dywidend akcjonariuszom zostały uregulowane w umowie Spółki z dnia 25 marca 1996 r. w § 12b, zgodnie z którym "o podziale czystego zysku decyduje każdorazowo Zgromadzenie Akcjonariuszy, które może całość lub część zysku wyłączyć od podziału".
Ustalono również, że w dniu 31 marca 2000 r. Walne Zgromadzenie podjęło uchwałę w sprawie podziału zysku za rok 1999 o treści "Zysk w kwocie 30.234.374,72 zł zostaje podzielony w następujący sposób:
1) na kapitał zapasowy kwotę 1.234.374,72 zł
2) na dywidendę kwotę 29.000.000 zł".
W podjętej uchwale o podziale zysku nie określono terminu wypłaty dywidendy.
Z zapisów ewidencji księgowej wynika, że już w dniu 31 marca 2000 r. Spółka wypłaciła kwotę 500.000 zł, a saldo niewypłaconej dywidendy na dzień 1 kwietnia 2000 r. wynosiło 28.500.000 zł.
Ponadto ustalono, że Spółka dokonywała sukcesywnie wypłaty dywidend wypłacając w 2000 r. w sumie 23.300.000 zł.
W ocenie Inspektora skoro Spółka w uchwale wspólników o wypłacie dywidendy nie określiła terminu wypłaty, to wypłata ta podlegała ogólnym regułom prawa cywilnego. Tak więc dla każdego wspólnika powstało prawo do wystąpienia z roszczeniem o wypłatę określonej części zysku, tj. dywidendy za określony rok podatkowy - z chwilą podjęcia uchwały o jej wypłacie (tj. następnego dnia).
Obowiązek wykonania uchwały i realizacja wypłaty dywidendy spoczywał na Zarządzie Spółki, który powinien dokonać tego bez zbędnej zwłoki. Z chwilą podjęcia uchwały o rozporządzeniu czystym zyskiem każdy ze wskazanych akcjonariuszy nabył prawo do tego zysku w formie uchwalonej dywidendy.
Jeśli więc otrzymanym przez Spółkę nieodpłatnym świadczeniem ze strony akcjonariuszy było ich zachowanie polegające na czasowym zaniechaniu domagania się wypłaty należnej im dywidendy, to podlegającym opodatkowaniu przychodem Spółki jest wartość nieodpłatnego świadczenia z tego tytułu. Ustalając tę wartość Inspektor miał na uwadze to, iż otrzymanie tego świadczenia przez Spółkę oznaczało możliwość korzystania przez nią z pozostawionych czasowo w jej dyspozycji sum pieniężnych, które w następstwie podziału czystego zysku obowiązana była ona wypłacić akcjonariuszom tytułem należnej im dywidendy.
Biorąc pod uwagę stan faktyczny inspektor stwierdził, iż niewypłacenie przez Spółkę zysku należnego akcjonariuszom i zatrzymanie kwot tego zysku w Spółce przez rok podatkowy 2000 spełnia przesłanki art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) i jest dla Spółki otrzymanym nieodpłatnym świadczeniem, przy czym jego przedmiotem nie były pieniądze - lecz prawo dysponowania nimi.
W zaistniałej sytuacji do obliczenia przychodu spółki z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń przyjęto na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ww. ustawy, najbardziej korzystny dla Spółki wariant ustalenia tego przychodu, tj. wariant najniższych odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić bankowi z tytułu zaciągniętych kredytów odpowiadających kwotom niewypłaconych dywidend za ustalone okresy dysponowania.
Ponadto Inspektor stwierdził zaniżenie wykazanych przychodów z tytułu odpłatnego zbycia poniżej cen rynkowych nieruchomości położonej w K. przy ul. Ł. w wysokości 2.649.847,97 zł.
W odwołaniu od tej decyzji Spółka "H." nie zgodziła się z ustaleniem, iż uzyskała przychód z nieodpłatnych świadczeń, polegających na korzystaniu z obcego kapitału.
Spółka nie podzieliła też poglądu, że zaniżyła przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnych zlokalizowanych przy ul. Ł. w K.
Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Poznaniu Ośrodek Zamiejscowy w K. uchyliła zaskarżoną decyzję w części określającej należny podatek dochodowy powyżej kwoty 5.035.225 zł i zaległość podatkową powyżej kwoty 568.134 zł. Odsetki za zwłokę stanowiły kwotę 182.425,50 zł.
W uzasadnieniu decyzji podano, że uwzględniono zarzut odwołania dotyczący ustalonego w decyzji organu I instancji zaniżenia przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.
Odnośnie do uzyskania przychodu z nieodpłatnych świadczeń Izba Skarbowa podniosła, że w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich został osiągnięty.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 tej ustawy, przychodem jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, które ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia.
Izba Skarbowa uznała, że Inspektor Kontroli Skarbowej prawidłowo ocenił, iż niewypłacenie przez Spółkę należnego akcjonariuszom zysku (dywidendy) i pozostawienia go do dyspozycji Spółki spowodowało po stronie Spółki korzyść, której wielkość odpowiada wysokości odsetek, które Spółka musiałaby zapłacić przy zaciągnięciu kredytu bankowego w wysokości zatrzymanej kwoty zysku.
Zdaniem Izby Skarbowej trzeba mieć na uwadze przepisy art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle których przychód należy rozumieć szeroko. Zaś art. 12 ust. 4 tej ustawy, zawierający obszerne wyliczenie, czego do przychodów się nie zalicza - nie wymienia tam korzyści z dysponowania cudzym kapitałem.
Stwierdzono zatem, że zatrzymany w Spółce zysk (dywidendy), pozostawiony do dyspozycji w Spółce w 2000 r. spełnia przesłanki art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy i jest nieodpłatnym świadczeniem, przy czym jego przedmiotem nie były pieniądze, lecz prawo dysponowania nimi.
Jednakże w odniesieniu do omawianej kwestii, za zasługujący na uwzględnienie Izba Skarbowa uznała zarzut postawiony w odwołaniu i w jego uzupełnieniu, iż Inspektor bezpodstawnie stwierdził, że skoro w uchwale o podziale zysku nie określono terminu wypłaty dywidendy, to przychód u podatnika powstał już momencie podjęcia uchwały o jej wypłacie lub w dniu następnym i w taki sposób ustalił go Spółce. Z doktryny prawa handlowego wynika, że w razie braku określenia terminu wypłaty dywidendy w uchwale walnego zgromadzenia, roszczenie o wypłatę dywidendy staje się wymagalne po upływie czasu niezbędnego do przygotowania wypłaty.
Zważywszy na znaczną kwotę dywidendy (29.000.000 zł) niezbędny czas dla przygotowania dywidendy zdaniem Spółki, nie mógł być krótszy niż dwa miesiące.
Izba Skarbowa uznając powyższe za zasługujące na uwzględnienie postanowiła dokonać zmniejszenia wysokości wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w związku z dysponowaniem przez podatnika środkami pieniężnymi z tytułu niewypłaconej w terminie dywidendy, wynikającej z zatwierdzonego do podziału zysku netto za 1999 r. - ustalonej przez Inspektora w wysokości 2.383.821,74 zł do kwoty 1.640.755,95 zł.
Wynikającą z zaskarżonej decyzji kwotę łączną wartości nieodpłatnych świadczeń (2.383.821,74 zł), Izba Skarbowa pomniejszyła o jej część przypadającą na okres od 1 kwietnia do 31 maja 2000 r. - w wysokości 743.065,79 zł, tj. z uwzględnieniem dwumiesięcznego czasu dla przygotowania wypłaty dywidendy od daty podjęcia przez Walne Zgromadzenie uchwały w sprawie podziału zysku za rok 1999, które odbyło się 31 marca 2000 r.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "H." zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.
Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w zakresie istnienia przychodu z nieodpłatnego korzystania z obcego kapitału.
Zdaniem Spółki kluczowe znaczenie w sprawie ma fakt, że przychód z nieodpłatnych świadczeń musi mieć swoje źródło w określonym świadczeniu dokonanym na rzecz podatnika przez inny podmiot, które jednocześnie jest zrealizowane bez świadczenia wzajemnego. Tylko w takim przypadku można mówić o przychodzie ze świadczenia nieodpłatnego. Istotą świadczenia mogącego być przychodem podatkowym jest to, że jeden podmiot dokonuje przysporzenia, mającego określony wymiar majątkowy, na rzecz drugiego podmiotu i nie otrzymuje w zamian innego świadczenia. Jeżeli zaś otrzymuje świadczenie wzajemne, to odpada konstrukcja świadczenia nieodpłatnego.
Według Spółki w niniejszej sprawie nie doszło do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, bowiem - chociaż podjęta została uchwała o podziale zysku, to jednak - brak jest jakichkolwiek przesłanek pozwalających twierdzić, że akcjonariusze, którym należała się dywidenda, zgodzili się na nieodpłatne pozostawienie do dyspozycji skarżącej należnych im kwot z tytułu udziału w zysku. Tylko bowiem wówczas, gdyby stwierdzono, że akcjonariusze wyrazili na to zgodę, możliwe byłoby określenie przychodu z nieodpłatnego korzystania z obcego kapitału. Fakt, że środki przeznaczone na dywidendę pozostawały w dyspozycji Spółki nie ma tu samodzielnego znaczenia, jakie nadają mu organy podatkowe. Dla prawidłowego postawienia zarzutów konieczne byłoby bowiem wskazanie dowodów potwierdzających taką zgodę akcjonariuszy.
Tymczasem nie wskazano takich dowodów i w ogóle nie wzięto pod uwagę powyższych okoliczności, wychodząc z założenia, że jest oczywiste, że zgodę taką akcjonariusze wyrazili. Organy podatkowe powinny były zatem w szczególności zbadać, czy akcjonariusze godzą się na to, że dywidendy będą im wypłacone w okresie późniejszym, bez wynagrodzenia za czas opóźnienia. Jeżeli zaś okazałoby się, że akcjonariusze oczekują wypłaty wynagrodzeń za okres pozostawania środków dywidendy w Spółce, to fakt, iż wypłat tych nie zrealizowano w pełni do momentu wszczęcia kontroli skarbowej nie może oznaczać, że skarżący uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę uznał, że istota sporu między organami podatkowymi, a skarżącą Spółką sprowadza się do interpretacji treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku. Według tego przepisu przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń.
W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano, że stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie" ograniczając się do wskazania sposobu i kryteriów ustalania ich wartości. Za uprawnione zatem uznać należy odwołanie się do rozumienia tych pojęć nadawanego im w prawie cywilnym (por. wyrok z dnia 17 marca 1999 r. sygn. SA/Sz 724/98, LEX nr 36923). Przez "nieodpłatne świadczenie" należy rozumieć wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątkowe tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Do tak rozumianego nieodpłatnego świadczenia zaliczyć można niewypłacenie przez spółkę należnego udziałowcom (akcjonariuszom) zysku (dywidendy) i pozostawienia go do dyspozycji spółki w danym roku podatkowym.
Wartością nieodpłatnego świadczenia są odsetki, które Spółka musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać na rynku kapitał w tej samej kwocie (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. sygn. III RN 31/99, opubl. OSPN z 2000 r., nr 13, poz. 496).
W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że w roku 2000 skarżąca Spółka korzystała z obcego kapitału, tj. środków pieniężnych pochodzących z niewypłaconej akcjonariuszom dywidendy za rok 1999.
W toku postępowania podatkowego organy podjęły wszelkie działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Zaskarżona decyzja została wnikliwie uzasadniona.
Ze względu na powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - zwanej dalej p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.
Spółka "H." zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wskazując na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zarzuciła, że zaskarżone orzeczenie narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię pojęcia "otrzymanych nieodpłatnych świadczeń" statuujących powstanie przychodu podatkowego.
Ze względu na powyższe naruszenie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
W uzasadnieniu powyższego zarzutu Spółka wywodziła, że istota naruszenia prawa materialnego w przedmiotowej sprawie polega na błędnej wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. określającego, że przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze (ze wskazanymi wyjątkami); konsekwencją jest nieuprawnione przypisanie skarżącej dodatkowej kwoty przychodu w rozliczeniu za rok podatkowy 2000 (czego efektem jest zaległość podatkowa).
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazuje, że przez "nieodpłatne świadczenie" należy rozumieć wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątkowe tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Do tak rozumianego nieodpłatnego świadczenia, w ocenie Sądu, zaliczyć można niewypłacenie przez skarżącego należnego akcjonariuszom zysku (dywidendy) i pozostawienie do go dyspozycji skarżącej w danym roku podatkowym.
Wg skarżącej powyższy pogląd jest błędny. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. wskazywał, że przychodem jest między innymi wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Należy przy tym zauważyć, że choć ustawodawca nie zawarł w ustawie definicji pojęcia "nieodpłatnych świadczeń", to sam przepis wskazuje na konieczność "otrzymania" przedmiotowych świadczeń. Tym samym istotny jest tu aspekt woli uprawnionego do wypłaty zysku akcjonariuszy. Sama okoliczność, że skarżący nie dokonał wypłat (w pełnej kwocie, bowiem realizował je etapami) i istnienie po jego stronie przedmiotowego zobowiązania, a po stronie uprawnionych akcjonariuszy - prawa do wystąpienia z żądaniem o wypłaty dywidendy - nie stanowi, że tym samym skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenie od tych akcjonariuszy. Osoby te nie wyrażały bowiem swojej woli (w uchwale lub indywidualnych oświadczeniach) udostępnienia skarżącej należnych jej środków pieniężnych. Określona zwłoka w wypłacie dywidendy nie może być, w kontekście przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 lutego 1992 r. traktowana jako zgoda na udostępnienie i nieodpłatne korzystanie przez skarżącą z tych środków (z niewypłaconych zysków).
Skarżąca powołała się przy tym na stanowiska w przedmiocie interpretacji powyższego przepisu zajęte w wyrokach NSA z dnia 1 września 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 117/99; z dnia 12 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 115/98 oraz z dnia 16 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2969/00 i z dnia 2 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 341/98.
Na podstawie argumentacji zaprezentowanej w cytowanych wyrokach Spółka stwierdziła, że dla prawidłowej wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. i ustalenia istnienia nieodpłatnych świadczeń niezbędne jest wskazanie, iż pomiędzy dwoma podmiotami musi zaistnieć tego rodzaju okoliczność faktyczno-prawna (np. umowa, oświadczenie woli strony), aby możliwe było uznanie, iż jeden z tych podmiotów otrzymuje od tego drugiego podmiotu określone świadczenie, mające pewną wymierną wartość, a jednocześnie sam nie ponosi żadnego ekwiwalentnego obciążenia. W ocenie skarżącej, o otrzymaniu nieodpłatnych świadczeń, o których jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. można mówić wówczas, gdy przysporzenie jest skutkiem działania bądź zaniechania ze strony świadczeniodawcy, przy czym okoliczność taka ma swoje źródło w świadomej woli (wynikającej z umowy stron bądź jednostronnego oświadczenia woli), świadczeniodawcy, uznającego nieodpłatny charakter swojego świadczenia na rzecz drugiej strony (podatnika). Tym samym należy stwierdzić, że posiadanie roszczenia do wypłaty dywidendy i "oczekiwania" na jego realizację nie spełnia w tym przypadku kryteriów świadczenia, które dla strony zobowiązanej do wypłaty miałoby w efekcie stanowić otrzymane nieodpłatne świadczenie. Nie można bowiem stawiać znaku równości pomiędzy oczekiwaniem na realizację zobowiązania przez dywidendodawcę, a nieodpłatnym korzystaniem ze środków pieniężnych należnych uprawnionemu akcjonariuszowi, przy jednoczesnym braku wyrażenia takiej woli (tj. na ich nieodpłatne udostępnienie do korzystania) ze strony podmiotu uprawnionego do otrzymania wypłaty z zysku.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego.
Wg organu zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem zastosowana przez Sąd interpretacja odpowiada poglądom dominującym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego.
Na rozprawie w NSA pełnomocnik skarżącej Spółki popierał skargę kasacyjną wywodząc, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 nie ma związku z nin. sprawą, bowiem odnosi się do spółki z o.o., a nie akcyjnej, a ponadto odnosi się do odroczenia wypłaty dywidendy.
Pełnomocnik organu wniósł jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Spółka Akcyjna "H." oparła skargę kasacyjną wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) zwanej dalej p.p.s.a., przez błędną wykładnię pojęcia "otrzymanych nieodpłatnych świadczeń" stanowiących przychód w rozumieniu powołanego przepisu.
Stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku był bowiem niesporny.
Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy w dniu 31 marca 2000 r. zdecydowało o podziale zysku uzyskanego przez Spółkę w 1999 r. przeznaczając na dywidendę dla akcjonariuszy kwotę 29.000.000 zł, przy czym w uchwale nie określono terminu wypłaty dywidendy. W trakcie roku podatkowego 2000 wypłacono z należnej akcjonariuszom dywidendy w sumie 23.300.000 zł.
W decyzji ostatecznej przyjęto, że korzystanie przez Spółkę po upływie 2 miesięcy od powzięcia uchwały o podziale zysku (który to okres, zgodnie z sugestią strony zgłoszoną na etapie postępowania odwoławczego uznano za niezbędny dla przygotowania wypłaty dywidendy) z pieniędzy należnych akcjonariuszom oznacza, że Spółka uzyskiwała przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wskutek nieodpłatnego dysponowania kapitałem należnym akcjonariuszom.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił ten pogląd, odwołując się przy tym do sformułowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych definicji przychodów z nieodpłatnych świadczeń.
Skarżąca Spółka kwestionuje w skardze kasacyjnej zastosowaną przez Sąd wykładnię wskazanego przepisu ustawy podatkowej, zwracając uwagę na to, iż koniecznym warunkiem, uzyskania przychodu z omawianego tytułu jest otrzymanie przedmiotowych świadczeń. Niezbędne jest w związku z tym wyrażenie odpowiedniej woli przez uprawnionego do wypłaty zysku akcjonariusza.
Zwłoka w wypłacie dywidendy, nie może być traktowana jako zgoda na nieodpłatne korzystanie z niewypłaconego akcjonariuszom zysku przez Spółkę.
Pogląd zbieżny z zaprezentowanym w skardze kasacyjnej przyjęty został przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2004 r. sygn. akt FSK 780/04 (opubl. OSP 2005/10/124, Lex nr 155865). Sąd orzekający w tej sprawie uznał, że uzyskanie przez Spółkę korzyści z tytułu dysponowania kapitałem na skutek opóźnienia w wypłacie dywidend akcjonariuszom nie może być traktowane jako otrzymanie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.
Ewentualna korzyść, jaką osiągnie Spółka z nieterminowego spełnienia ciążącego na niej świadczenia, będzie wynikać nie z otrzymania świadczenia od wierzyciela, ale z zachowania samego dłużnika (Spółki) polegającego na powstrzymaniu się z wykonaniem świadczenia. Wg Sądu orzekającego w powołanej sprawie o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę można mówić tylko wtedy, gdy świadczeniodawca wyrazi pozytywną wolę świadczenia na rzecz świadczeniobiorcy.
Wobec występujących rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawie definicji przychodów z nieodpłatnych świadczeń skład orzekający w sprawie II FSK 564/05 przedstawił to zagadnienie, jako wywołujące poważne wątpliwości prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA.
Z kolei skład orzekający w nin. sprawie uznawszy, że rozstrzygnięcie w tej kwestii może mieć istotne znaczenie dla załatwienia niniejszej sprawy, zawiesił postępowanie ze skargi kasacyjnej (na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. do czasu wypowiedzenia się przez skład powiększony w sprawie II FSK 569/05. Postępowanie zostało podjęte po powzięciu przez NSA w składzie siedmiu sędziów uchwały z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1/06 (dotychczas nieopubl.) o następującej treści:
W stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. odroczenie przez zgromadzenie wspólników spółki z o.o. wypłaty należnej jedynemu jej wspólnikowi dywidendy, do której nabył prawo pod rządami Kodeksu handlowego, oznaczało otrzymanie przez spółkę nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z samej tezy uchwały wynika, iż odnosi się ona wprost: do stanu prawnego obowiązującego w 2001 r., spółki z o.o. i korzyści, którą odniosła Spółka z tytułu odroczenia terminu wypłaty dywidendy, jednakże poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu uchwały mają bezpośrednie zastosowanie do wyjaśnienia wątpliwości prawnych występujących w nin. sprawie na tle wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Przede wszystkim tożsame są przepisy definiujące przychody (art. 12 ustawy), w szczególności przychody z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy), po drugie, w obu sprawach dywidenda była należna (w sprawie II FSK 564/05 z momentem zatwierdzenia bilansu spółki z o.o. w nin. sprawie po upływie czasu potrzebnego na przygotowanie wypłaty dywidendy), po trzecie, korzyść majątkowa spółki z o.o. w sprawie II FSK 564/05 wynikała z możliwości dysponowania majątkiem w okresie odroczenia wypłaty dywidendy, a w nin. sprawie z dysponowania środkami należnymi akcjonariuszom po okresie niezbędnym do przygotowania wypłaty dywidendy. Wreszcie w obu sprawach nie było wyrażonego wprost aktu woli o nieodpłatnym oddaniu do dyspozycji spółek środków należnych wspólnikowi (akcjonariuszowi).
W konsekwencji poglądy prawne wyrażone w powziętej uchwale wiążą skład orzekający w nin. sprawie w zakresie stanowiska zajętego w przedmiocie definicji przychodu z nieodpłatnych świadczeń (por. art. 269 § 1 p.p.s.a.).
W powołanej uchwale Sąd podtrzymał pogląd, wyrażony w wielokrotnie powoływanej w orzecznictwie i piśmiennictwie uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 (ONSA 2003/2/97), że pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie wymienionej korzyści majątkowej przez jeden podmiot (spółkę prawa handlowego) kosztem innego podmiotu, przy czym korzyść ta jest jednostronna, niezwiązana z jakąkolwiek formą ekwiwalentu na rzecz tego podmiotu.
W wymienionej uchwale z dnia 16 października br. Sąd - akcentując różnice między świadczeniem na gruncie prawa cywilnego i podatkowego podkreślił, że do wystąpienia przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej nie jest istotne działanie (świadczenie) osoby trzeciej.
Dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. podlega opodatkowaniu bez względu na rodzaj źródeł przychodu, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z kolei w art. 12 ust. 4 ustawy wymieniono wyczerpująco przychody, których wystąpienie nie prowadzi do wystąpienia obowiązku podatkowego (korzyści te nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu ustawy). Wśród tych enumeratywnie wymienionych przychodów nie ma przychodów (korzyści majątkowych) związanych z nieodpłatnym korzystaniem z cudzych praw, ani z odroczeniem wypłaty dywidendy należnej udziałowcom (akcjonariuszom) spółki prawa handlowego).
Dowodzi to w ocenie składu poszerzonego sędziów NSA, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia w ustawie podatkowej ma szersze znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego.
Odnosząc się do akcentowanego w orzecznictwie i piśmiennictwie znaczenia wyrazu "otrzymanych" w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń Sąd, wskazując na słownikowe rozumienie tego wyrazu zauważył, iż otrzymanie może być również efektem działań własnych, a nie tylko konsekwencją istnienia podmiotu świadczącego.
Wg Sądu w przypadku, gdy spółka nie wypłaca należnej dywidendy uzyskuje możliwość dysponowania środkami pieniężnymi lub majątkiem stanowiącym równowartość dywidendy. Wymieniona korzyść finansowa, którą uzyskuje Spółka odpowiada wysokości oprocentowania kredytu, który musiałaby pozyskać w banku, aby zaspokoić roszczenia o wypłatę dywidendy.
W świetle przyjętej w powołanej uchwale definicji przychodu z nieodpłatnych świadczeń, którą skład orzekający w nin. sprawie podziela, rozłożenie w czasie wypłat dywidendy należnej akcjonariuszom spółki w związku z podjętą w trybie art. 355 § 1 Kodeksu handlowego uchwałą zgromadzenia akcjonariuszy o przeznaczeniu określonej kwoty zysku na wypłaty dywidendy, doprowadziło do tego, że spółka uzyskała przychód z racji dysponowania majątkiem należnym akcjonariuszom i nie musiała zaciągać kredytu bankowego na wypłaty dywidendy. Skoro w ostatecznej decyzji uwzględniono czas niezbędny na przygotowanie dywidendy, uzasadniony wysokością należnych dywidend oraz faktyczne daty wypłat to Sąd I instancji zasadnie uznał, że prawidłowo stwierdzono wystąpienie przychodu z tytułu otrzymania przez Spółkę nieodpłatnych świadczeń i prawidłowo (stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.) ustalono jego wysokość.
W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionej podstawy, w związku z tym stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.