II FSK 358/17

II FSK 358/17 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2019-01-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2017-02-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Jan Rudowski /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Przybysz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Kr 508/16 - Wyrok WSA w Krakowie z 2016-10-19
Skarżony organ
Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 851
art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 508/16 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (dawnej G. [...] sp. z o.o.) w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. nr IBPB-1-2/4510-625/15/JW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 19 października 2016 r., I SA/Kr 508/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi G. [...] sp. z o.o. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest odpowiedź na pytanie, czy kwoty uzyskane przez stronę skarżącą w związku z posiadaniem udziałów w spółce maltańskiej, otrzymane jako zwrot podatku dochodowego tej spółki, stanowią dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.
Zdaniem strony skarżącej zwrot będzie stanowić dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych na mocy art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."), który będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p.
Uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe Minister Finansów w interpretacji z 30 grudnia 2015 r. wskazał, że pojęcie "zysk" zawarte w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje podatku dochodowego, a tym samym zwrot tego podatku nie może być interpretowany jako osiągnięcie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Dlatego opisany zwrot podatku będzie stanowił przychód opodatkowany na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyskwalifikacja otrzymanych przez stronę skarżącą kwot jako przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powoduje, że zwolnienie wskazane w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. nie znajdzie w zastosowania.
Uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji uznał, że otrzymana przez podatnika kwota mieści się w dyspozycji art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").
3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a."), ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.
– art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, uzyskana przez wnioskodawcę wypłata środków stanowiąca zwrot podatku dochodowego zapłaconego przez spółkę maltańską od zysku tej spółki, będzie stanowiła dla wnioskodawcy - polskiego rezydenta podatkowego dochód z udziału w zyskach osób prawnych, gdyż dla uznania, że otrzymana przez podatnika kwota mieści się w dyspozycji art. 10 ust. 1 cyt. ustawy, jest jej jakikolwiek związek z zyskiem osoby prawnej,
– art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przepis ten nie znajdzie w sprawie zastosowania, chociaż w ocenie organu podatkowego przepis ten powinien być stosowany, gdyż w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, uzyskana przez wnioskodawcę wypłata środków stanowiąca zwrot podatku dochodowego zapłaconego przez spółkę maltańską od zysku tej spółki będzie stanowiła przychód o jakim mowa we wskazanym przepisie,
– art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przepis ten znajdzie w sprawie zastosowanie, chociaż w ocenie organu podatkowego przepis ten nie powinien być stosowany.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżone orzeczenie – mimo częściowo błędnego uzasadnienia – odpowiada prawu.
4.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 p.p.s.a. ab initio). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
4.2. Istota sporu, jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, wiąże się z ustaleniem, czy kwoty uzyskane przez skarżącą w związku z posiadaniem udziałów w spółce maltańskiej, otrzymane jako zwrot podatku dochodowego tej spółki, stanowią dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.
Zgodnie z powołanym przepisem w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, stanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: 1) dochód z umorzenia udziałów (akcji), 1a) przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1, 1b) przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1, 3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, 4) dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni, 5) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych, 6) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8 [...] , 7) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d, 8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia, 9) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3.
Zawarte w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. wyliczenie nie tworzy katalogu zamkniętego. Przeciwnie, użycie przez ustawodawcę słów "w tym także" świadczy o otwartym (przykładowym) charakterze wprowadzonej w ustawie enumeracji. Wymienione w powołanym przepisie zdarzenia są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Kształtując określone konstrukcje prawa podatkowego, ustawodawca uwzględnia właściwości języka etnicznego, operując poszczególnymi zwrotami w konkretnym kontekście. Analiza tego ostatniego dowodzi, że operując słowami "w tym także" wyodrębniono najbardziej typowe przypadki, pozostawiając organom stosującym prawo oraz dokonującym jego wykładni zadanie sprecyzowania znaczenia normy prawnej na tle danego stanu faktycznego. Powyższe stanowisko zostało ugruntowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 8 czerwca 2016r., II FSK 264/15; z 29 maja 2012 r., II FSK 2362/10; z 18 listopada 2009 r., II FSK 935/08; z 13 stycznia 2010 r., II FSK 1155/08; z 15 stycznia 2009 r., II FSK 1452/07; z 8 sierpnia 2008 r., II FSK 871/08; z 3 lutego 2009 r., II FSK 277/08; publik. CBOSA). Wprawdzie powyższe wyroki zapadły na tle podatku dochodowego od osób fizycznych, niemniej jednak konstrukcja przepisów dotyczących udziału w zyskach osób prawnych jest analogiczna, co uzasadniało przyjęcie tez w wyrokach tych wyrażonych.
Jak już wyżej wspomniano, w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowo wyliczono dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Użycie w tym przepisie, przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych (żaden z nich nie obejmował stanu faktycznego występującego w analizowanej sprawie) zwrotu "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane przychody z zysku osoby prawnej, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Konsekwencją tego jest przyjęcie, że ewentualny przychód musi odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. – czyli musi pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany. Zastosowanie przez ustawodawcę otwartego katalogu dochodów gwarantuje, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które mogą być przypisane do danego źródła (por. wyrok NSA z 7 marca 2018 r., II FSK 569/16, publik. CBOSA).
Z przytoczonego przepisu wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (z pewnymi zastrzeżeniami) jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji) oraz inne dochody wymienione w punktach 1-9 przepisu. Te inne dochody nie mają w większości przypadków źródła finansowania w zysku osoby prawnej, lecz powiązane są z posiadaniem udziału lub akcji spółki kapitałowej. Nie znajduje więc uzasadnienia w treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowisko organu, który wydając zaskarżoną interpretację indywidualną uznał, iż dochodem z udziału w zyskach osób prawnych są tylko te dochody, których źródłem finansowania jest zysk netto osób prawnych. Zważywszy na wymienione w tym przepisie źródła powstania dochodu, np. z umorzenia udziałów (akcji), ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce - za uprawnione należy uznać powiązanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych z posiadaniem udziału lub akcji, a nie wyłącznie z zyskiem jak czyni to organ. Zgodzić się trzeba z sądem pierwszej instancji, iż analiza art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach osoby prawnej (por. wyroki NSA: z 15 lutego 2017 r., II FSK 358/17; z 20 stycznia 2005 r., FSK 1065/04; publik. CBOSA). Podobne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2014 r., II FSK 187/12 (publik. CBOSA), gdzie stwierdził, że analizowany przepis obejmuje zatem swym zakresem te przychody, które pozostają w związku z prawem do otrzymania udziału w zyskach osób prawnych (stanowią wynik partycypacji w zyskach osób prawnych). Sąd pierwszej instancji prawidłowo również wskazał, że organ interpretacyjny na kanwie niniejszej sprawy wyciągnął błędne wnioski z użytego w uzasadnieniu wyroku NSA z 22 września 1993 r., SA/Ka 565/93, sformułowania. We wskazanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że określenie "dochód z udziału w zysku osób prawnych" jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Można zatem przyjąć, że wszelkie dochody podatników podatku dochodowego od osób prawnych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów wniesionych do kapitału osób prawnych i których źródłem finansowania jest bezpośrednio lub pośrednio zysk netto tych osób, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym wg zasad określonych dla opodatkowania dywidend i innych przychodów z udziału osób prawnych. Organ interpretacyjny w rozpoznawanej zaś sprawie powołał fragment uzasadnienia tego wyroku odnoszący się do stanu faktycznego sprawy, który nie był analogiczny do stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
4.3. W niniejszej sprawie, jak wskazano we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, skarżąca otrzymuje zwrot podatku ze spółki maltańskiej z uwagi na fakt, że jest udziałowcem tej spółki na moment, w którym zgodnie z prawem maltańskim takie prawo do zwrotu jest ustalane, co nie musi oznaczać, że była udziałowcem spółki w roku, w którym podatek ten był przez tę spółkę maltańską płacony.
Skoro, jak wyjaśniono powyżej, za dochód (przychód) związany z udziałem w zyskach innej osoby prawnej uznaje się ten dochód, którego podstawą jest tytuł prawny w postaci wniesionego udziału/akcji, zapewniający przysporzenie finansowe bezpośrednio lub pośrednio z zysku tych osób prawnych, a otrzymane przez skarżącą kwoty związane są ściśle z byciem udziałowcem spółki maltańskiej w dacie zwrotu podatku, to niewątpliwie należności te stanowią dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej, że jest to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., byłoby prawidłowe, gdyby wypłata kwoty podatku następowała na rzecz podmiotów będących udziałowcami spółki maltańskiej w dacie zapłaty tego podatku, a nie jego zwrotu.
Reasumując, stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, iż wypłata na rzecz skarżącej kwoty uzyskanej w związku z posiadaniem udziałów w spółce maltańskiej, otrzymanej jako zwrot podatku dochodowego tej spółki, w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powinna być zakwalifikowana jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie – jak twierdzi organ interpretacyjny – jako przychód określony w art. 12 u.p.d.o.p.
W konsekwencji, jak zasadnie wskazał sąd pierwszej instancji, organ interpretacyjny, zobowiązany będzie zająć stanowisko co do możliwości skorzystania przez stronę skarżącą ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p.
4.4. Analizując, czy kwoty opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanowią dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. sąd pierwszej instancji bezzasadnie rozważał, czy rzeczywiście stanowią one zwrot podatku dochodowego. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia (str. 10-11): "błędnie organ interpretacyjny uznaje kwoty, które ma otrzymać strona skarżąca, jako zwrot podatku dochodowego. Strona skarżąca podatku takiego nie będzie uiszczała, czyli nie może otrzymać jego zwrotu. Zwrot otrzymuje spółka maltańska, która będzie podatek odprowadzała. Strona skarżąca otrzyma wobec powyższego kwoty pieniężne pochodzące ze zwrotu podatku dla spółki maltańskiej."
Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowości interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 o.p. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 o.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 o.p., zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie ocenia (pozytywnie lub negatywnie), czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe.
Tego rodzaju ocena znajduje jednoznaczne potwierdzenie w treści art. 14b § 3 o.p., zgodnie z którym składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należało odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu. Jak już bowiem wskazano powyżej postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.
Skoro zatem skarżąca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wskazała, że otrzymuje zwrot podatku dochodowego od osiąganych przez spółkę maltańską dochodów, to sąd pierwszej instancji nie mógł rozważać, czy otrzymane przez stronę kwoty rzeczywiście stanowią kwoty podatku. Stanowi to bowiem – po pierwsze - niedopuszczalną ingerencję w stan faktyczny sprawy, a – po drugie – wymagałoby szczegółowej analizy ustawodawstwa maltańskiego, co w realiach niniejszej sprawy jest niemożliwe. W tym zatem zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest błędne.
4.5. Stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyroki NSA z: 20 stycznia 2006 r., I OSK 344/05 i I OSK 345/05; 17 maja 2011 r., I OSK 113/11; 11 kwietnia 2017 r., II FSK 2195/16; 21 czerwca 2017 r., II OSK 2637/15; 3 października 2017 r., II FSK 2331/15; publik. CBOSA). Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego (lub częściowo błędnego) uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie.
W rozpoznawanej sprawie – jak wskazano w punkcie 4.5. uzasadnienia – sąd pierwszej instancji argumentując zasadność zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. nieprawidłowo zawarł rozważania co do możliwości uznania przekazywanych skarżącej kwot za zwrot podatku. W tym zatem zakresie ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przestaje wiązać. Błąd ten nie wpłynął jednakże na prawidłowość samego orzeczenia sądu pierwszej instancji. Jak bowiem wykazano powyżej, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji.
4.6. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.