II FSK 3575/13

II FSK 3575/13 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2016-02-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-11-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Barbara Rennert
Jerzy Płusa /sprawozdawca/
Jerzy Rypina /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 585/13 - Wyrok WSA w Warszawie z 2013-07-31
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 749
art. 14c par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 1-3
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 585/13 w sprawie ze skargi B. AG z siedzibą w Szwajcarii na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 października 2012 r. nr IPPB3/423-522/12-8/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. AG z siedzibą w Szwajcarii kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 585/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. AG z siedzibą w Szwajcarii (dalej jako "Skarżąca"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 31 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe
Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji opisując zdarzenie przyszłe wyjaśniła, iż jest udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "Spółka"), posiadając ponad 50% jej udziałów. Głównym aktywem Spółki są nieruchomości. Skarżąca posiada w Polsce także udziały w innych spółkach nieruchomościowych. Skarżąca prowadzi proces restrukturyzacji działalności grupy w Polsce polegający na skupieniu funkcji zarządczych i holdingowych pełnionych wobec Spółki oraz innych podmiotów w W. sp. z o.o. ("W."). W tym celu Skarżąca zamierza wnieść do W. wkład niepieniężny w postaci wszystkich posiadanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki.
Wartość rynkowa udziałów będzie ustalona w oparciu o wycenę uprawnionego rzeczoznawcy. Cena emisyjna udziałów (akcji) W. wydanych w zamian za aport będzie równa wartości rynkowej wnoszonych udziałów. Część ceny emisyjnej zostanie przeznaczona na kapitał zakładowy, a nadwyżka wartości rynkowej wkładu ponad wartość nominalną udziałów (akcji) zostanie przekazana na kapitał zapasowy W. (agio, share premium). W rezultacie, nominalna wartość udziałów (akcji) W. obejmowanych przez Skarżącą będzie niższa od ich wartości emisyjnej.
Na tle opisanego zdarzenia przyszłego Skarżąca zadała następujące pytania.
1. Czy w związku z objęciem udziałów w kapitale zakładowym W. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną wydanych w zamian udziałów (akcji) W., przychodem opodatkowanym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." będzie wartość nominalna udziałów objętych w W.?
2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie uprawniony do określenia przychodu Skarżącej w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów w W.?
3. Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Skarżącą udziałów W. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) będzie ich wartość nominalna?
Zdaniem Skarżącej, na pytanie nr 1 należy odpowiedzieć twierdząco. Wykładnia językowa art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nominalna wartość udziałów bądź akcji objętych w zamian za aport. Przepis ten wyraźnie odwołuje się do nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji), a nie do żadnej innej wartości, ceny emisyjnej obejmowanych udziałów i akcji, księgowej lub rynkowej wartości wnoszonego wkładu, itp. Skarżąca uzyska zatem przychód podatkowy w wysokości równej wartości nominalnej udziałów W. objętych przez nią w zamian za wniesione udziały Spółki. Gdyby przychód określono w kwocie przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów, w przypadku ich ewentualnego odpłatnego zbycia w przyszłości doszłoby do podwójnego opodatkowania nadwyżki przychodu nad wartością nominalną. Skarżąca będzie bowiem mogła od podstawy opodatkowania odliczyć tylko wartość nominalną udziałów (art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p.). Z tego względu przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ustala się w kwocie nieprzekraczającej wartości nominalnej objętych w ten sposób udziałów (akcji). Nadwyżka wkładu ponad wartość nominalną udziałów lub akcji podlegać będzie bowiem opodatkowaniu w chwili ewentualnego odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji.
Odnosząc się do zagadnienie ujętego w pytaniu nr 2 Skarżąca stwierdziła, że na gruncie obowiązujących przepisów organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) nie mają podstaw do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport. Ustalenie przychodu w innej wysokości byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Gdyby zamiarem prawodawcy było ustalenie wysokości przychodu w nawiązaniu do wartości księgowej, rynkowej czy jakiejkolwiek innej wartości wniesionego wkładu lub objętych udziałów (akcji), dałby temu wyraz w treści przepisu Zawarte w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. odesłanie do "odpowiedniego" stosowania art. 14 ust. 1-3 tej ustawy oznacza, że te przepisy mogą być stosowane jedynie w takim zakresie, w jakim da się to pogodzić z charakterem instytucji prawnej wskazanej w przepisie odsyłającym. Zdaniem Skarżącej, nawet przyjmując za dopuszczalne określenie przychodu zgodnie z art. 14 u.p.d.o.p., należy uznać, że w odniesieniu do niej brak byłoby podstaw do skorzystania przez organ z uprawnienia przewidzianego tym przepisem. Obejmując udziały w W. o wartości emisyjnej wyższej od wartości nominalnej Skarżąca kieruje się bowiem względami gospodarczymi, w tym potrzebą racjonalizacji struktury kapitałów własnych tej spółki. Dlatego też, ustalenie w umowie W. agio i przekazanie go na kapitał zapasowy stanowi przyczynę w rozumieniu art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. uzasadniającą różnicę między wartością rynkową przedmiotu wkładu, a wartością nominalną obejmowanych w zamian udziałów (akcji).
W ocenie Skarżącej, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów W. objętych w zamian za aport w postaci udziałów Spółki, kosztem uzyskania przychodów będzie ich wartość nominalna, zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. (pytanie nr 3).
W interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2012 r. Minister Finansów, jako nieprawidłowe ocenił stanowisko Skarżącej w zakresie zasad określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (pytanie nr 1) oraz w zakresie uprawnienia organu podatkowego do szacowania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. (pytanie nr 2), natomiast za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (pytanie nr 3).
Minister Finansów przytoczył treść art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz wskazanego w nim art. 14 ust. 1-3 tej ustawy. Wyjaśnił, że przepis stosowany odpowiednio nie może burzyć konstrukcji prawnej przewidzianej w przepisach regulujących daną instytucję.
W świetle art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., zasadą jest, że przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest odstępstwem od tej zasady - uprawnieniem przysługującym organom podatkowym, jeżeli wartość nominalna obejmowanych udziałów, tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu aportu i nie ma to przyczyn uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach). Przepisy u.p.d.o.p. nie określają warunków uznania różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za "znaczną". Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć relacje wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów. Ponieważ ustawodawca nie wskazał okoliczności, jakie mogą uzasadniać istnienie znacznej różnicy powyższych wartości, podatnik może powoływać przy tym wszelkie powody (argumenty, racje), w szczególności, jeżeli objęcie udziałów wiąże się z wystąpieniem agio, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.
Ocena, czy w danym stanie faktycznym aport wyceniono według wartości rynkowej, czy doszło do powstania "znacznej" różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz istnienia uzasadnionych przyczyn jej powstania, pozostaje w gestii organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury.
Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. na potrzeby ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została wyraźnie wskazana przez ustawodawcę w treści przepisów. Nie można więc zaakceptować stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym - wbrew literalnemu brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. - organ podatkowy nie będzie uprawniony do weryfikacji przychodu wspólnika. Przyjęcie takiego stanowiska de facto martwą czyniłoby część regulacji wynikającej z tego przepisu, co naruszałoby założenie racjonalności ustawodawcy. Gdyby ustawodawca chciał, aby odesłanie dotyczyło tylko części art. 14 u.p.d.o.p. albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przedmiotowego przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów, wyartykułowałby to poprzez stosowne sformułowanie odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. albo jego brak.
Zdaniem Ministra Finansów, nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie prowadzi do ustalania przez organ podatkowy wartości nominalnej udziałów innej niż określona przez strony transakcji, ani do "automatycznego" ustalania przychodu w wartości rynkowej przedmiotu aportu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport. Przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, skupiając się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności. Minister Finansów zaznaczył, że definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 nie może zostać dokonane w ramach postępowania interpretacyjnego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego, który może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie.
W skardze na interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła naruszenie:
- przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, będzie mieć odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji wystąpi możliwość ustalenia przez organy skarbowe przychodu Skarżącej z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny;
- przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c Ordynacji podatkowej, przez sprzeczność treści sentencji interpretacji z jej uzasadnieniem (w zakresie pytania nr 1) oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez niedopełnienie obowiązku należytego uzasadnienia stanowiska organu, wobec pominięcia orzecznictwa powołanego w sprawie przez Skarżącą.
Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie zwrócił na wstępie uwagę, że brak jest w u.p.d.o.p. oraz w innych aktach prawnych definicji legalnej pojęcia "wartość nominalna" i w związku tym odwołał się do jego słownikowego znaczenia. Sąd uznał zatem, że wartość nominalna to wartość uwidoczniona w określonym dokumencie (nominale). Ponieważ w definicji tej wartości brak jest odniesień do wartości rynkowej, uprawniony jest wniosek, że wartość nominalna może odpowiadać wartości rynkowej, ale też może od niej odbiegać. Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wynika wprost, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem, w ocenie Sądu, "odpowiednie" stosowanie art. 14 ust. 1-3 nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) mają prawo ustalić przychód Skarżącej z tytułu obejmowanych udziałów w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów. W świetle regulacji zawartych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), wartość nominalna jest bowiem wielkością stałą, wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana tej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenie akcjonariuszy spółki. Wartości tej nie może zatem zmienić organ podatkowy, którego ustawodawca nie upoważnił do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za aport inny niż w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a więc wartość umownie określona przez strony, nie można uznać za zasadne stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym "odpowiednie" stosowanie art. 14 ust. 1-3 sprowadzałoby się ustalania przychodu wspólnika według wartości innej niż wartość nominalna przyjęta w spółce kapitałowej.
Sąd uwzględnił też związek zachodzący pomiędzy art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazał, że oba te przepisy odnoszą się do tej samej wartości przypisanej udziałom (akcjom), tj. wartości nominalnej, nie zaś wartości rynkowej. Zostały one wprowadzone mocą tej samej ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 60, poz. 700). Art. 15 ust. 1k pkt 1 jest konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7, jako że określa koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) uzyskanych w okolicznościach opisanych w art. 12 ust. 1 pkt 7. Nie sposób zaś przyjąć, że na potrzeby ustalenia przychodu w momencie objęcia udziałów ustawodawca nakazał wartość nominalną udziałów sprowadzić do wartości rynkowej, a w przypadku zbycia udziałów przyjąć ich wartość nominalną z dnia objęcia.
Prawidłowe było zatem zarówno stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym powinna ona rozpoznać przychód w wysokości równej wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, jak i stanowisko o braku możliwości określenia przychodu w innej wysokości przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej.
Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., a to miało wpływ na wynik sprawy.
Niezależnie od powyższego Sąd wskazał, iż Minister Finansów zajmując stanowisko, że do ustalenia wysokości przychodu Skarżącej może mieć ewentualnie zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., nie powinien był ograniczać się do wskazania przesłanki z art. 14 ust. 1 zdanie drugie, tj. okoliczności, że cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej oraz stwierdzenia, że ustalenie, czy przesłanka ta wystąpiła może nastąpić w innym postępowaniu.
Rzecz bowiem w tym, że Skarżąca okoliczności te jednoznacznie wskazała w treści wniosku o wydanie interpretacji. Stwierdziła, że obejmując udziały w spółkach według wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa aportu kieruje się przesłankami rynkowymi i gospodarczymi. Odpowiednio wysokie fundusze zapasowe (rezerwowe) pozwolą zachować elastyczność zarządzania funduszami i uniknąć konieczności obniżania kapitału zakładowego w celu jego dostosowania do wartości aktywów netto w przypadku spadku tej wartości. Zajęła również stanowisko w tym zakresie wyrażając pogląd, że z powyższych względów ustalenie w umowie W. agio i przekazanie go na kapitał zapasowy stanowi przyczynę uzasadniającą, w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., różnicę między wartością rynkową aportu a wartością nominalną obejmowanych w zamian udziałów.
Skoro Minister Finansów zakwestionował prawidłowość stanowiska Skarżącej o braku możliwości zastosowania do ustalenia przychodu art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., obowiązany był konsekwentnie dokonać oceny również powyższego stanowiska Skarżącej. Okoliczność, że Skarżąca nie sformułowała w tym zakresie odrębnego pytania nie ma znaczenia. Brak jest podstaw, aby przedmiot interpretacji wywodzić z treści pytań zawartych we wniosku o jej wydanie. Interpretacja powinna odnosić się do stanowiska wnioskodawcy zajętego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ponieważ to ono zakreśla ramy wypowiedzi organu interpretacyjnego w świetle art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.
Twierdzenie Ministra Finansów, iż definitywne potwierdzenie braku przesłanek zastosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie może być dokonane w postępowaniu interpretacyjnym, nie może być uznane za wystarczające. W postępowaniu tym bowiem z założenia oceniane są zdarzenia zaistniałe lub przyszłe, ale opisane w określony sposób przez wnioskodawcę. Rzeczywiste zdarzenia oceniane są natomiast w "zwykłym" postępowaniu podatkowym i jeżeli będą się różniły od opisanych we wniosku o wydanie interpretacji - interpretacja nie będzie miała żadnego znaczenia. Innymi słowy, stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny na tle opisanych przez wnioskodawcę okoliczności faktycznych jest "definitywne" w odniesieniu do tych okoliczności. Nie oceniając prawidłowości stanowiska Skarżącej w tym zakresie Minister Finansów naruszył art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:
- prawa procesowego, tj. art. 14 ust. 1c Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że Minister Finansów winien również udzielić odpowiedzi na pytanie, które nie zostało wyraźnie zadane, a wywieść je można z uzasadnienia stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku o interpretację;
- prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie przez Sąd, że sformułowana w tym przepisie norma prawna ma węższy zakres stosowania, niż wynika to z dosłownego brzmienia przepisu, gdyż odesłanie zamieszczone po średniku w tym przepisie - a dotyczące ustalenia wartości rynkowej objętych udziałów czy akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, nie znajduje zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem taka wykładnia prowadzi do skutków sprzecznych z prawem, gdyż ogranicza uprawnienia organu podatkowego przyznane mu tym przepisem.
Mając powyższe na uwadze Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej Ministra Finansów z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p.
Zagadnienie odpowiedniego zastosowania tych ostatnich przepisów do określania wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a więc ewentualnego uprawnienia organów podatkowych do jego oszacowania w sytuacji, gdy wartość nominalna objętych udziałów lub akcji bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej wkładu, budziło wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Ich wyrazem było przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. poszerzonemu składowi tego Sądu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego treści następującej.
Czy odesłanie w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. upoważnia organy podatkowe do weryfikacji wartości nominalnej udziałów/akcji, określonej w umowie lub w statucie spółki, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów akcji odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu? (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 1772/13).
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów nie podjął wprawdzie na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołuje rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, ale na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a. przejął sprawę do rozpoznania i w wyroku z dnia 20 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1772/13 stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p., organy podatkowe nie były uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a co się z tym wiąże, w takim przypadku znajdował zastosowanie wyłącznie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze wskazanej ustawy."
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną nie jest wprawdzie związany tym wyrokiem w sposób określony w art. 269 § 1 P.p.s.a., niemniej w pełni podziela wyrażony w nim pogląd prawny oraz jego uzasadnienie.
Stwierdzić więc należy, że z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wynika, że ustawodawca określa przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako ich wartość nominalną. Jednocześnie pojęcia "wartość nominalna" ustawodawca nie zdefiniował, co przy braku takiej definicji w innych aktach prawnych obliguje Sąd do poszukiwania jego znaczenia w języku polskim. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, "wartość nominalna" oznacza "wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich" (patrz: www.sjp.pwn.pl). Należy zatem uznać, że wartość nominalna to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), a więc już ze swej istoty ma charakter stały.
Wartość nominalna udziałów (akcji), co do zasady, nie podlega mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski, czy straty - wartość nominalna jej udziałów (akcji) nie ulega zmianie, poza sytuacją w której dochodzi do utworzenia spółki, podwyższenia wartości udziałów lub obniżenia jego wartości. Dlatego też badanie, jaką wartość rynkową ma wartość nominalna udziałów (akcji) jest niemożliwe (J. Pustoł, Przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport - jak rozumieć przepisy dotyczące odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 PDOPrU i odpowiednio art. 19 PDOFizU?, Monitor Podatkowy 2008, nr 5, str. 18).
Ponadto z przepisów u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca zauważył prawną możliwość wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za udziały (akcje) o wartości nominalnie niższej niż rynkowa wartość aportu, wprowadzając przepisy, które w należyty sposób zabezpieczają interesy fiskalne państwa, a w szczególności pozwalają na zachowanie współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania w takim przypadku. Przykładowo, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.
Za przyjęciem przedstawionego wyżej stanowiska przemawia także wykładnia systemowa.
Należy zaakcentować związek, jaki zachodzi pomiędzy art. 12 ust. 1 pkt 7 a art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie tym drugim przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jak i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odnoszą się do tej samej wartości, którą jest wartość nominalna akcji, nie zaś wartość rynkowa. Wprowadzenie art. 15 ust. 1k pkt 1 było bowiem konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 do u.p.d.o.p. Oba te przepisy zostały wprowadzone mocą tej samej ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 60, poz. 700). Przyjęcie odmiennego rozumienia wartości nominalnej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. prowadziłoby do zaburzenia współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania.
Co do zasady, rację ma natomiast Minister Finansów, który stawiając zarzut naruszenia "art. 14 ust. 1c" Ordynacji podatkowej [zapewne Ministrowi Finansów chodziło o art. 14c § 1 - uwaga NSA], wskazuje w skardze kasacyjnej, że zakres oczekiwanej wypowiedzi organu interpretacyjnego zawierającej ocenę własnego stanowiska wnioskodawcy wyznacza sam wnioskodawca formułując we wniosku stosowne pytanie. Ponadto zauważyć także należy, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca stawiając w skardze do Sądu pierwszej instancji zarzuty naruszenia przepisów procesowych, nie podnosiła w żaden sposób braku wystarczającego odniesienia się w przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej do kwestii wskazanej przez Sąd pierwszej instancji (kierowanie się przez Skarżącą przy wnoszeniu aportu przesłankami rynkowymi), co w ocenie tego Sądu, ze względu na naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, mogło stanowić samoistną podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji.
Wobec jednak prawidłowego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że stanowisko Ministra Finansów w zakresie wykładni i zastosowania w sprawie art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. jest błędne co do samej istoty, powyższa kwestia nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).