II FSK 3560/14

II FSK 3560/14 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2016-11-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-10-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alina Rzepecka /sprawozdawca/
Grażyna Nasierowska
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
I SA/Bd 431/14 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2014-06-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 205
art. 15 ust. 4, art. 9 ust. 1
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 431/14 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz A. L. kwotę 4629 (słownie: cztery tysiące sześćset dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (zw. dalej: Sądem I instancji, WSA) wyrokiem z 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 431/14 oddalił skargę A. L. (zw. dalej: stroną, skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem odwoławczym) z 24 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że w trakcie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji) wobec strony postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia
w ujawnionych źródłach za 2007 r., skarżąca zeznała 19 czerwca 2013r. do protokołu przesłuchania, że na podstawie zawartej 18 czerwca 2007r. umowy kredytu na cele mieszkaniowe E., K. udzielił jej oraz jej rodzicom (M.
i B. L.), kredytu w kwocie 188.112 zł na zakup lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ulicy M. Jedynym nabywcą lokalu na podstawie aktu notarialnego została skarżąca. Zeznała ona, że ojciec zobowiązał się wobec banku do spłaty kredytu, umocowując bank do obciążania swojego rachunku bankowego kwotą wymagalnych zobowiązań wynikających z umowy. Wyjaśniła, że nie musiała oddawać ojcu pieniędzy za spłacony kredyt, ale nie traktowała tej czynności jako darowizny, ani pożyczki, dlatego nie dokonała stosownego zgłoszenia do urzędu skarbowego.
W toku postępowania ustalono, że przyznany kredyt w wysokości 188.112 zł.
wraz odsetkami w kwocie 23.804,54 zł (łącznie 211.916,54 zł) został w dniu 10 października 2011 r. całkowicie spłacony. Matka skarżącej zeznając jako świadek 12 sierpnia 2013 r podała, że mąż przeznaczył środki pieniężne na spłatę kredytu z własnych środków pochodzących z wynagrodzenia, ale między małżonkami obowiązuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Skarżąca w kolejnym zeznaniu z 17 września 2013 r. potwierdziła, że pieniądze na spłatę kredytu pochodziły z majątku rodziców i nie musiała ich oddawać.
Stwierdzając, że nabycie przedmiotowej nieruchomości zostało sfinansowane kredytem bankowym spłaconym przez ojca skarżącej (z majątku wspólnego), który własności nie nabył, organ uznał, że nastąpił u skarżącej przyrost mienia, a spłata rat kredytu wraz
z odsetkami w wysokości 2/3 części kredytu stanowiła darowiznę na jej rzecz, która nie została zgłoszona do opodatkowania i od której nie został zapłacony podatek.
W związku z powyższym Naczelnik US wszczął wobec skarżącej postępowanie w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn od darowizny środków pieniężnych otrzymanych od rodziców, związanych z zakupem lokalu mieszkalnego, a decyzją
z 29 listopada 2013r. ustalił na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm. - dalej: u.p.s.d.) wysokość zobowiązania w ww. podatku w kwocie 24.401 zł. Do podstawy opodatkowania przyjął wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości po 70.638,85 zł od każdego darczyńcy (M. L. i B. L.; kredyt spłacony
w kwocie 211.916,54 tj. po 70.638,85 zł na każdego z trzech kredytobiorców). Do podstawy opodatkowania darowizny zarówno od matki, jak i ojca doliczył wartość darowizn od rodziców z 25 września 2005r. w wysokości po 9.637 zł powołując się na art. 9 ust. 2 u.p.s.d. Na tej podstawie odliczył kwotę wolną od podatku w wysokości 9.637 zł oraz uwzględnił przysługujące zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 5 cyt. Ustawy
w wysokości 9.637 zł w związku z przeznaczeniem pieniędzy na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.
Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, Dyrektor IS uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił wysokość zobowiązania na kwotę 20.546 zł. Przywołał przepisy u.p.s.d. regulujące przedmiotowy i podmiotowy zakres tego podatku. Powołał się również na definicję umowy darowizny zawartą w art. 888 § 1 K.c. W ocenie Dyrektora IS konstrukcja umowy darowizny obejmuje nie tylko przeniesienie własności rzeczy, wierzytelności lub innego prawa majątkowego, prowadzących do wzrostu aktywów obdarowanego, ale także takie dyspozycje darczyńcy, które prowadzą do wygaśnięcia określonych aktywów w jego majątku i zmniejszenia przez to pasywów obciążających majątek obdarowanego. Zauważył, że kredyt bankowy udzielony na zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego, którego skarżąca stała się jedynym właścicielem został w całości spłacony przez jej ojca. Pieniądze pochodziły z majątku wspólnego rodziców, a skarżąca nie musiała ich oddawać. Niewątpliwie zatem – zdaniem organu - nastąpiło u niej wzbogacenie kosztem majątku darczyńcy, który nie otrzymał za to żadnego ekwiwalentu i w ten sposób ziściły się istotne elementy umowy darowizny o których mowa w art. 888 K.c. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik US prawidłowo ustalił, że spłata udziału stanowiącego 2/3 części kredytu, które spłacił ojciec skarżącej z majątku wspólnego małżonków – rodziców skarżącej, stanowi darowiznę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Dyrektor IS podkreślił, że organ I instancji, uwzględniając otrzymaną darowiznę umorzył wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2007 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Tak więc okoliczność darowizny nie może być w niniejszym postępowaniu skutecznie podważona. Ponadto skarżąca nie przedstawiła dowodów, z których by wynikało, że nie doszło do zawarcia umowy darowizny.
Odnosząc się do kwestii odpowiedzialności współkredytobiorców, organ przywołał
art. 366 § 1 i 376 § 1 K.c. dotyczący solidarnej odpowiedzialności dłużników. Na ich kanwie stwierdził, że jeżeli świadczenie w postaci spłaty poszczególnych rat kredytu będzie miało charakter bezzwrotny, tzn. na etapie wzajemnych rozliczeń dłużników solidarnych osoby dokonujące spłaty zrezygnują z obowiązku zwrotu przez współdłużnika solidarnego długu go obciążającego, zwalniając go tym samym z długu wobec siebie, wówczas będzie miała miejsce darowizna. Tym samym organ uznał, że spłata 1/3 części kredytu została dokonana w ramach solidarnej odpowiedzialności współkredytobiorców. Natomiast spłata 2/3 części kredytu, których dokonali rodzice strony, nie otrzymując w zamian udziałów w nabytej nieruchomości, ani żadnego innego ekwiwalentu, stanowiła darowiznę na rzecz skarżącej.
Uzasadniając konieczność uchylenia decyzji Naczelnika US organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji błędnie doliczył do podstawy opodatkowania wartość darowizn z 25 września 2005r. od rodziców skarżącej w kwocie wolnej od podatku, nie dostrzegając, że miały miejsce w okresie 6 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie.
We wniesionej do WSA skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego. W jej ocenie spłata kredytu przez ojca w części przekraczającej 2/3 zobowiązania nie podlega obowiązkowi podatkowemu i taki obowiązek nie powstanie, gdyż umowa z bankiem nie precyzuje, kto w jakiej części ma spłacić kredyt i dochodzi do zwrotu cedowanych praw majątkowych. Przyznała, że stwierdzała przed organami, że nie musi oddać spłaconych środków z kredytu, lecz ciąży na niej odpowiedzialność solidarna dłużników i w okresie do przedawnienia wierzyciel który spłacił dług ma wobec skarżącej roszczenie o zapłatę. Powołując się na art. 366 § 1 i art. 376 § 1 K.c. podniosła, że z istoty solidarnej odpowiedzialności wynika, że aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Gdy strona zobowiązania solidarnego spłaca całość zadłużenia bez woli czynienia tego w celu obdarowania pozostałych stron tego zobowiązania, a jedynie w zamiarze zwolnienia się z długu, przez zapłatę całości, czy też części zobowiązania solidarnego, nie może dojść do obdarowania kogokolwiek. Czynność taka nie została wskazana w ustawie u.p.s.d., dlatego jej dokonanie nie może powodować powstania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji wyrokiem z 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 431/14 oddalił skargę strony. W ocenie Sądu I instancji, poczynione w sprawie ustalenia faktyczne pozwalały organom na zakwalifikowanie dokonanej bezzwrotnej spłaty przez rodziców skarżącej należności z tytułu kredytu finansującego zakup na wyłączną własność skarżącej nieruchomości, jako darowizny na jej rzecz. Podkreślił, że spłata kredytu zakończyła się w 2011 r i wszystkie zainteresowane strony zgodnie przyznały, że skarżąca nie ma obowiązku zwrócić wyłożonej kwoty. Wskazał, że pojęcie darowizny nie jest odrębnie definiowane na potrzeby ustawy u.p.s.d. i zasadnie w tym względzie, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, organy odwołały się do art. 888 § 1 K.c. uznając, że uzyskanie przez skarżącą własności nieruchomości, której zakup sfinansowali rodzice stanowi w istocie darowiznę. Nie zmienia takiej oceny fakt, że finansowanie przyjęło formę pośrednią w tym znaczeniu, że zamiast wyłożyć gotówkę na zapłatę ceny sprzedającemu, rodzice sfinansowali spłatę kredytu, którym pokryto należność z tytułu zakupu. Za nietrafne Sąd uznał powoływanie się przez stronę na przepisy dotyczące solidarności dłużników, jako nie dotyczące istoty rozstrzygnięcia
w sprawie. Skarżąca powołując się na zasady spłacania długu przez zobowiązanych solidarnie pomija bowiem fakt, że zawarcie umowy kredytowej nie było celem samym
w sobie, nie służyło też wszystkim zobowiązanym do spłaty kredytu lecz wyłącznie skarżącej, która tym sposobem nabyła własność nieruchomości na wyłączność. Środki te nie zostały wyłożone tymczasowo i rozliczone po zakończeniu spłaty, lecz bezzwrotnie, co przyznali wszyscy zainteresowani. Nie ma też uzasadnienia pogląd, że do końca upływu terminów przedawnienia, nie można identyfikować charakteru podjętych czynności prawnych. Skarżąca nie przedstawiła bowiem dowodów (nawet tak nie twierdziła), że umownie wyznaczono jej termin zwrotu przedmiotowych środków.
Odnosząc się z kolei do przytoczonej przez stronę w skardze interpretacji podatkowej, WSA zwrócił uwagę, że nie zapadła w analogicznym stanie faktycznym.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku strona zarzuciła:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, w szczególności poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe: a/ prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; b/ podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; c/ wyjaśniły przesłanki, którymi kierowały się przy wydawaniu postanowienia; d/ w sposób wyczerpujący przeprowadziły postępowanie dowodowe i dokonały właściwej oceny zebranych dowodów.
II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie – art. 145 P.p.s.a. poprzez naruszenie
z art. 1 ust.1 u.p.s.d., że podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne rzeczy znajdujących się na terenie RP lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku
i stwierdzenie jego nieważności oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że nie zgadza się z ustaleniami organu odwoławczego w przedmiocie obciążenia skarżącej podatkiem od spadków
i darowizn, ponieważ w ustawie od spadków i darowizn nie występuje enumeratywnie wymienione świadczenie jakim jest spłata kredytu. Jego zdaniem, spłata kredytu przez ojca skarżącej, w części przekraczającej 2/3 zobowiązania, nie podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku od spadków i darowizn i taki obowiązek nie powstanie, gdyż umowa z bankiem nie precyzuje, kto w jakiej części ma spłacić kredyt i dochodzi do sytuacji zwrotu scedowanych praw majątkowych. W przypadku utraty zdolności kredytowej lub niemożności spłaty rat bank stanie się właścicielem nabywanego lokalu mieszkalnego i nie będzie sobie rościł praw do majątku skarżącej, gdyż zabezpieczeniem spłaty kredytu jest wyłącznie hipoteka ustanowiona na nabytym lokalu.
Odwołując się do przepisów kc dotyczących solidarnej odpowiedzialności dłużników tj. art. 366 § 1 oraz art. 376 § 1 k.c. stwierdził, że w sytuacji, gdy strona zobowiązania solidarnego spłaca całość zadłużenia bez woli czynienia tego w celu obdarowania pozostałych stron tego zobowiązania, a jedynie w zamiarze zwolnienia się z długu, poprzez samą zapłatę całości, czy też części zobowiązania solidarnego, nie może dojść do obdarowania kogokolwiek. Dłużnik solidarny spłaca bowiem własny dług, a nie cudzy. Zatem, w przypadku spłaty całości zobowiązania wynikającego z zawartej umowy kredytu, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn nie powstanie. Czynność taka nie jest bowiem wymieniona w art. 1 u.p.s.d., a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków (...) następuje w drodze ustawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przed ustosunkowaniem się do nich koniecznym jest jednak przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii dotyczących wymogów formalnych jakim winna sprostać skarga kasacyjna.
Bez wątpienia jest ona środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.
Dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 Prawa
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale wymagane jest nadto, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, że kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., FSK 6/04, LEX nr 129933).
Przytoczenie powyższych uwag było niezbędne, zważywszy na konstrukcję
i uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej.
Przenosząc bowiem powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł być uwzględniony. Strona skarżąca kasacyjnie nie wskazała w ramach tego zarzutu żadnego przepisu, który w jej ocenie został naruszony przez Sąd I instancji. Odpowiedniego doprecyzowania w tym zakresie nie zawiera również uzasadnienie skargi kasacyjnej.
Konkludując zarzuty stawiane na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego wyroku nie został podważony skargą kasacyjną, co oznacza, że stanowi on podstawę oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny mając z kolei na względzie treść skargi (jej petitum wraz z uzasadnieniem) uznał, że na rozpoznanie merytoryczne zasługuje zarzut naruszenia prawa materialnego. Zarzut ten należy uznać za zasadny.
Analiza stanowisk stron dowodzi, że spór w tej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy spłatę kredytu przez rodzica (tj. dłużnika solidarnego
z umowy kredytu) można było, jak przyjęły organy podatkowe i zaakceptował to stanowisko Sąd I instancji, zakwalifikować jako darowiznę na rzecz skarżącej
w rozumieniu art. 888 kodeksu cywilnego. Konsekwencją takiego stanu rzeczy było powstanie po stronie skarżącej obowiązku podatkowego w podatku od spadku
i darowizn.
Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: 1. dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego;
2. darowizny, polecenia darczyńcy; 3. zasiedzenia; 4. Nieodpłatnego zniesienia współwłasności; 5. zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6. nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.
Zatem przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych pod tytułem wymienionym w art. 1 u.p.s.d. w tym tytułem darowizny. Trafne jest założenie, że katalog tytułów opodatkowania wymienionych we wskazanym przepisie ma charakter zamknięty. To zaś oznacza, że nabycie jedynie w drodze tych czynności prawnych może podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.
Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia "darowizna".
W tym zakresie koniecznym jest odwołanie się, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej do przepisów Kodeksu cywilnego.
Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.
Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Oznacza to, że brak jest po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego.
Przedmiotem darowizny mogą być też wszelkie postacie zwolnienia obdarowanego od określonych zobowiązań. Może to nastąpić w drodze zrzeczenia się przez darczyńcę wierzytelności, jaka służyła mu w stosunku do obdarowanego lub poprzez przejęcie długu obdarowanego względem osoby trzeciej, będącej jego wierzycielem. Darczyńca może wreszcie wypełnić zobowiązanie ciążące na obdarowanym względem osoby trzeciej.
Istotnym jest, że w przypadku opisanej umowy kredytowej sytuacja jest inna. Bowiem stronami zawartej umowy kredytowej oprócz córki byli również jej rodzice. Wszystkie strony umowy są zobowiązane solidarnie do spłaty kredytu.
Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na regulacje kodeksu cywilnego.
Zgodnie z art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego, kilku dłużników może być zobowiązanych
w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). W myśl natomiast § 2 tego przepisu, aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela, wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.
Warto podkreślić, że zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych z długu. Do tego czasu wszyscy dłużnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za cały dług. Z istoty tej odpowiedzialności wynika solidarna odpowiedzialność za całość długu, a nie tylko jego część. Toteż, gdy dochodzi do sytuacji, gdy strona zobowiązania solidarnego spłaca całość zadłużenia bez zamiaru czynienia tego w celu obdarowania pozostałych stron tego zobowiązania, a jedynie w celu zwolnienia się z długu, poprzez samą zapłatę całości, czy też części zobowiązania solidarnego, nie może dojść do obdarowania kogokolwiek. Następuje natomiast zwolnienie z długu. Wymaga bowiem podkreślenia - dłużnik solidarny reguluje jedynie własny dług, nie cudze zobowiązanie. Przy czym, dłużnik który spłacił dług ma
w okresie do przedawnienia wobec pozostałych dłużników roszczenia o zapłatę.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego celną jest zatem teza, że spłata kredytu przez rodziców, którzy są współkredytobiorcami, solidarnie zobowiązanymi z córką (skarżącą) z tytułu umowy kredytowej do spłaty zadłużenia, nie jest darowizną rodziców dla córki. Nie spowoduje więc powstania u córki obowiązku podatkowego, bo solidarna spłata kredytu nie została wymieniona w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Jeżeli określona czynność nie została wskazana w ustawie (w tym wypadku w ustawie o podatku od spadków i darowizn), to jej dokonanie nie może powodować powstania obowiązku podatkowego. Przy czym, na ocenę tego poglądu nie ma wpływu fakt, że kredyt służy finansowaniu nabycia mieszkania jedynie przez skarżącą.
Niewątpliwie, z odmienną sytuacją mielibyśmy do czynienia wówczas, gdyby skarżąca – córka - sama zaciągnęła kredyt, a potem rodzice zaczęli ten kredyt spłacać. W takiej sytuacji należałoby uznać, że mamy do czynienia z darowizną i w konsekwencji
z powstałym na tym tle obowiązkiem podatkowym w świetle ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, solidarna spłata zobowiązania kredytowego
i darowizna, to dwie różne czynności prawne.
Na marginesie należy dodać, że stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie jest, jak się wydaje prezentowane również przez Ministerstwo Finansów w licznych wydawanych w ostatnim latach interpretacjach indywidualnych, jak i odpowiedzi na interpelację poselską Nr [...] w której wprost potwierdzono, że tego typu spłata nie podlega w ogóle opodatkowaniu.
W nawiązaniu do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny kończąc, pragnie podkreślić, że podziela pogląd prof. B. Brzeziński, (aczkolwiek wyrażony w odniesieniu nie do przepisów ustawy o spadkach i darowiznach, lecz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), że "interpretując przepis art. 20 strzec należy się od popełnienia typowego błędu wykładni, jakim jest nieuzasadnione przyjmowanie zupełności opodatkowania. Są sytuacje, w których podmiot odnosi określone korzyści materialne, a nie znajduje do nich zastosowania żaden podatek." (podkreślenie Sądu) - zob. B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przekonanie to, co do zasady jest aktualne również na gruncie niniejszej sprawy.
Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzającej ten wyrok decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a.