II FSK 353/23

II FSK 353/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-03-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dumas /przewodniczący/
Artur Kot
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 854/22 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-11-16
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 854/22 w sprawie ze skargi M.D. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 21 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
UZASADNENIE
1.1. Wyrokiem z 16 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 854/22, w sprawie ze skargi M. D. (dalej: "Skarżący") na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: "NUCS") z dnia 21 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.
1.2. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. W toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że Skarżący zadeklarował w 2016 r. otrzymanie pożyczki w kwocie 3.000.000,00 zł, na podstawie umowy pożyczki z dnia 15 lutego 2015 r. Stronami umowy byli: Skarżący - pożyczkobiorca, A. Ltd. z siedzibą na Cyprze - pożyczkodawca (w spółce tej dyrektorem i jedynym udziałowcem był Skarżący). Umowę pożyczki jako pożyczkobiorca i pożyczkodawca podpisał Skarżący. Kwoty udzielonej pożyczki miały być przekazywane na rachunek wskazany każdorazowo przez pożyczkobiorcę. Zgodnie z treścią umowy pożyczka została udzielona na okres 6 lat od dnia jej zawarcia. Skarżącego podał, że wszystkie wskazane rachunki w wezwaniu, na które trafiła łączna kwota 3.720.000 zł należały do Skarżącego, zbywcą udziałów była spółka A. Ltd., której w tamtym okresie Skarżący był jedynym akcjonariuszem i dyrektorem, a nabywcą udziałów była D. W., przedmiotem transakcji były udziały w spółce O. Sp. z o.o. (dawniej: A.1. Sp. z o.o.), która to spółka posiadała prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w G. Część środków za sprzedaż udziałów trafiła na konto prywatne Skarżącego bezpośrednio od nabywcy udziałów, tj. D. W., która dokonała zapłaty za udziały w związku z zawartą umową sprzedaży udziałów oraz aneksami do tej umowy przekazem zgodnie z umową pożyczki z dnia 15 lutego 2015 r., zmienionej w późniejszym okresie aneksem nr 1, z polecenia ustnego dyrektora A. Ltd. Skarżącego, w wyniku wykonania umowy pożyczki z dnia 15 lutego 2015 r., która to pożyczka opiewała na kwotę 3.000.000 zł i od której to pożyczki został zapłacony podatek PCC w kwocie 60.000,00 zł. Spłata pożyczki nie nastąpiła w całości do chwili obecnej, gdyż nie nastąpił jeszcze termin wymagalności do zwrotu pożyczki, pożyczka była przekazywana częściowo bezpośrednio z konta pożyczkodawcy, a częściowo wypłaty następowały przekazem od zobowiązanych do płatności na rzecz A. Ltd., w tym przypadku D. W. na wskazany rachunek bankowy i środki te zostały zakwalifikowane jako pożyczka od spółki A. Ltd.. zgodnie z zawartą umową pożyczki i jej postanowieniem co do przekazu. Ponadto w oświadczeniu Skarżącego stwierdzono, że dwa przelewy na kwotę 300.000,00 zł i 400.000,00 zł zostały przelane z błędnym tytułem przelewu, albowiem w rzeczywistości stanowiły wynagrodzenie dyrektorskie Skarżącego z tytułu pełnionej funkcji Dyrektora w spółce A. Ltd., które w tamtym okresie podlegało zwolnieniu podatkowemu na Cyprze, a w Polsce nie było opodatkowane. Do wyjaśnień przedstawiono aneks do umowy pożyczki (bez daty i miejsca jego sporządzenia). Aneksem tym został zmieniony termin udzielenia pożyczki - na 10 lat (termin spłaty 15.02.2025 r.). Organ I instancji wskazał na otrzymaną informację od cypryjskiej administracji podatkowej, iż firma A. Ltd. z dniem 16 maja 2018 r. została rozwiązana z powodu nieskładania od 2010 r. deklaracji podatkowych. Pełnomocnik podatnika wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oraz załączył umowę cesji z dnia 25 października 2016 r. zawartą pomiędzy A. Ltd. z siedzibą w L. (CEDENT) a spółką M. Sp. z o.o., Sp. komandytowa z siedzibą w G. (CESJONARIUSZ), z której wynika, że CEDENTOWI w związku z zawartą umową pożyczki z 15.02.2015 r. przysługuje wierzytelność wobec Skarżącego, wierzytelność wynosi 3.000.000,00 zł i nie jest wymagalna. Z § 3 wskazanej umowy cesji wynika, że cena sprzedaży za wierzytelność została ustalona na kwotę 100.000,00 zł. Natomiast nie okazano żadnego dokumentu potwierdzającego przelew na umówioną kwotę z M. Sp. z o.o. Sp.k. do A. Ltd. W związku z przedstawioną umową cesji pożyczki - zdaniem podatnika - pożyczka stanowi jego niewymagalny dług. Skarżący załączył również umowy sprzedaży udziałów przez A. Ltd. z siedzibą w L., 30 udziałów firmy A.1. Sp. z o.o., na rzecz D. W.: umowa z 23.01.2015 r. - cena 3.000,00 zł, Aneks nr 1 z 23.01.2015 r., (zmiana ceny z 23.01.2015 r.) na 2.100.000,00 zł, Aneks nr 2 z 06.05.2015 r. (zmiana ceny z 23.01.2015 r.) na 3.440.000,00 zł. W umowie z 23.01.2015 r., w której cena została ustalona na 3.000,00 zł. został wskazany rachunek bankowy na który należy dokonać płatności. W toku kontroli ustalono, że jest to rachunek A. Ltd. i w dniu 26.01.2015 r. kwota 3.000,00 zł. została przez D. W. na ten rachunek przelana. Załączono też umowy sprzedaży 10 udziałów firmy A.1. Sp. z o.o., przez podmioty wyżej wskazane z 09.02.2015 r. - cena 1.000,00 zł, Aneks nr 1 09.02.2015 r. (zmiana ceny z 09.02.2015 r.) na 700.000,00 zł. W aneksie z 09.02.2015 r., w którym cena została ustalona na 700.000,00 zł, został wskazany rachunek bankowy, na który należy dokonać płatności. W toku kontroli ustalono, że jest to rachunek A. Ltd. i w okresie od 10.02.2015 r. do 20.02.2015 r. kwota 700.000,00 zł. została przez D. W. na ten rachunek przelana.
1.3. Decyzją z dnia 22 grudnia 2021 r. NUCS określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu dochodu osiągniętego z innych źródeł w kwocie 1.178.195,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotem opodatkowania są: środki pieniężne przelane w okresie od marca 2015 r. do grudnia 2015 r. na konto strony skarżącej przez D. W. na łączną kwotę - 3.020.000,00 zł (tytuły przelewów: zapłata za udziały w A.1. Sp. z o.o., częściowa zapłata na poczet udziałów A.1. Sp. z o.o., zapłata za udziały A.1., zapłata za udziały A.1., zapłata za udziały w A.1.), środki pieniężne przelane dnia 12 lutego 2015 r. przez A. Ltd. z siedzibą na Cyprze na łączną kwotę 700.000,00 zł (tytuł przelewu: przelew z tytułu powierniczej sprzedaży udziałów na rzecz D. W. w imieniu Skarżącego jako zleceniodawcy). Organ pierwszej instancji, ocenił jako niewiarygodne wyjaśnienia podatnika, iż środki pieniężne przelane na konta skarżącego w 2015 r. w łącznej wysokości 3.020.000,00 zł stanowią zapłatę za udziały w A.1. Sp. z o.o.. W ten sam sposób ocenił wyjaśnienia co do tytułu przelewu na kwotę 700.000,00 zł.
1.4. NUCS decyzją z dnia 21 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podkreślono, że wnioski wyciągnięte w decyzji pierwszoinstancyjnej są prawidłowe, a przedstawione przez Skarżącego dokumenty zawierają rozbieżności. W wyniku analizy rachunków bankowych należących do Skarżącego stwierdzono: do 31.05.2015 r. na rachunek podatnika wpłynęła łączna kwota 450.000,00 zł (a nie 750.000,00 zł), do 30.06.2015 r. na rachunek (wymieniony w aneksie) wpłynęła kwota 300.000,00 zł (a nie 1.630.000,00 zł), zaś na rachunek (niewymieniony w aneksie) w czerwcu 2015 r. wpływa łączna kwota 130.000,00 zł. Razem do 30.06.2015 r. wpływa 430.000.00 zł (a nie 1.630.000,00 zł). Zatem D. W. w 2015 r. wpłaciła z tytułu umowy sprzedaży udziałów na rachunki bankowe Skarżącego łączną kwotę 3.020.000,00 zł. Kwota z aneksu do umowy to 3.440.000,00 zł i jest o 420.000,00 zł mniejsza niż wynika z umowy sprzedaży. W ocenie organu cała zapłata za sprzedaż udziałów w A.1. Sp. z o.o. powinna trafić na rachunki bankowe A. Ltd., a nie na prywatne bądź oszczędnościowe rachunki Skarżącego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w tym: historia rachunków bankowych niezbicie dowodzi, iż otrzymane od spółki A. Ltd. oraz i D. W. środki pieniężne mają definitywny charakter przysporzenia, które należało zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W 2015 r. pieniądze te podatnik przeznaczył na cele osobiste - zakupił na podstawie aktu notarialnego w 2014 r. lokal mieszkalny o łącznej wartości 5.400.000,00 zł. Otrzymane środki od spółki A. Ltd. oraz D. W., podatnik przeznaczył również na darowizny pieniężne dla rodziców. Naczelnik nie podzielił zarzutów odwołania, w tym niezastosowania art. 16 w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a) w zw. art 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie (Dz. U. z 1993 Nr 117, poz. 523 ze zm., dalej: "UPO") do wpływów w postaci przelewów pochodzących od A. Ltd. z lutego 2015r. w łącznej kwocie 700.000,00 zł. i bezzasadne nie ustalenie, że przysporzenie to nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na terenie Polski wobec obowiązującej metody opodatkowania polegającej na wyłączaniu z progresją należy wskazać, że jest on bezpodstawny. W toku kontroli celno-skarbowej kilkukrotnie wzywano podatnika do udzielenia wyjaśnień oraz przedłożenia dowodów dotyczących przedmiotowej pożyczki. Podatnik nadesłał wyjaśnienia dopiero w momencie, gdy otrzymał wezwanie z 26 sierpnia 2021 r. do przekazania wyjaśnień i dokumentów dotyczących operacji bankowych związanych z wpłatami na jego osobiste konta bankowe od D. W. Wyjaśnienia w jakiej formie podatnik otrzymał środki z pożyczki przekazał po ponad 5 latach od pierwszego wezwania. Aneks do umowy pożyczki, której termin spłaty upłynął 15 lutego 2021 r., pełnomocnik podatnika przekazał już po upływie terminu spłaty pożyczki za pismem z 6 września 2021 r. Przesłany aneks do umowy pożyczki nie zawierał daty i miejsca jego sporządzenia. Aneksem tym został zmieniony termin udzielenia pożyczki - na 10 lat (termin spłaty – 15 lutego 2025 r.). W wyznaczonym terminie spłaty pożyczki pożyczkodawca - Firma A. Ltd nie będzie już istniała, gdyż 16 maja 2018 r. spółka została rozwiązana. W związku z powyższym 6 grudnia 2021 r. podatnik przedstawił umowę cesji z 25 października 2016 r. zawartą pomiędzy A. Ltd z siedzibą w L. (CEDENT) a spółką M. Sp. z o.o. Sp. komandytowa z siedzibą w G. (CESJONARIUSZ). Ponadto wykazano rozbieżności w umowach sprzedaży, udziałów spółki A.1. Sp. z o.o., zawartych pomiędzy A. Ltd. a D. W. z 23 stycznia 2015 r. (wraz z aneksami z 23 stycznia 2015 r. i 6 maja 2015 r.) oraz z 9 lutego 2015 r. (wraz z aneksem z 9 lutego 2015 r.). Umowy sprzedaży udziałów A.1. Sp. z o.o. nie zawierają zapisów wykonania umowy przekazu zawartej w umowie pożyczki udzielonej przez A. Ltd. na rzecz podatnika. Kwoty dotyczące sprzedanych udziałów wpłacane były w innych wysokościach i terminach oraz na inne rachunki bankowe niż wskazane w umowach sprzedaży udziałów. Kwota z aneksu do umowy to 3.440.000,00 zł, łączne wpłaty od D. W. to 3.020.000,00 są o 420.000,00 zł mniejsza niż wynika z aneksu z 06.05.2015 r. do umowy sprzedaży udziałów. Pierwotne umowy sprzedaży udziałów zostały podpisane wcześniej niż umowa pożyczki. Umowy sprzedaży udziałów zawarte zostały 23 stycznia 2015 r., a umowa pożyczki została podpisana 15 lutego 2015 r. Aneksy do umów sprzedaży udziałów sporządzone zostały w tej samej dacie co umowy, po to tylko aby określić wartość zbywanych udziałów w cenie wielokrotnie wyższej od pierwotnej ceny określonej w umowie. Do Krajowego Rejestru Sądowego zostały złożone jedynie umowy sprzedaży udziałów (bez sporządzonych do nich w tym samym dniu aneksów). Większość udziałowców A.1. Sp. z o.o. była osobowo powiązana z podatnikiem. Organ II instancji nie dał również wiary wyjaśnieniom podatnika, że środki pieniężne przelane przez A. Ltd. na łączną kwotę 700.000,00 zł. stanowią jego wynagrodzenie dyrektorskie od cypryjskiej spółki. Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających zatrudnienie w 2015 r. w spółce A. Ltd. z siedzibą na Cyprze ani też dokumentów na podstawie których wynagrodzenie dyrektorskie byłoby należne. Ponadto z informacji otrzymanej od cypryjskiej administracji podatkowej Firma A. Ltd 16 maja 2018 r. została rozwiązana z powodu nie składania od 2010 r. deklaracji podatkowych.
2.1. Na decyzję organu II instancji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku złożył pełnomocnik Skarżącego, zarzucając jej:
1) naruszenie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez samodzielną interpretację treści stosunków prawnych pomiędzy Skarżącym a A. LTD z siedzibą na Cyprze, jak również pomiędzy A. Ltd. a Panią D. W.;
2) naruszenie reguły swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p. poprzez uznanie za nieistniejącą umowę pożyczki zawartą pomiędzy Panem M. D. a A. Ltd oraz umowę cesji pomiędzy A. LTD a M. Sp. z o.o. Sp.k.;
3) naruszenie zasady prawdy obiektywnej, określonej w art. 122 O.p. poprzez przeniesienie ciężaru zebrania materiału dowodowego na skarżącego;
4) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 i 2 2 u.p.d.o.f.;
5. naruszenie prawa materialnego polegające na jego wadliwym niezastosowaniu w szczególności art. 16 w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a) w zw. art 16 UPO do wpływów w postaci przelewów pochodzących od A. Ltd. z lutego 2015 r. w łącznej kwocie 700.000,00 zł. i bezzasadne nie ustalenie, że przysporzenie to nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na terenie Polski wobec obowiązującej metody opodatkowania polegającej na wyłączeniu z progresją.
Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.
2.2. W odpowiedzi na skargę NUCS wniósł o jej oddalenie.
2.3. Uzasadniając Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podkreślił, że spór w sprawie sprowadza się do kwalifikacji podatkowoprawnej na gruncie u.p.d.o.f. kwot przelanych w 2015 r. na rachunek Skarżącego przez D. W. oraz A. Ltd z siedzibą na Cyprze. Sąd meriti nie dopatrzył się uchybień w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznał za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawiono czynności dotyczące zawarcia umowy pożyczki oraz okoliczności dotyczące przedstawienia dokumentów dotyczących jej zawarcia wraz z aneksem (zmiany terminu spłaty pożyczki) oraz cesją wierzytelności. Organ odniósł się również do przedłożonych przez Skarżącego umów sprzedaży przez A. Ltd. z siedzibą w L., udziałów firmy A.1. Sp. z o.o., na rzecz D. W. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wyjaśniając podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zasadnie zwrócił przy tym uwagę na chronologię zdarzeń oraz rozbieżności w dokumentach przedłożonych przez Skarżącego, które miały zasadniczy wpływ na treść rozstrzygnięcia. W okolicznościach sprawy w sposób wszechstronny zebrany został materiał dowodowy wyjaśniający istotne okoliczności stanu faktycznego, a dokonana ocena i wywiedzione wnioski znajdowały oparcie w zgromadzonych dowodach w zestawieniu z obowiązującymi przepisami prawa, przy zapewnieniu skarżącemu realizacji czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie Sądu podzielić należało stanowisko, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego w postaci między innymi: wyciągów bankowych Skarżącego, dokumentów przedstawionych przez podatnika, umowy pożyczki wraz z aneksem i cesją wierzytelności, umów sprzedaży udziałów A.1. Sp. z o.o., dokumentów znajdujących się w Rejestrze Sądowym O. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa A.1. Sp. z o.o.), informacji pozyskanej z cypryjskiej administracji podatkowej, usprawiedliwiały wnioski wynikające z zaskarżonej decyzji, oraz w wystarczającym stopniu pozwoliły organowi dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz określić kwotę zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, w zaskarżonej decyzji organ nie wskazywał na brak umowy przekazu w umowie pożyczki z 15 lutego 2015 r., a jedynie o braku zapisu umowy przekazu w umowach sprzedaży udziałów A.1. Sp. z o.o. zawartych pomiędzy A. Ltd. a D. W. Odnośnie do przedłożonej umowy cesji z 25 października 2016 r. zawartej pomiędzy A. Ltd. z siedzibą w L. (CEDENT) a spółką M. Sp. z o.o. Sp. komandytowa z siedzibą w G. (CESJONARIUSZ) zasadnie podkreślono, że zawarcie umowy cesji nie zostało poświadczone notarialnie. Potwierdzona została jedynie zgodność odpisu z okazanym dokumentem, poświadczenie to miało miejsce dnia 16 listopada 2021 r. Sad nie uwzględnił zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 11 ust. 1-2 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że w świetle zasady powszechności opodatkowania kwoty jakie wpłynęły na rachunek bankowy kontrolowanego, należało uznać za przychody z innych źródeł. Cykliczne wpływy na konta Skarżącego, w różnych datach i kwotach, mają charakter przysporzenia. Materiał dowodowy nie dawał dostatecznych podstaw do przyjęcia, że wskazane konkretne wpływy znalazły się na rachunku Skarżącego w wykonaniu umowy pożyczki oraz tytułem wynagrodzenia dyrektorskiego. Zasadnie organ zwrócił uwagę na szereg niejasności i sprzeczności w przedstawianych przez Skarżącego dokumentach oraz wyjaśnieniach. W ocenie Sądu brak było uzasadnionych podstaw do uznania za wiarygodne twierdzeń, jakoby wpływy na rachunki bankowe od D. W. stanowiły przekaz tytułem udzielonej pożyczki. We wpłatach tych jako tytuł przelewów wskazano sprzedaż udziałów firmy A.1. Sp. z o.o. (umowę sprzedaży zawarto przed umową pożyczki, ponadto w umowie sprzedaży nie ma mowy o takiej formie zapłaty za udziały). Umowę sprzedaży udziałów zawarto dnia 23 stycznia 2015 r., natomiast umowa pożyczki została podpisana dnia 15 lutego 2015 r. Słusznie zauważył organ podatkowy, że umowy zawierane były w określonym kręgu spółek, powiązanych z osobą Skarżącego bądź jego bliską rodziną. Nie bez znaczenia pozostawała również ustalona przez organ sprzeczność, a mianowicie, że tytułem aneksu nr 2 zmieniającego cenę udziałów na kwotę 3.440.000 zł, a wpływy od D. W. za sprzedaż tychże udziałów wyniosły ostatecznie 3.020.000 zł, czyli o 420.000 zł mniej niż zakładała umowa sprzedaży. W ocenie Sądu, nie można było przypisać wskazywanym aneksom przymiotu logiczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z twierdzeniem organu II instancji, że cała zapłata za sprzedaż udziałów w A.1. Sp. z o.o. powinna była trafić na rachunki bankowe A. Ltd., a nie na prywatne bądź oszczędnościowe rachunki podatnika, skoro A. Ltd. z siedzibą w L. była właścicielem udziałów w spółce A.1. Sp. z o.o. Wszystkie opisane rozbieżności w dokumentach: umowie pożyczki z dnia 15 lutego 2015 r. (wraz z aneksami), umowie cesji wierzytelności zawartej dnia 25 października 2016 r., umowach sprzedaży udziałów z dnia 23 stycznia 2015 r. i z dnia 9 lutego 2015 r. (wraz z aneksami), uzasadniały tezę organu, że wpływy na rachunki bankowe Skarżącego nie zostały dokonane tytułem zawartej przez niego pożyczki, lecz były definitywnym przysporzeniem, a więc dochód ten należało zaliczyć do "innych źródeł", określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Skoro organ podatkowy ustalił, że Skarżący otrzymał znaczną kwotę pieniężną, której nie można było przyporządkować do konkretnych czynności (zdarzeń gospodarczych), a Skarżący nie był w stanie w sposób niebudzący wątpliwości wskazać tytułu prawnego płatności, to do obowiązków organu nie należało poszukiwanie bliżej nieokreślonych okoliczności, które mogłyby w sposób wiarygodny uzasadniać odstąpienie od zaliczania spornych płatności do przychodów, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, rozbieżności w przedstawionych przez Skarżącego dokumentach (umowie pożyczki z aneksami, umowie cesji wierzytelności, umowach sprzedaży udziałów z aneksami), szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji uzasadniały kwalifikację podatkową kwot, które w 2015 r. wpłynęły na rachunek Skarżącego. W konsekwencji również zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1 - 2 u.p.d.o.f. okazały się bezzasadne. Jako bezzasadny Sąd meriti ocenił zarzuty wadliwego niezastosowania art. 16 w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a) w zw. art 16 UPO do wpływów w postaci przelewów pochodzących od A. Ltd. z lutego 2015 r. w łącznej kwocie 700.000,00 zł. i bezzasadne nieustalenie, że przysporzenie to nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na terenie Polski, wobec obowiązującej metody opodatkowania polegającej na wyłączaniu z progresją wskazującą. Sąd wyjaśnił, że UPO łącząca Polskę i Republikę Cypru sporządzona została 4 czerwca 1992 r. Natomiast w dniu 22 marca 2012 r. podpisany został w Nikozji Protokół o zmianie ww. umowy z 22 marca 2012 r. (Dz.U. poz. 1383), zwany dalej "Protokołem", który wszedł w życie 9 listopada 2012 r., a jego postanowienia mają zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2013 r. Stosownie do pierwotnego brzmienia art. 16 umowy UPO, wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. W związku z ratyfikacją "Protokołu", zgodnie z nowym brzmieniem art. 16 umowy UPO wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie. W związku z brzmienie przepisów, gdyby przyjąć, że ww. dochody stanowią wynagrodzenie dyrektorskie z Cypru, to w sprawie zastosowanie miałyby przepisy umowy UPO w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie Protokołu, a tym samym wynagrodzenie, które według wyjaśnień Skarżącego uzyskał on w 2015 r. z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej, podlegały opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji strony, tj. w Polsce.
3.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
a) art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez zaniechanie zbadania, czy przyjęty przez organ podatkowy stan faktyczny został ustalony z zachowaniem procedury przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej, a w szczególności naruszenie art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 tej ustawy;
b) art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz 21 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zaniechanie zbadania momentu powstania przesłanki definitywności ewentualnego przysporzenia majątkowego po stronie Skarżącego z tytułu otrzymanej pożyczki, a tym błędne określenie ewentualnego momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Skarżącego;
c) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie przy analizie treści skargi oraz stanu faktyczno-prawnego sprawy i niedostrzeżenie naruszeń prawa materialnego, jakich dopuścił się organ podatkowy w postępowaniu zakończonym decyzją NUCS;
2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów wskutek ich błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż środki pieniężne otrzymane przez Skarżącego w ramach umowy pożyczki stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż są definitywnym przysporzeniem majątkowym;
b) art. 16 w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a) w zw. art 16 UPO do wpływów w postaci przelewów pochodzących od A. Ltd. z lutego 2015 r. w łącznej kwocie 700.000 zł i bezzasadne ustalenie, że przysporzenie to podlegają opodatkowaniu na terenie Polski wobec obowiązującej metody opodatkowania polegającej na wyłączeniu z progresją.
W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślenia wymaga, że naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18, publ. CBOSA). To do autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem, należy przede wszystkim wskazanie podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), rozumiane jako podanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. np. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyroki NSA : z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10 i z dnia 5 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1153/24, publ. CBOSA). Obszerne wyjaśnienie zasad konstruowania skargi kasacyjnej i związanych z tych obowiązków profesjonalnego pełnomocnika procesowego było konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, która zawiera wady konstrukcyjne uniemożliwiające pełne merytoryczne odniesienie się do sposobu procedowania przez Sąd pierwszej instancji.
4.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego należy przejść wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, bądź gdy nie doszło do innych uchybień formalnych w trakcie postępowania przed sądem I instancji. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia "art. 1 § 1 i § p.p.s.a." Po pierwsze wskazany przepis nie jest podzielony na jednostki redakcyjne. Wyznacza on zakres obowiązywania ustawy i stanowi, że prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Zawiera on zatem definicję legalną sprawy sądowoadministracyjnej i jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt II OSK 261/20 (publ. CBOSA), przepis art. 1 p.p.s.a. ma charakter ogólnoustrojowy i w żaden sposób nie jest związany z postępowaniem dowodowym. Z natury rzeczy powyższa norma nie może być ustawowym wzorcem kontroli prawidłowości postępowania wojewódzkiego sądu administracyjnego, gdyż określa zakres regulacji p.p.s.a. Nie wiadomo też w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tego przepisu, gdyż w jej uzasadnieniu w ogóle nie wyjaśniono w jaki sposób Sąd pierwszej instancji miał uchybić tej regulacji. Powoduje to, że uchyla się on w całości spod jakiejkolwiek kontroli kasacyjnej.
4.4. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. W treści uzasadnienia tego zarzutu wskazano w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną w żaden sposób nie dokonał analizy momentu powstania przychodu z tytułu przysporzenia majątkowego po stronie Skarżącego i nie wskazał, jak miała być causa tego przysporzenia. Zarzut ten nie został powiązany z jakimikolwiek przepisami prawa materialnego w zakresie momentu powstawania obowiązku podatkowego na gruncie u.p.d.o.f. oraz identyfikacji przysporzenia. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. O jego naruszeniu można byłoby mówić, gdyby Sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez Skarżącego, a które sąd ten zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na art. 134 § 1 p.p.s.a. należy wykazać, że sąd pierwszej instancji powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale również wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego albo podatkowego, bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu przed organem administracyjnym albo podatkowym popełniono uchybienia na tyle istotne, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku, nawet bez stosowanego zarzutu strony skarżącej. Uzasadnienie tego zarzutu koncentruje się jednak w istocie na zarzucie braku wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia, a nie przekroczenia granic sprawy, czy też nie dostrzeżenia uchybień postępowania przed organem podatkowym. Strona oczekuje bowiem wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny, a nie kwestionuje pominięcie uchybień dokonanych w jej ocenie przez organ podatkowy. W istocie kwestionowana jest zatem prawidłowość, czy zupełność uzasadnienia zaskarżonego wyroku, czyli unormowania z art. 141 § 4 p.p.s.a., choć zarzut taki nie został postawiony w skardze kasacyjnej. O naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby Sąd pierwszej instancji mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które zobowiązany był uwzględnić z urzędu (por. np. wyroki NSA z 6 sierpnia 2025 r., sygn. akt II GSK 326/25 oraz z dnia 28 sierpnia 2025 r., sygn. akt I OSK 1621/24, publ. CBOSA).
4.5. Mając na uwadze poczynione na wstępie uwagi, co do zasad sporządzania skargi kasacyjnej oraz kontroli kasacyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, należało przyjąć, że intencją autora skargi kasacyjnej był zarzut skierowany pod adresem Sądu pierwszej instancji wykonania nieprawidłowej kontroli zaskarżonej do niego decyzji z uwagi na niedostrzeżenie uchybień popełnionych przez organ podatkowy związanych z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego oraz ustaleniem momentu definitywności uzyskanego przez Skarżącego przychodu, co miało mieć swoje konsekwencje dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Należy zatem przyjąć, że Skarżący podniósł naruszenie normy odesłania z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z normami dopełnienia z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Zarzuty te należy uznać za bezpodstawne, gdyż organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy i dokonał prawidłowej jego oceny ustalając prawidłowy stan faktyczny, co słusznie zaakceptował Sąd meriti. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej wpłat na rachunki bankowe Skarżącego dokonanych w 2015 r. nie można powiązać z udzieleniem jemu jako pożyczkobiorcy pożyczki przez cypryjską spółkę A. Ltd., jak również z wypłatą wynagrodzenia dyrektorskiego od tej spółki. Umowa sprzedaży udziałów polskiej spółki A.1. Sp. z o.o. na rzecz D. W. została zawarta w dniu 23 stycznia 2015 r. Z jej treści, a także aneksów do niej wynika, że nabywająca udziały miała uiścić należności za ich nabycie na rzecz sprzedawcy udziałów, a nie jakiejkolwiek osoby fizycznej, która nie była właścicielem udziałów. W szczególności nie wynika z nich, aby płatność przewidziana w umowie miała być dokona w formie przekazu na rzecz innej osoby. Co istotne z wyjaśnień złożonych przez D. W. wynika, że nie zawierała ona żadnych innych umów dotyczących zakupu udziałów A.1. Sp. z o.o. Stwierdziła także wprost, że "(...) w odniesieniu do w/w transakcji zakupu udziałów w spółce A.1. oraz w spółce M.1. nie byty zawierane umowy powiernicze". Nie znajdują zatem żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym stwierdzenia podane w skardze kasacyjnej, że zeznania D. W. wskazują, że dokonywała wpłaty środków z tytułu nabycia udziałów na konto Skarżącego tytułem przekazu, w wykonaniu umowy pożyczki. Z materiału dowodowego wynika okoliczność całkowicie przeciwna. Podkreślenia wymaga, że wszystkie umowy i aneksy pomiędzy A. Ltd. a D. W. zostały zawarte jeszcze przed podpisaniem przez Skarżącego umowy pożyczki z dnia 15 lutego 2015 r., w której to treści nie przewidziano przekazu ani od tej, ani od żadnej innej konkretnie wskazanej osoby. W treści tej umowy zawarto jedynie blankietową możliwość wypłaty pożyczki z rachunku pożyczkodawcy, czy też przez inne podmioty z mocy umowy przekazu. Brak jest możliwości powiązania wypłaty kwoty kapitału z umowy pożyczki obligującej cypryjską spółkę na rzecz Skarżącego z jakimikolwiek płatnościami obciążającymi D. W. na rzecz zbywcy kupowanych udziałów, tj. A. Ltd. Trafne wobec tego było spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji, że umowy sprzedaży udziałów A.1. Sp. z o.o. nie zawierały zapisów wykonania umowy przekazu zawartej w umowie pożyczki udzielonej przez A. Ltd. na rzecz Skarżącego. Tym samym, co podkreślił Sąd meriti, organ podatkowy nie wskazywał na brak umowy przekazu w umowie pożyczki z 15 lutego 2015 r., a jedynie na brak zapisu umowy, czy klauzuli przekazu w umowach sprzedaży udziałów A.1. Sp. z o.o., zawartych pomiędzy A. Ltd. a D. W. We wpłatach na rachunek Skarżącego jako tytuł przelewów wskazano sprzedaż udziałów firmy A.1. Sp. z o.o., której to czynności nie dokonał podatnika. Nie zwracał także wpływów na konta bankowe nadawczyni, ani nie przekazywał ich cypryjskiej spółce A. Ltd. Tym samym brak było jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów, czy innych dowodów dotyczących formy otrzymania pieniędzy wynikających z zawarcia umowy pożyczki a niżeli wypłata pochodząca od A. Ltd. To doprowadziło Sąd meriti do prawidłowej konkluzji, że nie przedstawiono również żadnych dowodów potwierdzających otrzymanie pożyczki. Ponadto ustalono, że dnia 10 lutego 2015 r. zawarto umowę sprzedaży 10 udziałów firmy A.1. Sp. z o.o pomiędzy A. Ltd. a D. W. (wraz z aneksem), zgodnie z którą cena ustalona na 700.000,00 zł została przelana na rachunek bankowy A. Ltd., w okresie od 10 lutego 2015 r. do 20 lutego 2015 r. przez D. W. na ten rachunek zbywcy. Ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały ważności umowy pożyczki, z którą podatnik wiąże otrzymywane na rachunki bankowe wpłaty. Wskazały jedynie, że otrzymane w 2015 r. przysporzenie nie mogło zostać w żaden sposób powiązane z otrzymaniem świadczenia związanego z udostępnieniem kapitału z tytułu umowy pożyczki. Ponadto istotne dla oceny materiału dowodowego jest to, że kwoty dotyczące sprzedanych udziałów wpłacane były w innych wysokościach i terminach oraz na inne rachunki bankowe niż wskazane w umowach sprzedaży udziałów. Kwota z aneksu do umowy to 3.440.000,00 zł, a łączne wpłaty od D. W. to 3.020.000,00, czyli o 420.000,00 zł mniejsze niż wynika z ostatecznego aneksu do umowy sprzedaży udziałów. Nie może także stanowić potwierdzenia stanowiska Skarżącego to, że umowy sprzedaży udziałów poprzedzały umowę pożyczki. W dacie podpisania umowy pożyczki pożyczkodawca powinien mieć wiedzę jako pożyczkobiorca będący osobą fizyczną oraz jednocześnie udziałowiec i zarządzający A. Ltd., co do rzeczywistej, a nie jedynie możliwej do spełniania formy wypłaty świadczenia w formie przekazu od osoby trzeciej. W żaden sposób nie skorygowano w formie aneksów także zapisów umów sprzedaży udziałów tak, aby D. W. miała podstawę, czyli cause do przekazania płatności na rzecz Skarżącego, zamiast zgodnie z umową na rzecz sprzedawcy udziałów. Inaczej dokonując wpłaty na inne konto i na rzecz innej osoby nie mogłaby liczyć na zwolnienie z długu związanego z zapłatą za nabywane udziały. To zaś wynika z jej wyjaśnień. Istnienie umowy przekazu wynika wyłącznie z twierdzeń samego Skarżącego. Nie została ona potwierdzona ani przez D. W., ani przez A. Ltd. w jakiejkolwiek formie. Z kolei kwestia rozporządzania pieniędzmi uzyskanymi przez Skarżącego na zakup mieszkania i darowiznę na rzecz rodziców nie może być wiązana z dysponowaniem pożyczką przez Skarżącego. Ustalenie tych okoliczności faktycznych służyło bowiem do określenia definitywnego charakteru przysporzenia otrzymanego w 2015 r. przez Skarżącego, które wpłynęło na jego rachunki bankowe. Organ nie przyjął wobec tego wadliwie, że fakt dysponowania pieniędzmi kłócił się z charakterem, czy istotą pożyczki, która może być wykorzystana na dowolne cele. Organ nie kwestionował faktu zawarcia pożyczki i pokrycia z tego tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Przyjęły tylko, że wpłaty na rachunek Skarżącego nie mogły zostać powiązane z tą umową, co nie oznacza kwestionowania jej istnienia. Jedynie na marginesie należy zauważyć, że umowa pożyczki ma zgodnie ze wskazanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego charakter konsensualny, a nie realny. Dochodzi do skutku w momencie zawarcia umowy, a nie przeniesienia własności przedmiotu pożyczki. Bez znaczenia było także to, że wierzytelność z tytułu umowy pożyczki została przeniesiona nieodpłatnie w drodze cesji na M. sp. a o.o. sp. k. Jednakże bezsporne okoliczności związane z zakończeniem bytu prawnego pożyczkodawcy w 2018 r., nieodpłatną cesją wierzytelności o wartości 3 mln i poświadczeniem datą pewną umowy cesji datowanej na dzień 25 października 2016 r., dopiero dnia 16 listopada 2021 r., stanowiły jedynie dopełnienie oceny wiarygodności twierdzeń Skarżącego, co do pochodzenia uzyskanych w 2015 r. środków, a nie ważności czy też jak wskazuje autor skargi kasacyjnej "istnienia" umowy pożyczki.
4.6. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej nie mógł naruszyć "reguł procesowych określonych w art. 1 § 1 i § 1 p.p.s.a.". Z kolei organ podatkowy nie naruszył zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżący w skardze kasacyjnej w zakresie podniesionych uchybień co do gromadzenia materiału dowodowego i jego kompletności, w istocie nie podnosi zastrzeżeń co do braków w materiale dowodowym. Kwestionuje zaś generalnie jego ocenę i dokonane na tej podstawi ustalania faktyczne. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej można zatem wyprowadzić wniosek, że głównym zarzutem Skarżącego jest wyciągnięcie przez organ podatkowy i Sąd meriti ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego błędnych wniosków, tj. dokonanie wadliwej oceny dowodów, czyli naruszenie art. 191 O.p. Należy jednakże zauważyć, że przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Co istotne ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi być wszechstronna, oparta na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach, nie może pomijać określonych dowodów, czy też okoliczności faktycznych i dopiero łączna ocena tych dowodów pozwala odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń. O ile zatem pojedyncza okoliczność może nie przesądzać o czymś samoistnie, o tyle kilka pojedynczych okoliczności, ocenionych we wzajemnym powiązaniu, można uznać za znaczące. W skardze kasacyjnej wiodące znaczenie dla oceny poszczególnych dowodów przyznano narracji samego Skarżącego co ich wagi i znaczenia pojedynczych dowodów. Eksponowane są jednostkowe okoliczności faktyczne oceniane w oderwaniu od innych dowodów. Prócz tego przeinaczane są jednoznaczne wnioski wynikające z niektórych dowodów. Dobitnym przykładem są wyjaśnienia złożone przez D. W., która wprost stwierdziła, że co do transakcji zakupu udziałów nie były zawierane, jak to określiła "umowy powiernicze". Tymczasem zdaniem Skarżącego osoba ta zeznała, że dokonała wpłaty na konto Skarżącego tytułem przekazu. Eksponując z kolei paragraf umowy pożyczki mówiący o możliwości wypłaty kwoty pożyczki w ramach umowy przekazu, całkowicie pomija, że brak jest jakiekolwiek zapisu o przekazie wynikającego z umów sprzedaży udziałów, z którego miałoby wynikać, że należności mają zostać przekazane na rzecz Skarżącego w wykonaniu umowy pożyczki, w której A. Ltd. była dłużnikiem obowiązanym do jej wypłaty Skarżącemu. Możliwość skutecznego zarzutu naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być bowiem przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena, niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły albo zasady doświadczenia życiowego, albo nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Tym samym należy zauważyć, że kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez stronę skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie wyłącznie własnej oceny dowodów.
4.7. W przypadku przychodu z innych źródeł, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca stanowi bardzo szeroki i otwarty katalog przypadków, w których podatnik otrzymuje przysporzenie o charakterze definitywnym. Jednym z takich przysporzeń są wymienione expressis verbis w art. 20 ust. 1 in fine u.p.d.o.f. "inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17". Pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane znaczenie. Sądy jednolicie prezentują pogląd, że ma ono szersze znaczenie niż w prawie cywilnym i obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. np. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10; 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10; 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02; 16 października 2006 r., II FPS 1/06, publ. CBOSA). Zdarzeniem, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, a które jest normatywnym następstwem powstania obowiązku podatkowego, było uzyskanie na rachunkach bankowych przysporzenia w postaci łącznej kwoty 3.720.000 zł, którą Skarżący swobodnie dysponował według swojego uznania. Tym samym to wykładnia przepisów prawa materialnego powodowała, że organ podatkowy nie musiał poszukiwać i wskazywać żadnej postrzeganej w kategoriach cywilistycznych causa dla uzyskanego przez Skarżącego przysporzenia w 2015 r., co powoduje, że tym samym błędne jest założenie zarzutu naruszenia prawa procesowego z art. 122 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p.
4.8. Sposób sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w petitum skargi kasacyjnej obejmuje obydwie podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. zarówno niewłaściwe ich zastosowanie, jak i ich błędną wykładnię. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje jednak, że kwestionowane jest wyłącznie nieprawidłowe zastosowanie tych unormowań prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Podnoszenie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego nie jest skuteczne w przypadku, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Tymczasem podstawą tak sformułowanego przez autora skargi kasacyjnej jest nieprawidłowe założenie o dysponowaniu przez Skarżącego w 2015 r. środkami w kwocie 3.720.000 zł pochodzącymi z pożyczki i wynagrodzenia za pracę. Powoduje to bezzasadność tak postawionego zarzutu.
4.9. Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 16 w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a) w zw. art 16 UPO. Przypomnieć wobec tego należy, że dwa przelewy na kwotę 300.000 zł i 400.000 zł zostały dokonane na dwa różne konta Skarżącego tego samego dnia (15 lutego 2015 r.) z adnotacją, że stanowią one "Przelew z tytułu powierniczej sprzedaży udziałów na rzecz D. W. w imieniu M. D. jako zleceniodawcy". Według strony skarżącej zostały one przelane z błędnym tytułem przelewu, gdyż w rzeczywistości stanowiły wynagrodzenie dyrektorskie. Z ustaleń faktycznych poczynionych i przyjętych przez organy podatkowe, które stały się także podstawą wyrokowania, a które nie są w tej części kwestionowane w skardze kasacyjnej wynika, że podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających zatrudnienie w 2015 r. w spółce A. Ltd., ani też dokumentów na podstawie których wynagrodzenie dyrektorskie byłoby mu należne. Tytuły przelewów przeczyły także aby były one wynagrodzeniem za zarządzanie spółką, która nie składała od 2010 r. deklaracji podatkowych. Już z tej tylko przyczyny zarzuty te były nieuzasadnione. Ponadto zacytowane przez autora skargi kasacyjnej brzmienie art. 16 UPO pochodzi z okresu przed zmiany tej umowy, która nastąpiła od 9 listopada 2012 r. Zgodnie z obecnym brzmieniem tego przepisu, które obowiązywało także w 2015 r., wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie. Wskazał na to zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i wcześniej organ podatkowy. Zgodzić się wobec tego należy z poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że co do wykładni art. 16 UPO, że w związku z ratyfikacją Protokołu, zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu, wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie. Wobec tego rację miał Sąd a quo, że wynagrodzenie, które według wyjaśnień Skarżącego uzyskał on w 2015 r. z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej, podlegały opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji strony, tj. w Polsce. Jest to zarazem kolejny element potwierdzający stan faktyczny sprawy podatkowej, w którym organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego, że środki pieniężne przelane przez A. Ltd. na łączną kwotę 700.000,00 zł stanowiły wynagrodzenie dyrektorskie od cypryjskiej spółki.
4.10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).