II FSK 3494/16

II FSK 3494/16 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2018-12-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-12-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Grażyna Nasierowska /przewodniczący/
Małgorzata Bejgerowska /sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 446/16 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2016-08-30
Skarżony organ
Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1036
art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz, WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 446/16 w sprawie ze skargi V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-676/15/IZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I SA/Wr 446/16, uwzględnił skargę V. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako: "spółka", "wnioskodawczyni", "strona" lub "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-676/15/IZ, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W grudniu 2007 r. w wyniku wewnątrzgrupowych ustaleń, spółka zawarła umowę pożyczki określonej kwoty pieniędzy z podmiotem powiązanym, będącym spółką "siostrą" udziałowca wnioskodawczyni. Pożyczka została zaciągnięta przez spółkę na maksymalny okres 25 lat, celem nabycia udziałów w innym podmiocie z grupy. Kwota pożyczki została spółce przekazana jednorazowo poprzez bezgotówkowe rozliczenie nabycia udziałów. Odsetki od pożyczki są kalkulowane w oparciu o zmienną stopę procentową, zaś ich zapłata ma nastąpić w terminach dogodnych dla spółki, przy czym nie później niż w 25. rocznicę zaciągnięcia pożyczki. W latach 2007-2014 spółka zawierała z wierzycielem-pożyczkodawcą porozumienia dotyczące rozliczania wynagrodzenia za pożyczkę, m.in. w zakresie: zmiany waluty pożyczki, zmiany wysokości oprocentowania pożyczki, kapitalizacji naliczonych odsetek od pożyczki (doliczenia ich do kwoty głównej zobowiązania), czy też zapłaty odsetek poprzez ich kompensatę z wierzytelnościami przysługującymi spółce wobec pożyczkodawcy. W styczniu 2014 r. doszło do zmiany wierzyciela spółki z tytułu udzielonej pożyczki - z dotychczasowego, na jego spółkę "córkę", a więc podmiot powiązany w stosunku do wnioskodawczyni w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.p."), w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 - w skrócie: "ustawa zmieniająca"). Po dniu 1 stycznia 2015 r. spółka zawarła z nowym wierzycielem porozumienia dotyczące kapitalizacji naliczonych odsetek od pożyczki, co spowodowało zwiększenie kwoty głównej pożyczki w porównaniu do kwoty zadłużenia spółki z tego tytułu na dzień 31 grudnia 2014 r. W przyszłości spółka planuje dokonać kolejnych kapitalizacji odsetek należnych od pożyczki, przy czym nie można wykluczyć, że odsetki od pożyczki będą również spłacane poprzez ich zapłatę, czy też w drodze kompensaty.
W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała organowi następujące pytanie, czy zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. (nadanym ustawą zmieniającą), będą mieć zastosowanie do odsetek od kwot odsetek skapitalizowanych od 1 dnia stycznia 2015 r. - do kwoty głównej pożyczki udzielonej i faktycznie przekazanej przez podmiot powiązany na rzecz spółki przed dniem 1 stycznia 2015 r.?
Zdaniem wnioskodawczyni przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. (nadanym ustawą zmieniającą), nie będą mieć zastosowania do odsetek od kwot odsetek skapitalizowanych od 1 stycznia 2015 r. w sytuacji, gdy kwota pożyczki udzielona i faktycznie przekazana została przez podmiot powiązany na rzecz spółki przed dniem 1 stycznia 2015 r.
W interpretacji z dnia 28 stycznia 2016 r. Minister Finansów, działający w sprawie przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ stwierdził, że w przypadku kiedy odsetki od pożyczki podlegają kapitalizacji, to z datą takiej kapitalizacji przyjąć należy, że zobowiązanie z tytułu należnych odsetek, mające charakter uboczny w stosunku do zobowiązania głównego (zobowiązania odpowiadającego kwocie udzielonej pożyczki), przekształca się w zobowiązanie główne z tytułu pożyczki, odpowiadającej kwocie skapitalizowanych odsetek. Zatem dzień kapitalizacji odsetek należy uznać za dzień otrzymania kwoty pożyczki. W efekcie odsetki skapitalizowane, jako nowa pożyczka, będą podlegały restrykcjom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji, zarzucając jej naruszenie: art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., a także naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p.").
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Wr 446/16, stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów. W motywach orzeczenia WSA, odwołując się do przepisu art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm. - w skrócie: "K.c."), który reguluje umowę pożyczki, stwierdził, że sformułowanie "kwota pożyczki faktycznie przekazana", użyte w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, odnosi się do świadczenia pożyczkodawcy, do którego zobowiązał się on w umowie pożyczki ("udzielenie pożyczki"). Zdaniem Sądu pierwszej instancji ustawodawca wyraźnie wyodrębnia element wykonania umowy przez pożyczkodawcę w postaci dokonania realnego świadczenia. Dlatego też za "kwotę pożyczki faktycznie przekazaną" nie można uznać operacji kapitalizacji odsetek, skoro w ten sposób pożyczkodawca nie dokonuje żadnego (realnego) świadczenia na rzecz pożyczkobiorcy. Zmiana charakteru zobowiązania, jaka wynika z kapitalizacji odsetek, a mianowicie powiększenie długu głównego o kwotę skapitalizowanych odsetek, nie ma znaczenia dla oceny zakresu faktycznego świadczenia pożyczkodawcy. Powołany przez organ aspekt traktowania kapitalizacji odsetek w kategorii przychodu podatkowego (u pożyczkodawcy) nie miał znaczenia dla wyniku sprawy, albowiem abstrahuje on od faktycznego świadczenia pożyczkodawcy. W konkluzji WSA we Wrocławiu stwierdził, że stanowisko organu, co do spornej kwestii, było błędne, gdyż stosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 (oraz ust. 6) u.p.d.o.p., w odpowiednim brzmieniu, związanym ze zmianą tych przepisów ustawą zmieniającą, determinowane jest momentem faktycznego przekazania kwoty pożyczki.
W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Minister Rozwoju i Finansów działający w sprawie przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2015 r., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że dokonana po 1 stycznia 2015 r. kapitalizacja odsetek od pożyczki udzielonej przed tym dniem nie spowoduje w odniesieniu do odsetek od kwot odsetek skapitalizowanych zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. pomimo, że jak twierdzi spółka dojdzie do zwiększenia kwoty głównej pożyczki w porównaniu z kwotą zadłużenia strony z tego tytułu na dzień 31 grudnia 2014 r.
Wobec podniesionego zarzutu autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 188 P.p.s.a., rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Organ wniósł także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, powtórzyła swoje dotychczasowe stanowisko, akcentując, że kapitalizacja odsetek powinna być traktowana na równi z ich zapłatą i stanowi jedynie sposób rozliczenia zadłużenia z tytułu odsetek od pożyczki pomiędzy stronami. Wobec powyższego strona wniosła o oddalenie w całości skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie uchybień wskazanych w skardze kasacyjnej, w której zarzucono jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (tj. przed 1 stycznia 2015 r.), stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Zauważyć należy, że do końca 2014 r. te ostatnie przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji miały zastosowanie bezwzględnie, tj. w regulowanym przez te przepisy zakresie nie istniała alternatywna metoda zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek. Jednak z dniem 1 stycznia 2015 r. nastąpiła zmiana u.p.d.o.p. na mocy ustawy nowelizującej. Z tym dniem nowe brzmienie otrzymały art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zostały również dodane nowe przepisy regulujące powyższą kwestię, tzn. art. 16 ust. 7g i 7h oraz art. 15c u.p.d.o.p. Zmiany te spowodowały, że od 1 stycznia 2015 r. zasady stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji znacznie różnią od tych obowiązujących do 31 grudnia 2014 r.
Przechodząc do wykładni przepisów art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., których naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej, należy podkreślić, że pierwszy z powołanych przepisów ma charakter regulacji intertemporalnej, a zatem podlega wykładni ścisłej, tj. zgodnej z literalnym brzmieniem, bez nadawania znaczenia szerszego, ani węższego, niż wynika to z wykładni literalnej (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2016 r., o sygn. akt II FSK 692/14 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl - oraz por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 203). Stosując zatem ścisłą wykładnię art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej nie sposób nie zauważyć, że ustawodawca powiązał w tym przepisem możliwość stosowania odpowiednich regulacji u.p.d.o.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r. pod warunkiem, którym jest "faktyczne przekazanie" podatnikowi kwot pożyczek (kredytów) przed 1 stycznia 2015 r. Zatem wprowadzono tutaj warunek nie tylko przekazania tychże kwot, ale co istotne owo przekazanie ma mieć charakter faktyczny. Przez użycie przysłówka "faktycznie" nadano więc sytuacji prawnej, którą reguluje art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, charakter realny. Ma to kluczowe znaczenie, albowiem o ile sama umowa pożyczki, uregulowana w art. 720 i nast. K.c. (definiowana na potrzeby m.in. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w art. 16 ust. 7b tej ustawy), ma charakter czynności konsensualnej (dochodzi do skutku przez samo porozumienie się stron, nie przez wydanie przedmiotu pożyczki), o tyle w analizowanej regulacji prawotwórcze znaczenie ma "faktyczne przekazanie" kwoty pożyczki, czyli jej realne wydanie pożyczkobiorcy (por. A. Wolter, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1970, s. 226). Powyższy wniosek o istotności "faktycznego", a więc realnego przekazania kwoty pożyczki na gruncie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, potwierdza treść art. 7 ust. 2 tej ustawy, w którym ustawodawca mówi o "zawarciu" umowy pożyczki przed 1 stycznia 2015 r. Jeśli więc w różnych jednostkach redakcyjnych tego samego artykułu prawodawca wymaga faktycznego przekazania kwoty pożyczki (ust. 1) albo zawarcia umowy pożyczki (ust. 2), to oczywistym jest, że nie może to oznaczać tego samego. Utożsamieniu tych pojęć sprzeciwia się też zakaz wykładni synonimicznej, jedna z fundamentalnych zasad wykładni językowej, zgodnie z którą różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 118 oraz uchwała NSA z dnia 30 marca 2009 r., o sygn. akt II FPS 7/08).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest wykładnia przepisu art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, dokonana przez Sąd pierwszej instancji, z której wynika, że do odsetek od pożyczek (kredytów) faktycznie przekazanych przez podmiot powiązany przed 1 stycznia 2015 r. stosuje się przepisy "stare", czyli art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w ówczesnym brzmieniu. Sytuacja ta dotyczy również skapitalizowanych odsetek (dodanych do kapitału), co oznacza, że wbrew stanowisku organu skarżącego kasacyjnie, dzień kapitalizacji odsetek nie stanowi faktycznego przekazania (otrzymania) pożyczki w niniejszej sprawie. Jednoznaczne i kategoryczne zredagowanie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, że zasada kontynuacji obowiązuje względem umów, w związku z którymi wypłacono kwoty pożyczki (kredytu) przed dniem 1 stycznia 2015 r., i - co więcej - w związku z którymi przed tą datą podatnika nie obowiązywały żadne ograniczenia w zaliczaniu odsetek, czy ich kapitalizacji. Od dnia 1 stycznia 2015 r. nadal więc takie ograniczenia - względem tych umów - nie będą obowiązywały.
Z treści art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej wynika, że przepis ten stanowi regulację kompletną, a zasadniczym kryterium w nim użytym przesądzającym o zastosowaniu "starych" przepisów jest faktyczne przekazanie kwoty pożyczki (kredytu) przed dniem 1 stycznia 2015 r. Skoro zatem spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że w sprawie chodzi właśnie o pożyczkę faktycznie przekazaną przed dniem 1 stycznia 2015 r., to do później skapitalizowanych odsetek od pożyczki z umowy zawartej w 2007 r., mimo zawarcia porozumienia dotyczącego kapitalizacji naliczonych odsetek od pożyczki po dniu 1 stycznia 2015 r., nie znajdą zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w nowym brzmieniu. Wbrew zatem stanowisku autora skargi kasacyjnej kapitalizacja odsetek od pożyczki po dniu 1 stycznia 2015 r. nie stanowi faktycznego otrzymania tej pożyczki. Przyjęcie powyższego stanowiska prowadziłoby do nie dającego się zaakceptować wniosku, że w rozpatrywanej sprawie dochodzi w istocie do dwukrotnego przekazania kwoty pożyczki, a mianowicie w grudniu 2007 r. w związku z zawarciem umowy pożyczki, a następnie po dniu 1 stycznia 2015 r., kiedy spółka zawarła z nowym wierzycielem porozumienia dotyczące kapitalizacji naliczonych odsetek od pożyczki.
Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., mogłyby znaleźć zastosowanie tylko do innych umów, tj. tych, w wykonaniu których pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) nie przekazano kwoty pożyczki do dnia 1 stycznia 2015 r. Wprawdzie spółka podała we wniosku o interpretację, że po dniu 1 stycznia 2015 r. nastąpiło zwiększenie kwoty głównej pożyczki w porównaniu do kwoty zadłużenia spółki z tego tytułu na dzień 31 grudnia 2014 r., ale wcześniej wskazała też, że kwota pożyczki została spółce przekazana jednorazowo poprzez bezgotówkowe rozliczenie nabycia udziałów, co bezspornie nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2015 r. Wobec powyższego prawidłowy jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że za "kwotę pożyczki faktycznie przekazaną" nie można uznać operacji kapitalizacji odsetek, skoro w ten sposób pożyczkodawca nie dokonuje żadnego (realnego) świadczenia na rzecz pożyczkobiorcy. Należy przyznać rację WSA, który uznał, że zmiana charakteru zobowiązania, jaka wynika z kapitalizacji odsetek, a mianowicie powiększenie długu głównego o kwotę skapitalizowanych odsetek, nie ma znaczenia dla oceny zakresu faktycznego świadczenia pożyczkodawcy. Wbrew zatem zarzutowi skargi kasacyjnej w sprawie nie doszło do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2015 r.
Warto zaznaczyć, że art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej służy ochronie praw nabytych u tych podatników, którzy w rzeczywistości otrzymali pożyczki przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Co do zasady regulacja ta odnosi się do wszystkich pożyczek faktycznie przekazanych i to bez względu na późniejszą ewentualną kapitalizację odsetek.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, na podstawie art. 184 § 1 P.p.s.a., o oddaleniu skargi kasacyjnej organu jako niezasadnej. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczenie oparto na treści art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).