II FSK 349/22

II FSK 349/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Beata Cieloch /przewodniczący/
Tomasz Zborzyński
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1158/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-10-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U.UE.C 2012 nr 326 poz 391 art. 47
KARTA PRAW PODSTAWOWYCH UNII EUROPEJSKIEJ
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 179 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1158/21 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1158/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 marca 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. Strona skarżąca, działając na podstawie art. 173 § 1 i § 2 oraz z art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wywiodła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżyła ten wyrok w całości.
Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p.") polegającego na wydaniu decyzji z 17 marca 2021 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą uchylenia ww. decyzji z 8 lipca 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. z powodu niestwierdzenia zaistnienia orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mającego wpływ na wydanie decyzji z 8 lipca 2016 r. w sytuacji, gdy w wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, G. przeciwko N. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie orzekł, że podatnik musi mieć prawo do odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w jego sprawie, czego strona została pozbawiona przed wydaniem ww. decyzji z 8 lipca 2016 r. na skutek wyłączenia jawności załączonych do akt sprawy dowodów pochodzących z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. oznaczonych sygn. [...],
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez błędną kontrolę decyzji organu podatkowego, nieuchylenie jej w całości i uznanie, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie ma charakteru precedensowego, mimo że rozstrzygnięcie to zawiera wytyczne zarówno dla podatników jak i organów podatkowych w zakresie korzystania przez podatników z prawa do obrony, szczególnie gdy jest ono ograniczane z uwagi na toczące się równolegle postępowanie karne, a ponadto ze względu na swój uniwersalizm reguły działania organów podatkowych wywiedzione z tego wyroku powinny obowiązywać w każdym postępowaniu, w którym organ podatkowy wykorzystuje dowody zgromadzone w innych postępowaniach,
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że organ podatkowy nie przekroczył granicy swobodnej oceny dowodów poprzez podtrzymanie twierdzenia organów podatkowych, że ww. decyzja z 8 lipca 2016 r. nie została oparta na wyłączonych z akt sprawy dowodach pochodzących z postępowania karnego sygn. [...] w sytuacji, gdy sam organ podatkowy stwierdził, że protokoły z przesłuchania Pana B. M. pochodzące z tego śledztwa znajdowały się wówczas w aktach niniejszej sprawy, ale w części wyłączonej dla Strony, czyli decyzja została wydana w oparciu o dowody, z którymi do końca postępowania administracyjnego strona nie mogła się zapoznać,
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 o.p. poprzez zaaprobowanie przez sąd stanowiska organu podatkowego, który skutecznie pozbawił stronę możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w sytuacji, gdy ww. decyzja z 8 lipca 2016 r. została wydana m.in. w oparciu o materiały pochodzące z postępowania karnego, w tym protokoły z przesłuchania Pana B. M. załączone z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. oznaczonych sygn. [...], do których strona nie miała dostępu i nie mogła się do nich odnieść, co efektywnie ograniczyło jej uprawnienia w toku postępowania podatkowego,
5) art. 141 § 4 p.p.s.a, w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonego wyroku przejawiające się w niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności na jakiej podstawie sąd stwierdził, że postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. nie było prowadzone w sposób wadliwy, mimo nieuwzględnienia przez organ wniosków strony o włączenie do materiału dowodowego dowodów z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. oznaczonych sygn. [...], o które organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie przy braku zapewnienia stronie możliwości zapoznania się z nimi, co uniemożliwiło czynny udział w postępowaniu i naruszyło prawo do obrony gwarantowane w ww. przepisie Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.
Skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2.3. Na rozprawie w dniu 21 listopada 2024 r. pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Strona skarżąca kasacyjnie nie wzięła udziału w rozprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonego wyroku przejawiające się w niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd meriti odniósł się szczegółowo do wszystkich zarzutów skargi, wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia i wyjaśniając ją także poprzez wskazanie konkretnych faktów, które uzasadniały zastosowanie (niezastosowanie) przepisów prawa, których naruszenie zarzucono w skardze. Nie można zgodzić się ze skarżącą kasacyjnie spółką, że sąd nie przedstawił argumentacji odnoszącej się do faktu nieudostępnienia stronie części zebranych dowodów, dopuszczalności takiego postępowania oraz ewentualnego wpływu na zachowanie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. W punkcie 11 uzasadnienia wyroku sąd obszernie omówił orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie G. (przywołane w podstawie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego), zwracając szczególną uwagę na wynikające z tego wyroku zasady dotyczące udostępniania stronie wszystkich zebranych dowodów i przyczyn, których zaistnienie pozwala na ograniczenie tego dostępu. W punkcie 12 uzasadnienia wyjaśnił zasady, jakie obowiązują w polskiej procedurze podatkowej i porównał ją z procedurą węgierską, na kanwie której zapadło orzeczenie TSUE w sprawie G. W punkcie 13 sąd pierwszej instancji objaśnił zasady ograniczenia dostępu do materiału dowodowego sprawy i porównał je z zasadami wynikającymi z orzecznictwa TSUE. W punkcie 14 uzasadnienia sąd meriti opisał, jakie dokumenty i na jakich etapach postępowania podatkowego nie były udostępnione stronie. Punkt 15 uzasadnienia poświęcony jest działaniom organu, mającym na celu zapoznanie strony z materiałem dowodowym oraz zakres wykorzystania przez stronę tej możliwości. Z kolei w kolejnym punkcie uzasadnienia sąd meriti wskazał na wynik kontroli sądowoadministracyjnej postanowienia o wyłączeniu jawności części materiału dowodowego w postępowaniu, którego dotyczy skarga o wznowienie postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie cytuje konkretnych fragmentów uzasadnienia wyroku, uznając to za zbyteczne, skoro jest ono stronie skarżącej kasacyjnie znane, a co najmniej mogła się ona zapoznać z jego treścią, skoro zostało doręczone pełnomocnikowi strony. Uzasadnienie to Naczelny Sąd Administracyjny uważa za sporządzone z dużą dbałością o odniesienie się do każdego zarzutu. Argumentacja sądu meriti jest jasna, logiczna i spójna. Bez trudu można prześledzić tok rozumowania sądu. Nie sposób zatem twierdzić, że sąd pierwszej instancji naruszył art.141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych. Niewątpliwie sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi, jednak dołożył starań, aby wyjaśnić powody uznania decyzji za zgodną z prawem.
3.2. Nie ma także racji strona skarżąca kasacyjnie, że sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez błędną kontrolę decyzji organu podatkowego, nieuchylenie jej w całości i uznanie, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie ma charakteru precedensowego. Wprawdzie i sąd, i organ w zaskarżonej decyzji zwróciły uwagę, że stanowisko podobne do zajętego w sprawie C-189/18 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej prezentował już we wcześniejszych orzeczeniach, umknęło jednak kasatorowi to, że sąd odniósł się w sposób szczegółowy do tego, czy wyrok w sprawie C-189/18 mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej skarżącej kasacyjnie spółki. Strona konsekwentnie pomija te tezy wyroku w sprawie C-189/18, które podważają zasadność podnoszonych przez nią zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że TSUE w powołanym wyroku stwierdził: ""Prawo do bycia wysłuchanym oznacza również, że organ administracji zwraca należytą uwagę na przedstawione w ten sposób przez zainteresowanego uwagi, oceniając starannie i w sposób bezstronny wszystkie istotne dowody danej sprawy i uzasadniając decyzję w szczegółowy sposób, a tym samym obowiązek uzasadnienia decyzji w wystarczająco szczegółowy i konkretny sposób, aby umożliwić zainteresowanemu zrozumienie powodów odmowy uwzględnienia jego wniosku, stanowi konsekwencję zasady przestrzegania prawa do obrony (wyrok z dnia 5 listopada 2014 r., M., C-166/13, EU:C:2014:2336, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo). Niemniej jednak zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., I., C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto istnienie naruszenia prawa do obrony należy oceniać na podstawie szczególnych okoliczności danej sprawy, zwłaszcza na podstawie charakteru rozpatrywanego aktu, okoliczności jego przyjęcia oraz przepisów prawa regulujących daną dziedzinę (wyrok z dnia 5 listopada 2014 r., M., C-166/13, EU:C:2014:2336, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo)." (pkt 42-44 wyroku). Tym samym strona skarżąca nie zauważa, choć akcentował to sąd meriti, że możliwe jest ograniczenie prawa do obrony z uwagi na interes ogólny. Nie budzi wątpliwości, że w świetle art. 84 Konstytucji realizacja równości i powszechności opodatkowania leży w interesie ogólnym. Interes publiczny jest przesłanką odmowy udostępnienia dokumentów znajdujących się w aktach sprawy w postępowaniu podatkowym (art.179 § 1 o.p.). W wyroku C-189/18 TSUE odnosił się do podatku od wartości dodanej, jednakże wyrażony przezeń pogląd, zgodnie z którym :" "(...) zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT, a Trybunał wielokrotnie orzekał, że podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii.". Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych zakwestionowano zaliczenie przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności. Tę okoliczność należało uwzględnić w kontekście oceny zasadności wyłączenia jawności pewnych dowodów. Ponadto odmowa udostępnienia dowodów była uzasadniona dobrem śledztwa. Zasadność odmowy udostępnienia dowodów była poddana kontroli sądowej w sprawie skarżącej spółki jeszcze na etapie postępowania podatkowego (zob. prawomocny wyrok WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 3524/15 z 20 grudnia 2016 r.). Sąd w zaskarżonym wyroku przeanalizował dokładnie stan prawny, na tle którego zapadł wyrok w sprawie C-189/18 i porównał go z polskimi regulacjami zawartymi w Ordynacji podatkowej pod kątem wpływu wyroku w sprawie G. na wynik sprawy podatkowej skarżącej. Nie jest więc prawdziwe twierdzenie strony skarżącej kasacyjnie, że powodem oddalenia skargi przez sąd było zakwestionowanie precedensowego charakteru przywołanego we wniosku o wznowienie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
3.3. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że dowody wskazane przez stronę jako nieujawnione nie miały wpływu na ustalenie podstawy faktycznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wskazał, jakie dowody organ uwzględnił i wyjaśnił, że były one jawne dla strony przed wydaniem decyzji. Strona, powołując się na dowody z zeznań dwóch świadków nie odniosła się do twierdzeń organu. W odwołaniu, skardze i skardze kasacyjnej powtarza tylko, że z zeznaniami tymi nie mogła się zapoznać. Nie wykazała jednak, że miały one znaczenie dla rozstrzygnięcia wydanego w sprawie zobowiązania podatkowego.
3.4. Z tych samych powodów, jak wskazane w punkcie 3.3. uzasadnienia, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 o.p.
3.5. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 o.p. Skoro nie stwierdzono istotnego wpływu orzeczenia TSUE na wynik sprawy podatkowej, to organ odwoławczy nie miał podstawy do wydania innego rozstrzygnięcia niż wskazane w art.233 § 1 pkt 1 o.p.
3.6. Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.
3.7. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka s. NSA B.Cieloch s.NSA T.Zborzyński