II FSK 347/25

II FSK 347/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Melezini /sprawozdawca/
Antoni Hanusz /przewodniczący/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 698/24 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2024-12-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 188
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2022 poz 1375
art. 313
Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A B od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 698/24 w sprawie ze skargi A B na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 stycznia 2021 r. nr 2201-IOD-1.4102.45.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A B na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2024 r., sygn. I SA/Gd 698/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A B (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 stycznia 2021 r., nr 2201-IOD-1.4102.45.2020, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.
Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 16 września 2019 r. wszczął w stosunku do skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z prowadzonej działalności gospodarczej za 2013 r., a następnie decyzją z dnia 7 sierpnia 2020 r. określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z działalności gospodarczej za 2013 r. w kwocie 122.833 zł. Organ stwierdził, że brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami, w których jako wystawcy widnieli: Z. R., B. N., J. I. oraz R. D., gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, DIAS w Gdańsku decyzją z dnia 7 stycznia 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Gd 309/21, WSA w Gdańsku oddalił skargę skarżącej na ww. decyzję DIAS w Gdańsku.
W uzasadnieniu sąd wskazał, że organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, zaś zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, spełniając wymogi art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188, dalej jako: "o.p."). Organ ten prawidłowo wykazał, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Wyrokiem z dnia 11 lipca 2024 r., sygn. II FSK 1264/21, Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej złożonej przez skarżącą, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku.
W uzasadnieniu NSA wskazał, że na ocenę zasadności zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie decydujący wpływ miała uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. NSA zauważył, że uzasadnienie zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji, z uwagi na termin jej wydania (7 stycznia 2021 r.), z przyczyn oczywistych nie zawiera okoliczności mających istotny wpływ na ocenę zaistnienia w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej oraz okoliczności istotnych do oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało czy też nie miało instrumentalnego charakteru. Analiza natomiast uzasadnienia wyroku pierwszej instancji, wydanego już po podjęciu ww. uchwały (30 czerwca 2021 r.), dowodzi, że sąd ten nie analizował i nie zawarł oceny czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało, czy też nie miało instrumentalnego charakteru. Sąd pierwszej instancji zatem, uwzględniając także przedstawione przez organ odwoławczy na rozprawie przed NSA dowody z dokumentów na okoliczność podejmowania czynności w sprawie karnej skarbowej, ponownie rozpoznając sprawę, po dokonaniu wszechstronnej analizy okoliczności sprawy podatkowej, ustali czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA uznał przy tym za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych zarzutów ujętych w skardze kasacyjnej.
Rozpoznając skargę ponownie, powołanym na wstępie orzeczeniem WSA w Gdańsku oddalił skargę.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. Zawiadomienie z dnia 18 września 2019 r. o podejrzeniu popełnienia przez skarżącą przestępstwa dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz wydanie w dniu 1 października 2019 r. postanowienia o przedstawieniu skarżącej zarzutów było poprzedzone trwającym od dnia 23 października 2018 r. dochodzeniem w sprawie podania przez skarżącą nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2013 r. oraz złożonych korektach deklaracji dotyczących stycznia, lutego, marca, kwietnia i grudnia 2013 r. Zawiadomienie z dnia 18 września 2019 r. zostało skarżącej doręczone wraz z kserokopią protokołu kontroli, kserokopiami faktur wystawionych przez kontrahentów, kserokopiami wydruków podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013 r. oraz wydrukami zeznania PIT-36L za 2013 r. Postanowienie z dnia 1 października 2019 r. zostało przedstawione skarżącej w dniu przesłuchania w charakterze podejrzanej w dniu 22 października 2019 r. W postępowaniu w sprawie [...], w której skarżąca miała status oskarżonej, podejmowane były intensywne czynności dowodowe z urzędu i na wniosek skarżącej. Przedstawione zostały protokoły rozpraw głównych w Sądzie Rejonowym w [...], w tym z dnia 20 maja 2024 r., z którego wynika, że rozprawa została odroczona do dnia 23 września 2024 r., z uwagi na konieczność kontynuowania postepowania dowodowego. WSA w Gdańsku stwierdził zatem, że złożone przez DIAS w Gdańsku dokumenty potwierdzają, że wszczęcie wobec skarżącej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało na celu wywołania jedynie skutku w postaci nierozpoczęcia się lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.
Co do głównej kwestii spornej, czyli kwalifikowania jako koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez kontrahentów skarżącej – J. I., B. N., R. D. i Z. R., sąd wskazał, że prawidłowo na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że wystawcy faktur nie świadczyli usług budowlanych na rzecz skarżącej.
Skład orzekający podnosił m.in., że skarżąca wskazywała swoich pracowników jako wykonawców prac w obiektach położonych w [...] przy ul. [...]; tymczasem wskazane w fakturach wystawionych przez Z. R. prace budowlane nie mogły zostać wykonane przez ten podmiot, o czym świadczyły zeznania pracowników Z. R. Z kolei podwykonawca tegoż, R. P. ([...]) w 2013 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego, nie zatrudniał pracowników, nie wpłacał zobowiązań podatkowych i nie przedstawił dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Również faktury dotyczące dostawy materiałów budowlanych oraz wykonania robót przez B. N. w [...] w czasie od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu działań gospodarczych. Zakres wykonanych prac wykluczał ich samodzielne wykonanie przez B. N. Słusznie zdaniem sądu zakwestionowano wykonanie tych prac również przez podwykonawcę, tj. H. (nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej) Spółka H., wskazywana jako podwykonawca, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie funkcjonowała pod adresem wskazanym jako jej siedziba, nie składała deklaracji podatkowych i nie dokonywała sprzedaży usług i materiałów budowlanych na rzecz wystawcy faktury.
Faktury dotyczące prac hydraulicznych wykonanych przez J. I. zostały według jego twierdzeń wystawione przez jego pełnomocnika, z tym że nie zostały podane dane personalne tej osoby. J. I. nie zgłosił pełnomocnictwa ani w CEiDG, ani w organie podatkowym. Zakwestionowane faktury zawierały numer rachunku bankowego inny, niż należący do J. I. Sąd za zasadny uznał wniosek organu, że w sprawie nie jest możliwe ustalenie podmiotu wystawiającego faktury, skoro w 2013 r. J. I. składał deklaracje VAT za miesiące czerwiec, lipiec i grudzień, a faktury na rzecz skarżącej zostały wystawione w maju i wrześniu tego roku. Faktury nie znajdują odzwierciedlenia w złożonych przez J. I. deklaracjach w podatku od towarów i usług.
Jako prawidłową sąd uznał ocenę przez organ faktur wystawionych przez R. D. Wykonywanie przez świadka umowy o pracę wyklucza możliwość wystawienia faktur dotyczących tych samych prac budowlanych wynagradzanych w ramach stosunku pracy. Zebrany materiał potwierdza zakres świadczeń pracowniczych obejmujących również gwarancje noclegu i wyżywienia. Świadek nie był podatnikiem podatku VAT, w aktach brak dowodów rozliczeń z tytułu prac wykazanych w zakwestionowanej fakturze.
Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając orzeczenie w całości, zarzuciła:
I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. mające wpływ na rozstrzygnięcie organu podatkowego naruszenie przepisów procedury podatkowej, to jest:
1. naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2014 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., poprzez niezastosowanie przez sąd;
2. naruszenie art. 151 p.p.s.a., przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie art. 120 o.p., poprzez niezastosowanie i podejmowanie przez organy podatkowe działań wbrew przepisom prawa;
3. naruszenie art. 151 p.p.s.a., przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie art. 121 § 1 o.p., poprzez niezastosowanie przejawiające się w nieprzeprowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
4. naruszenie art. 151 p.p.s.a., przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie art. 122 o.p., poprzez niezastosowanie przejawiające się niepodejmowaniem przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;
5. naruszenie art. 151 p.p.s.a., przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie art. 123 § 1 o.p., poprzez niezastosowanie przejawiające się uniemożliwieniem czynnego udziału strony w postępowaniu miedzy innymi poprzez nie przeprowadzanie wnioskowanych przez skarżącego dowodów;
6. naruszenie art. 151 p.p.s.a., przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie art. 180 § 1 o.p., poprzez niezastosowanie przejawiające się w odstąpieniu od przeprowadzenia określonych czynności dowodowych, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;
7. naruszenie art 151 p.p.s.a., przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie art. 187 § 1 o.p., poprzez niezastosowanie przejawiające się w nie zebraniem i nie rozpatrzeniem w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;
8. naruszenie art. 151 p.p.s.a., przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie art. 188 o.p., poprzez niezastosowanie przejawiające się nieuwzględnieniem wniosków dowodowych, których żądanie dotyczyło tezy dowodowej niestwierdzonej na korzyść skarżącej, a zatem uniemożliwienie skarżącej realizacji prawa do czynnego udziału w sprawie, w tym zgłaszania wniosków dowodowych;
9. naruszenie art. 151 p.p.s.a., przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie art. 191 o.p., poprzez niezastosowanie, bowiem na skutek niezgromadzenia i niezbadania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego organ podatkowy automatycznie dowolnie ocenił zebrany materiał dowodowy;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie prawa materialnego poprzez [pisownia oryginalna] niezastosowanie poprzez błędna wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. W świetle powołanego przepisu wskazać należy, iż definicja kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym nie uzależnia uznania danego wydatku za koszt podatkowy od sposobu udokumentowania takiego wydatku. Istotne jest samo udokumentowanie faktu poniesienia wydatku oraz wykazanie jego związku z działalnością skarżącej oraz uzyskiwanymi w jej następstwie przychodami.
W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku; zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej kasacyjnie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz DIAS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.
Spór w sprawie przed NSA koncentruje się na dwóch kwestiach: po pierwsze, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru; po drugie, czy słusznie organy oraz sąd pierwszej instancji zakwestionowały wydatki skarżącej udokumentowane fakturami wystawionymi przez przedsiębiorstwa prowadzone przez Z. R., B. N., J. I. i R. D.
Na uwadze należy mieć przy tym, że WSA w Gdańsku rozpoznawał sprawę ponownie, po uchyleniu przez NSA wydanego wcześniej w niniejszej sprawie wyroku o sygn. I SA/Gd 309/21, a zatem w myśl art. 190 p.p.s.a. związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Powodem wyeliminowania z obrotu prawnego ww. judykatu było niezbadanie i nieodniesienie się przez sąd pierwszej instancji do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, do czego zobowiązany był wiążącą (art. 269 § 1 p.p.s.a.) uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21.
Przechodząc zatem do oceny pierwszej ze spornych kwestii, warunkujących niejako całe postępowanie, przypomnieć należy, że w powołanej wyżej uchwale NSA uznał, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że: analiza nie może pomijać, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Jak dalej wynika ze wskazanej uchwały: sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zostało wykorzystane tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nadużycie prawa przez organ podatkowy, w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale celem doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2022 r., sygn. I FSK 96/22; z dnia 29 września 2022 r., sygn. I FSK 226/22; z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. I FSK 2016/23).
Zaskarżona do sądu decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 7 stycznia 2021 r., a zatem jeszcze przed podjęciem uchwały. Z tego względu w decyzji organ ten nie przeprowadził oceny, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tej kwestii wypowiedział się dopiero pismem procesowym z dnia 10 lipca 2024 r., wraz z kompletem załączników z akt sprawy [...], a zatem na etapie postępowania zainicjowanego wniesieniem skargi kasacyjnej od wyroku w sprawie o sygn. I SA/Gd 309/21, zakończonego wyrokiem NSA z dnia 11 lipca 2024 r., sygn. II FSK 1264/21.
Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy w sposób prawidłowy przeanalizował stanowisko organu wraz z przedłożonymi dokumentami, stwierdzając, że w sprawie nie wszczęto postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny i doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W dniu 1 października 2019 r. wszczęto wobec skarżącej postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania; skarżąca bowiem w złożonym w dniu 25 stycznia 2016 r. zeznaniu PIT-36L za 2013 r. podała nieprawdę polegającą na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 635.012,00 zł, w wyniku posługiwania się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez K. [...] B. N., R [...] Z. R., U. [...] J. I., Z. [...] R. D. Zawiadomieniem z dnia 18 października 2019 r., nr [...], doręczonym pełnomocnikowi skarżącej w dniu 21 października 2019 r., powiadomiono skarżącą o zawieszeniu z dniem 1 października 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z uwagi na wszczęcie ww. postępowania karnoskarbowego. W sprawie podejmowano następujące czynności dowodowe: w dniu 17 października 2019 r. przesłuchano jako świadka R. D.; w dniu 22 października 2019 r. przesłuchano skarżącą w charakterze podejrzanej; w ramach pomocy prawnej Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przesłuchał J. I., protokół wpłynął do organu w dniu 18 grudnia 2020 r.; w dniu 5 maja 2021 r. przesłuchano Z. R.; w dniu 17 grudnia 2021 r. przesłuchany został B. K. Postępowanie przygotowawcze zostało zakończone skierowaniem w dniu 26 kwietnia 2023 r. do Sądu Rejonowego w [...] aktu oskarżenia przeciwko skarżącej o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zb. z art. 62 §2a w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2022 r. poz. 859, dalej jako: "k.k.s."). W dniu 17 maja 2023 r. Sąd Rejonowy w [...] wydał wyrok nakazowy, uznając oskarżoną za winną zarzucanego jej czynu. Pismem z dnia 24 maja 2023 r. w imieniu oskarżonej został złożony sprzeciw od przedmiotowego orzeczenia. W dniach: 30 października 2023 r., 15 stycznia 2024 r., 20 maja 2024 r., 23 września 2025 r., 18 listopada 2024 r., miały miejsca rozprawy przed Sądem Rejonowym w [...].
NSA aprobuje stanowisko sądu pierwszej instancji i stwierdza, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego pozbawione było instrumentalności. W momencie wszczęcia tego postępowania nie wystąpił oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, zaś sama chronologia i sekwencja podejmowanych czynności, z uwzględnieniem stosunkowo długiego, bo kilkumiesięcznego, okresu od wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie (31 grudnia 2020 r.), pozwalają stwierdzić, że nie jedynie samo zawieszenie biegu terminu przedawnienia było celem wszczęcia procedury z Kodeksu karnego skarbowego. Przede wszystkim zwraca uwagę, że skarżącej przedstawiono zarzuty, a zatem postępowanie karne skarbowe stało się postępowaniem przeciwko konkretnej osobie. Wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnego skarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2023 r., sygn. II FSK 317/21). Wszak, zgodnie z art. 313 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2022 r. poz. 1375) w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany popełnił czyn wskazany w postanowieniu.
Skład orzekający nie dopatrzył się zatem zarzucanych przez stronę naruszeń – wszczęte postępowanie karne skarbowe nie nosi cech instrumentalności, było uzasadnione, a w konsekwencji zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania należy uznać za skuteczne. Tym samym niezasadne okazały się podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a., wiązane z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p.
NSA stoi na stanowisku, że zapatrywania sądu pierwszej instancji także na drugą ze spornych kwestii, tj. zaliczenia wydatków z zakwestionowanych faktur do kosztów uzyskania przychodów skarżącej, są w pełni uzasadnione i nie budzi wątpliwości.
Jak wynika z ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez WSA w Gdańsku, stanu faktycznego sprawy, kontrahenci skarżącej (Z. R., B. N., J. I. i R. D.) w rzeczywistości nie wykonali na jej rzecz robót wykazywanych na fakturach.
Słusznie stwierdzono, że spornych prac ujętych na fakturach wystawionych na skarżąca nie wykonał R. [...] Z. R.. Bezsprzecznie podmiot ten prowadził działalność w sposób nierzetelny, ewidencjonując faktury od nierzetelnych kontrahentów, korzystając z nielegalnie zatrudnionych pracowników. Sporne pracy mające być wykonane w ...] przy ul. [...], zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, wykonali jej pracownicy, a nie Z. R. W toku postępowania organ ustalił nadto, że prac tych nie wykonali jego pracownicy R. M. oraz J. M. (wykonywali prace nieobjęte umową między skarżącą a ww.), jak też podwykonawca R. P. ([...]); wspomniani pracownicy wskazywali, na jakim konkretnie obiekcie wykonywali prace, co jednoznacznie przeczy ich wykonywaniu w miejscu, w którym roboty miały być prowadzone zgodnie z umową zawartą ze skarżącą. Z kolei R. P.([...]) w kontrolowanym okresie nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składał deklaracji VAT i podatku dochodowego, nie zatrudniał pracowników, nie wpłacał zobowiązań podatkowych i nie przedstawił dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Trafnie zakwestionowano możliwość wykonania prac, wynikających z umowy zawartej ze skarżącą, do których zobowiązał się K. [...] B. N. Zestawienie ich zakresu (szpachlowanie i malowanie ścian i sufitów, murowanie ścian nośnych oraz działowych, uszczelnianie spękań posadzki, montaż glazury na ścianach i posadzkach w obiekcie o powierzchni 12 tys. m2) ze skalą działalności B. N. czyni ich realizację niemożliwą. Podmiot ten w 2013 r. nie zatrudniał pracowników, zaś rzekomy podwykonawca H., zgodnie z ustaleniami organów, nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej; pełniący funkcję prezesa tej spółki P. S. zeznawał, że nie wiedział, że założył spółkę, dokumenty podpisywał pod wpływem narkotyków. Płatności miały odbywać się w formie gotówkowej, z tym tylko, że P. S. w okresie tym odbywał karę pozbawienia wolności. Skarżąca nie posiadała natomiast podstawowej wiedzy o działalności B. N.. Zeznania świadka C. M., mimo że wskazują na świadczenie pracy w miejscowości [...] na rzecz B. N., nie wytrzymują konfrontacji z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, a przede wszystkim – brakiem dowodów na okoliczność zatrudniania pracowników i wypłacania im wynagrodzeń (okazane przez C. M. dokumenty mające potwierdzać wypłatę wynagrodzenia nie znajdują odzwierciedlenia w złożonym przez tę osobę zeznaniu podatkowym za 2013 r.).
Zwraca uwagę, że U. [...] J. I. w 2013 r. złożył deklaracje VAT za miesiące: czerwiec, lipiec i grudzień. Faktury na rzecz skarżącej zostały natomiast wystawione w maju i wrześniu. W żadnej ze złożonych deklaracji nie wykazał kwot podatku należnego wynikającego w wystawionych rzekomo przez siebie faktur VAT, suma przychodów wykazanych w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2013 r. równa jest sumie obrotów wykazanych w złożonych deklaracjach VAT i jest ona mniejsza od kwot wykazanych w wystawionych na rzecz skarżącej fakturach. Według J. I. faktury miały być wystawiane przez jego pełnomocnika, niemniej jednak okoliczności tej nie można było zweryfikować, z uwagi na niewskazanie danych personalnych tej osoby. Dane te nie mogły zostać także ustalone przez organ, albowiem J. I. nie zgłosił pełnomocnictwa ani w CEiDG, ani w organie podatkowym. W dniu 27 lipca 2015 r. J. I. został wykreślony z CEiDG - prawomocnie orzeczono zakaz wykonywania działalności przez przedsiębiorcę.
Nie budzą zastrzeżeń również ustalenia, i płynące z nich wnioski, dotyczące faktur wystawionych przez Z. [...] R. D. Nie przedstawił on żadnych dowodów potwierdzających zawarcie umowy i jej wykonanie, wskazany na fakturze rachunek bankowy należał do niego, ale pieniądze otrzymywał w gotówce. Nie przedstawił jednak żadnych dowodów otrzymania zapłaty za wykonaną pracę, nie potrafił określić kiedy wykonywał prace ujęte w wystawionych fakturach. Przychodu z wystawionych faktur nie wykazał w zeznaniu PIT-28, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, przebywał jako pracownik na delegacji w miejscowości [...], gdzie miał zapewniony nocleg oraz wyżywienie od pracodawcy.
Skład orzekający uznał zatem, że w rozpoznawanej sprawie organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., które zostały trafnie zaaprobowane przez WSA w Gdańsku.
Skoro więc w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. np. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1356/13).
Skoro skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy podatkowe, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji przy dokonywaniu oceny zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to zarzut naruszenia tego przepisu w sposób zakreślony przez autora skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwiony.
NSA nie znalazł podstaw również do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 151 p.p.s.a. wiązanego z naruszeniami: art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 o.p. Nie sposób przy tym nie zwrócić uwagi, że konstrukcja, jak również uzasadnienie zarzucanych kwestii, są na tyle ogólnikowe i chaotyczne, że wątpliwości budzić może powiązanie poszczególnych jednostek redakcyjnych przepisów z konkretnymi, podważanymi przez stronę działaniami/zaniechaniami ze strony organów i sądu pierwszej instancji. Oceniwszy zatem, że prawidłowość procedowania – zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego – nie budzi wątpliwości, skład orzekający odniesie się do zasadności jedynie tych najbardziej eksponowanych przez stronę problemów.
Przede wszystkim negatywnie należy ocenić przyjętą przez stronę skarżącą praktykę wybiórczego negowania poszczególnych ustaleń organów, w oderwaniu ich od kontekstu ogółu okoliczności i całości zgromadzonego materiału dowodowego. Tego rodzaju taktyka procesowa w istocie sprowadza się do gołosłownej polemiki i zaprzeczania poczynionym ustaleniom i pozostaje nieefektywna. Autor skargi nie wskazywał bowiem na konkretne uchybienia np. zasadom logicznego rozumowania, wiedzy oraz doświadczenia życiowe. Zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji, a ustalony przez organy, stan faktyczny nie budzi wątpliwości i jest odzwierciedleniem zgromadzonego, kompletnego materiału dowodowego.
W kontekście powyższego należy zauważyć, że całkowicie bezzasadna jest argumentacja skarżącej, opierająca się na zatrudnianiu przez jej kontrahentów pracowników "na czarno", co miałoby z jednej strony uwiarygodnić możliwość wykonania spornych robót, a z drugiej usprawiedliwiałoby brak dowodów na zatrudnienie. Słusznie jednak zauważył sąd, że akceptacja takiej argumentacji prowadziłaby do legitymizacji działań niemających oparcia w literze prawa. Podatnik chcący skorzystać z prawa do zaliczenia określonego wydatku w ciężar kosztów, winien zatem posiadać wiarygodne dowody na jego poniesienie, a braków w zakresie rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie może uzasadniać faktem istnienia nierzetelnych praktyk obrotu gospodarczego.
Za niezasadne należało również zarzuty koncentrujące się na nieuwzględnianiu wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącą. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia (por. wyrok NSA z 30 marca 2022 r., sygn. III FSK 1967/21). Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2024 r., sygn. III FSK 3484/21). W uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 stycznia 2021 r. organ wyjaśnił natomiast przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatniczkę, które skład orzekający w pełni popiera.
Zauważyć przy tym należy, co trafnie wypunktował też sąd pierwszej instancji, że dowody z dokumentów dołączonych do pisma skarżącej z dnia: 10 lipca 2024 r., 31 października 2024 r. oraz 27 listopada 2024 r. nie podważają ustaleń dokonanych przez organ w zakresie przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu 7 stycznia 2021 r. z uwzględnieniem istotnych dostępnych wówczas dowodów. Późniejsze zeznania świadka uzyskane w postępowaniu karnym skarbowym nie mogą być wykorzystane jako podstawa weryfikacji w trybie zwykłym legalności zaskarżonej decyzji.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).