II FSK 3435/17

II FSK 3435/17 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2019-10-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2017-10-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz /przewodniczący/
Krzysztof Winiarski
Sylwester Golec /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Rz 182/17 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2017-05-25
II FZ 695/17 - Postanowienie NSA z 2017-11-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 599
art. 33 par. 1 pkt 1, art. 34 par. 1a, art. 29 par. 1, art. 27 par. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 182/17 w sprawie ze skargi E.O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt 182/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 stycznia 2017 r. w przedmiocie uznania za niezasadne zarzutów wniesionych w postępowaniu egzekucyjnym przez E.O.
Ww. wyrok został wydany w następującym stanie faktycznym:
Organ egzekucyjny – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. prowadził w stosunku do skarżącej E. O. postępowanie egzekucyjne, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 28 października 2015 r. nr[...]. Tytuł ten obejmował należności z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Podstawą wydania tytułu wykonawczego była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 września 2015 r. określająca zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych od kapitałów pieniężnych za 2009 r. w wysokości 461.535,00 zł.
Pismem z dnia 29 stycznia 2016 r. Skarżąca złożyła do organu zarzuty i podniosła, że nie została jej doręczona decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego oraz, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia 9 lutego 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania dotyczącego zgłoszonych przez skarżąca zarzutów. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że skarżąca wniosła zarzuty z uchybieniem terminu.
Ww. postanowienie zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie postanowieniem z 6 czerwca 2016 r. W postanowieniu organu drugiej instancji stwierdzono, że skarżącej nie został doręczony tytuł wykonawczy i w związku z tym termin do wniesienia zarzutów nie upłynął.
Następnie organ egzekucyjny doręczył skarżącej odpis ww. tytułu wykonawczego. Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. Zobowiązana podnosiła, że nie istnieje w stosunku do niej żaden obowiązek podatkowy, jjeżeli taki obowiązek zaistniał, to uległ przedawnieniu.
Postanowieniem wydanym w dniu 12 września 2016 r. organ egzekucyjny uznał zarzuty skarżącej w sprawie egzekucji administracyjnej za nieuzasadnione i w konsekwencji niedające podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Organ stwierdził, że skarżąca podniosła zarzuty określone w art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.e.a. tj. nieistnienia oraz przedawnienia egzekwowanego obowiązku. Organ stwierdził, że zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest bezzasadny, gdyż decyzja wymiarowa został doręczona skarżącej przed upływem terminu przedawnienia. Przed upływem terminu przedawnienia decyzja ta stała się prawomocna, gdyż skarżąca nie wniosła od niej odwołania. W sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.) dalej powoływanej jako "O.p", Organ stwierdził też, że decyzja wymiarowa i pozostałe pisma w postępowaniu podatkowym zostały doręczone skarżącej w sposób prawidłowy.
Na postanowienie z 12 września 2016 r. skarżąca wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie. Organ drugiej instancji postanowieniem z 12 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia organ drugiej instancji w pełni podzielił stanowisko wyrażone w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wniesienie zarzutów na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. nie może być traktowane jako okazja do dokonania pełnej weryfikacji decyzji wymiarowej, na podstawie której prowadzona jest egzekucja. Zdaniem Sądu w postępowaniu prowadzonym na podstawie zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego nie mogą być oceniane zarzuty dotyczące naruszeń prawa na etapie wydawania tej decyzji. W wyroku wskazano, że w sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydając decyzje wymiarową w decyzji tej zawarł rozstrzygnięcie w przedmiocie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa. Z uwagi na dokonanie oceny prawnej kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w decyzji wymiarowej, zagadnienie to nie mogło być ponownie oceniane w toku postępowania egzekucyjnego w administracji. Sąd wskazał też, że zgłoszenie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doprowadziło też do wzruszenia decyzji wymiarowej w postępowaniu w trybie nadzwyczajnym. W ocenie Sądu skarżąca w drodze zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym nie mogła też podnosić kwestii prawidłowości doręczenia jej decyzji wymiarowej, gdyż okoliczność tę mogła kwestionować w innym trybie.
Od wyroku Sądu pierwszej instancji pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną. W skardze wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie:
I. prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy tj.:
- art. 165 § 2 w zw. z art. 165b § 1 O.p., przez ich niezastosowanie wskutek uznania, że brak wszczęcia w stosunku do skarżącej postępowania podatkowego nie stanowił wady postępowania, gdyż w stosunku do skarżącej zostało wszczęte postępowanie kontrolne, które jest równoznaczne z postępowaniem podatkowym;
- art. 122 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie prawidłowości doręczenia skarżącej zawiadomienia o wszczęciu postępowania karego skarbowego i niewskazanie przez Sąd kiedy doszło do prawidłowego doręczenie tego zawiadomienia;
- art. 191 O.p. przez uznanie w zaskarżonym wyroku, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa uległ zawieszeniu w dniu 22 października 2015 r. w związku z wszczęciem w stosunku do skarżącej postępowania karnego skarbowego; skarżącej w toku postępowania podatkowego nie doręczono skutecznie zawiadomienia o wszczęciu tego postępowania;
- art. 121 w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez uznanie, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy skarżącą nie miała świadomości, że w stosunku do niej wszczęte zostało postepowanie karne skarbowe;
- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie, skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik nie został prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s.;
II. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynika sprawy tj.:
- art. 39 w zw. z art. 46 § 1 w zw. z art. 110 k.p.a. w zw. z art. 144 § 1 w zw. z art. 152 § 1 O.p. przez uznanie, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. skutecznie zawiadomił skarżącą o wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy sprawa oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia w stosunku do skarżącej postępowania karnego skarbowego; przy doręczaniu decyzji i ww. zawiadomienia doszło do naruszenia art. 46 § 1 k.p.a. w związku z czym pisma te nie mogły zostać uznane za doręczone;
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W skardze wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw kasacyjnych.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których skargę kasacyjną oparto. Brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez sąd pierwszej instancji powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem Sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Zatem, Naczelny Sąd Administracyjny upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Stąd, wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie.
W rozpoznanej sprawie skarżąca w toku postępowania egzekucyjnego zarzuciła organom podatkowym, że przed wszczęciem egzekucji nie doręczyły jej decyzji wymiarowej określającej egzekwowane zobowiązanie podatkowe oraz, że w toku postępowania podatkowego nie doręczyły jej skutecznie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, wskutek czego nie doprowadziły do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze kasacyjnej jej autor zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: art. 70 § 6 pkt 1, art. 122, art. 121 § 1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 165, 165a i 191 O.p. Należy wskazać, że zarzut ten jest sformułowany błędnie, gdyż wskazane przepisy O.p. z wyjątkiem pierwszego z nich są normami o charakterze procesowym. Stosownie do art. 18 u.p.e.a. przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż na podstawie tego przepisu w postępowaniu tym odpowiednie zastosowanie mają przepisy k.p.a. Powołane przepisy mają zastosowanie w postępowaniu podatkowym. Mając na uwadze te okoliczności, oceniając naruszenie tych przepisów przez organy w rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że powołanie tych przepisów bez podniesienia w zarzutach kasacyjnych zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazują na to, że autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie tych przepisów na etapie postępowania podatkowego przez wydanie decyzji wymiarowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 po upływie terminu przedawnienia przy jednoczesnym niespełnieniu przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd rozpoznał te zarzuty pomimo niepowiązania ich z naruszeniem przepisów p.p.s.a., gdyż kierował się wskazaniami zawartym w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 skład Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie rozpinającym skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie uznał, że podnosząc naruszenie ww. przepisów autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi pierwszej instancji bezzasadne oddalenie skargi w oparciu o art. 151 p.p.s.a., pomimo występujących w sprawie naruszeń przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, które na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a stanowiły podstawę do uwzględnienia skargi.
Stosownie do art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Kwestia możliwości merytorycznego badania zasadności i wymagalności obowiązku w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. była przedmiotem orzeczeń wydawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki z 30 sierpnia 2018 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 2262/16, II FSK 2263/16, II FSK 2482/16, II FSK 2483/16, II FSK 2484/16, II FSK 2485/16, II FSK 2794/16 oraz z dnia 9 listopada 2018 r. o sygn. akt II FSK 3086/16, II FSK 3087/16, II FSK 3088/16, II FSK 3089/16, II FSK 3090/16, II FSK 3123/16 i II FSK 3115/16, (wyroki te podobnie jak pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://rzeczenia.nsa.gov.pl.). W wyrokach tych stwierdzono, że art. 29 § 1 u.p.e.a. nie stoi na przeszkodzie merytorycznemu badaniu zarzutu nieistnienia obowiązku przez organ egzekucyjny, który jest jednocześnie wierzycielem. W takiej sytuacji organ egzekucyjny nie wydaje postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela, lecz wydaje postanowienie w przedmiocie zasadności wniesionych zarzutów, które obejmuje swoim zakresem również stanowisko wierzyciela. Należy jednak podkreślić, że teza ta dotyczy tylko badania tych obowiązków, będących przedmiotem toczącej się egzekucji, które nie mogły być przedmiotem badania w postępowaniu administracyjnym/podatkowym, w którym wydano akt administracyjny określający obowiązek będący przedmiotem egzekucji. Dotyczy to np. odsetek od zobowiązania podatkowego, które nie są określane w decyzji wymiarowej i nie mogą zostać poddane kontroli przez wniesienie odwołania od decyzji wymiarowej lub w drodze skargi do sądu administracyjnego na decyzje wymiarową organu drugiej instancji.
W powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że nakładając na organ rozpatrujący zarzuty obowiązek odniesienia się do niektórych merytorycznych aspektów sprawy, nie sposób jednocześnie pominąć tego, że obowiązek ten ograniczony będzie przez samą istotę i cele postępowania egzekucyjnego. Niezależnie od szerokiego nawet rozumienia kompetencji do badania istnienia obowiązku przez organ egzekucyjny, nie może on bowiem wkraczać w kompetencję organu administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym (jurysdykcyjnym) w sposób władczy rozstrzygnął o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów prawa materialnego. Innymi słowy, na etapie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe wprowadzanie zmian w tej materii, która jednoznacznie została rozstrzygnięta w decyzji podatkowej, kończącej postępowanie rozpoznawcze. Weryfikacja decyzji ostatecznych w postępowaniu egzekucyjnym jest bezwzględnie niedopuszczalna, gdyż na jej przeszkodzie stoi zasada trwałości takich decyzji i wyraźne ograniczenie możliwości ich weryfikacji w przypadkach wskazanych w art. 128 O.p. (szerzej na ten temat: E. Komorowski, Zarzuty w egzekucji administracyjnej (w:) J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz (red.) System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 512 - 514 oraz powołane tam orzecznictwo). Zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji mogą zatem mieć na celu wykazanie nieistnienia obowiązku, ale nie podważenie aktu administracyjnego nakładającego ten obowiązek (J. Dembczyńska, P. Pietrasz, K. Sobieralski, R. Suwaj, Praktyka administracyjnego postępowania egzekucyjnego, Wrocław 2009, s. 249).
Nawet jeżeli jeden organ łączy funkcję organu egzekucyjnego i wierzyciela, egzekwując obowiązki wynikające z własnej decyzji ostatecznej, to nie może w toku postępowania egzekucyjnego dowolnie zmienić tego co zostało w niej skonkretyzowane i zindywidualizowane. Dostrzegając nieprawidłowości decyzji może jedynie zainicjować jedno z postępowań szczególnych, zmierzających do weryfikacji decyzji ostatecznej, jak np. wznowienie postępowania, bądź postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji. W sprawach podatkowych nie ma zatem możliwości weryfikacji w postępowaniu egzekucyjnym kwoty zobowiązania podatkowego, ustalonego lub określonego w ostatecznej decyzji. Badanie merytoryczne ogranicza się wówczas do istnienia obowiązku w takim sensie, że organ będzie władny i obowiązany do ustalenia, czy obowiązek nie wygasł z powodu wykonania, przedawnienia po wydaniu decyzji, itp. Nie może natomiast badać, czy istniał on w dacie wydania decyzji, ponieważ w ten sposób w istocie organ egzekucyjny dokonywałby w drodze nieprzewidzianej ustawą kontroli tej decyzji, czego na gruncie przepisów u.p.e.a. nie jest władny dokonywać, nawet w odniesieniu do aktów administracyjnych, które sam wydawał.
Powyższe uwagi wskazujące na niedopuszczalność badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego egzekucją odnoszą się jednak do obowiązków, które wyraźnie skonkretyzowano w decyzji. Jak już wcześniej zaznaczono, możliwość oceny meritum sprawy przez organ egzekucyjny dotyczy przede wszystkim obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa, a zatem takich, które nie są indywidualizowane i konkretyzowane w decyzji. Będzie to dotyczyło tak obowiązków, które w ogóle nie wymagają postępowania rozpoznawczego i wydania decyzji, jak i obowiązków, które co prawda nakładane są w drodze decyzji, ale nie są w niej konkretyzowane. Ta druga sytuacją występuje wówczas, gdy w decyzji orzeczono co prawda o obowiązku zapłaty, zaistniałym w ustalonym stanie faktycznym, nie skonkretyzowano jednak w pełni kwoty, która winna być zapłacona. Dotyczy to tych obowiązków, które dopiero w tytule wykonawczym ulegają skonkretyzowaniu (zob. art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w odniesieniu do odsetek).
W świetle powyższych stwierdzeń należało uznać, że podniesienie w skardze kasacyjnej zarzutu wydania przez Sąd pierwszej instancji wyroku oddalającego skargę, pomimo naruszenia przez organy ww. przepisów O.p., nie mogło być uznane za skuteczne, gdyż przepisy te miały zastosowanie przy wydawaniu decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę prowadzonego w sprawie postępowania egzekucyjnego i zarzut ich naruszenia mógł być podnoszony w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu egzekucyjnym ocena naruszenia tych przepisów w toku postępowania podatkowego była niedopuszczalna w świetle art. 29 § 1 O.,p., gdyż prowadziłaby do merytorycznej weryfikacji decyzji wymiarowej w postępowania egzekucyjnym, co stałoby w oczywistej sprzeczności z wyrażoną w art. 128 O.p. zasadą trwałości decyzji ostatecznych. Wniosek ten dotyczy także podniesionego w skardze zarzutu naruszenia: art. 39 w zw. z art. 46 § 1 w zw. z art. 110 k.p.a. w zw. z art. 144 § 1 w zw. z art. 152 § 1 O.p. w związku z nieskutecznym, doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i niewystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
W świetle tych wniosków podnoszone przez skarżącą zarzuty oparte na ww. przepisach O.p. i k.p.a., które odnosiły się do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w dacie, w której zobowiązanie podatkowe określone tą decyzją było już przedawnione, należało uznać za niepodlegające badaniu na podstawie art. 29 § 1 u.p.e.a. in fine. Zarzuty te mogły być podnoszone w toku postępowania podatkowego oraz w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Nie mogła stać temu na przeszkodzie podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że według skarżącej decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji nie została doręczona skarżącej. Odnosząc się do kwestii braku skutecznego doręczania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa wskazać należy, że zagadnienie dopuszczalności badania w postępowaniu egzekucyjnym prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wielokrotnie wyraził pogląd, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1887/14; z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1032/14; z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II OSK 1576/12; z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2383/11; z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1221/11; z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1378/08; z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/07). Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd w odniesieniu do kwestionowania doręczenia decyzji wymiarowej w ogóle. W sytuacji, gdy podatnik twierdzi tak jak skarżącą w rozpoznanej sprawie, że nie otrzymał decyzji wymiarowej na podstawie, której prowadzona jest egzekucja, powinien wystąpić do organu o doręczenie mu tej decyzji i następnie po jej otrzymaniu wnieść od tej decyzji odwołanie. Organ drugiej instancji będąc obowiązanym rozpoznać odwołanie z uwagi na treść art. 228 § pkt 2 O.p. miałby obowiązek zbadać, czy odwołanie podatnika zostało wniesione w terminie, co wymagałoby oceny, czy przyjęta przez organ pierwszej instancji ocena, że decyzja przed wszczęciem egzekucji została doręczona w sposób prawidłowy jest zasadna. Sam podatnik wnosząc odwołanie mógłby kwestionować prawidłowość doręczenie decyzji przez organ pierwszej instancji i tą okolicznością uzasadniać złożenie odwołania dopiero po otrzymaniu decyzji na wniosek podatnika złożony po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. W takiej sytuacji organ odwoławczy, w przypadku stwierdzenia, że pierwotne doręczenie było nieskuteczne byłby obowiązany rozpoznać odwołanie i wydać decyzję odwoławczą. Zaś w przypadku stwierdzenia, że pierwotne doręczenie było skuteczne wydać na podstawie art. 228 § pkt 2 O.p. postanowienie stwierdzające wniesienie odwołania z uchybieniem terminu. Postanowienie to na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. podlegałoby zaskarżeniu do sądu administracyjnego. W świetle powyższych wniosków dotyczących możliwości kontroli merytorycznej egzekwowanego obowiązku w kontekście postanowień art. 29 § 1 u.p.e.a. i podnoszenia zarzutu niedoręczenia decyzji, możliwość dokonania kontroli prawidłowości doręczenie decyzji, w postepowaniu odwoławczym stanowi przesłankę wyłączającą badanie doręczenia decyzji w ramach zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.
Niezależnie od powyższych wniosków należało też stwierdzić, że podniesiony przez skarżącą zarzut wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mógł zostać uwzględniony z powodu poddania tego zarzutu badaniu we wznowionym postepowaniu podatkowym, które toczyło się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej. W rozpoznanej sprawie skarżąca złożyła do organu pierwszej instancji wniosek o wznowienie postępowania z powodu pominięcia jej w postępowaniu na etapie doręczania decyzji organu pierwszej instancji. W wyniku rozpoznania tego wniosku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wznowił postępowanie zakończone decyzja tego organu z dnia 11 września 2015 r., którą określono egzekwowane w rozpoznanej sprawie zobowiązanie podatkowe i wydał decyzję z dnia 4 lipca 2016 r.(karta [...] akt administracyjnych), którą odmówił uchylenia decyzji z 11 września 2015 r. W uzasadnieniu decyzji z dnia 4 lipca 2016 r. organ ocenił podnoszoną przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania okoliczność wydania ww. decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia oraz nieskuteczność doręczenia skarżącej zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, czego skutkiem było niewystąpienie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Oceniając tę okoliczność należało wskazać, że na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. niedopuszczalny jest zarzut w postępowaniu egzekucyjnym, jeżeli zarzut ten jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu egzekucyjnym nie mógł być uwzględniony podniesiony przez skarżąca zarzut wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 m.in. z powodu nieskutecznego przerwania biegu tego terminu w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, gdyż zarzut ten był rozpoznany przy wydawaniu ww. decyzji z 4 lipca 2016 r., a także dlatego, że dotyczył wysokości wymierzonego zobowiązania podatkowego, która mogła być kwestionowana w odwołaniu od decyzji z 11 września 2015 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie odniósł się do tej przeszkody uwzględnienia przedmiotowego zarzutu, jednakże z powodu niepodniesienia tej okoliczności w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej nie był uprawniony do oceny tego zaniechania. Powyższe uwagi dotyczą także podnoszonej przez skarżąc kwestii nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa. W decyzji z dnia 4 lipca 2016 r. organ kontroli skarbowej odniósł się także do tej kwestii i stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa i zawiadomił o tym skarżącej przed upływem tego terminu.
W tym stanie rzeczy mając na względzie powyższe konstatacje świadczące o bezzasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok nie naruszał art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej były bezzasadne i skarga kasacyjna na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).