II FSK 343/07

II FSK 343/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-11-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-03-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Edyta Anyżewska
Stanisław Bogucki /przewodniczący/
Zofia Skrzynecka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Po 676/06 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2006-11-29
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
art. 3 ust. 1 i 4
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 92 par. 1, art. 21 par. 1 pkt 2, art. 233 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 141 par. 4, art. 134
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Po 676/06 w sprawie ze skargi F. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 27 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od F. J. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2006r. (sygn. akt I SA/Po 676/06). Sąd ten, po rozpatrzeniu skargi F. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 27 kwietnia 2006 r. nr [...], które utrzymało w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję Prezydenta Miasta P., uchylił decyzje organów obu instancji.
Wydając zaskarżony następnie skargą kasacyjną wyrok, WSA w Poznaniu miał na uwadze następujący stan sprawy:
W dniu 6 grudnia 2004 r. pomiędzy Ośrodkiem Szkolno-Wychowawczym [...] w P. (wynajmującym) a "H." F. J. i S. J. Spółka cywilna z siedzibą w P. (najemcą) reprezentowanym przez współwłaścicieli została zawarta umowa najmu. Z § 2 tej umowy wynika, że wynajmujący oddał najemcy do użytkowania pomieszczenia nr 72 i 76 dla prowadzenia działalności handlowo-produkcyjnej, o łącznej powierzchni 90 m2 w budynku szkolnym znajdującym się przy ul. [...]. Umowa została zawarta na okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2007 r.
Decyzją nr [...] z dnia 27 stycznia 2006 r. Prezydent Miasta P. ustalił F. J. wymiar podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie 1.659 zł. W decyzji powołano art. 2, 3, 4 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (jednolity tekst: Dz. U. Nr 9 poz. 84 z 2002 r. ze zm.),dalej cytowanej jako u.p.o.l. Decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego, a uzasadnienie faktyczne sprowadza się do stwierdzenia, że wysokość podatku ustalono na podstawie złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych.
Od powyższej decyzji F. J. złożył odwołanie, zaznaczając, że działa w imieniu Spółki cywilnej "H." F. J., S. J. Odwołanie zostało podpisane tylko przez F. J. W odwołaniu wniesiono o uchylenie decyzji, jako wydanej osobie fizycznej niebędącej podatnikiem podatku od spornej nieruchomości. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że jako wynajmujący pomieszczenie od Ośrodka Szkolno-Wychowawczego [...] w P. nie są podatnikami od nieruchomości w stosunku do tych pomieszczeń. Podatnikiem, według wnoszącego odwołanie, jest Ośrodek, który informacje o powierzchniach wynajmowanych musi zamieszczać w swojej deklaracji podatkowej. F. J. stwierdził jednocześnie, że zaskarżona przez niego decyzja zawiera nieprawdziwe dane dotyczące ustalenia podatku na podstawie złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, ponieważ nigdy takiej informacji nie składał.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymując w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję Prezydenta Miasta P. w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia podnosiło, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma art. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zawarte w tym przepisie wyrażenie "posiadacz" organ odwoławczy definiował przy zastosowaniu treści art. 336 kodeksu cywilnego i wywodził, że odwołujący się i jego wspólnik władają - jako najemcy - częścią budynku stanowiącego własność Miasta P. i w ten właśnie sposób wyczerpują zakres podmiotowy art. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jako podstawę owego władania Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało umowę z właścicielem, którym w tym wypadku jest Prezydent Miasta P., ponieważ "...wszelkie czynności samorządowych jednostek budżetowych, niemających osobowości prawnej, są w istocie czynnościami gminy czy powiatu".
Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego wskazania w decyzji dowodów, na podstawie których ustalono stan faktyczny i prawny, Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyznało rację odwołującemu się, stwierdzając, że istotnie nie było podstaw do powoływania się na informację, której nie złożono. Uznając zasadność tego zarzutu, organ odwoławczy doszedł jednak do przekonania, że wskazane uchybienie nie miało wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż w aktach sprawy znajdował się dowód w pełni uzasadniający dokonany wymiar, którym jest umowa najmu z dnia 6 grudnia 2004 roku.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję organu odwoławczego F. J. wywodził, że to Ośrodek Szkolno-Wychowawczy [...] w P., mający w trwałym zarządzie nieruchomość przy ul. [...], powinien płacić podatek od nieruchomości. Zdaniem skarżącego, okoliczność, że część budynku szkolnego została oddana w najem podmiotowi gospodarczemu, nie powoduje przejścia obowiązku podatkowego na najemcę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia przywołał nie tylko art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm.), ale i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),dalej cytowanej jako p.p.s.a., zgodnie, z którym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność zaskarżonego aktu z prawem. Sąd posiada więc legitymację do uwzględnienia skargi z powodu innych uchybień, niż te, które zostały podniesione w skardze. Sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego i procesowego, jeśli mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia.
Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności poddał rozważaniom zagadnienie, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości w przypadku spółki cywilnej. Wskazał, iż w doktrynie i orzecznictwie utrwalił się pogląd, że spółka cywilna nie ma osobowości prawnej (odwołując się w tym zakresie do uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 1993 r., III CZP 176/92, OSNCP 1993., nr 10 poz. 171), ale nie ma także zdolności prawnej w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej ( tu przywołał uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 1996 r., III CZP 111/95,OSNC 1996, nr 5 poz. 63). Istota spółki cywilnej wyczerpuje się w wielostronnym stosunku zobowiązaniowym łączącym wspólników. Na gruncie prawa prywatnego spółka cywilna nie może być właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem nieruchomości. W przypadku umowy najmu, przedmiot najmu zostaje oddany do używania nie spółce cywilnej, lecz jej wspólnikom, przez co występuje swoistego rodzaju forma współposiadania.
Z treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o opłatach i podatkach lokalnych wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Wymienienie w katalogu podatników podatku od nieruchomości spółek nieposiadających osobowości prawnej, mogłoby sugerować, że spółka cywilna też jest podatnikiem tego podatku. Taka wykładnia, zdaniem WSA, byłaby całkowicie sprzeczna z wyżej zaprezentowaną istotą spółki cywilnej, na gruncie prawa cywilnego. Mając więc na uwadze okoliczność, że spółka cywilna nie może być właścicielem, użytkownikiem ani posiadaczem nieruchomości oraz przyjmując racjonalność ustawodawcy, Sąd stwierdził, że podatnikiem nie jest spółka, ale "zespół wspólników" występujący jako współwłaściciele lub współposiadacze. Taka sytuacja będzie miała miejsce również wówczas, gdy reprezentujący spółkę cywilną wspólnicy zawrą umowę najmu nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego. Współposiadaczami są wówczas wszyscy wspólnicy spółki cywilnej i na nich zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych spoczywa solidarnie obowiązek zapłaty podatku. W przypadku, kiedy obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na kilku podmiotach, występuje sytuacja, gdy w miejsce dłużnika podatkowego wstępuje kilka podmiotów, które łącznie traktuje się jako strony. W takim przypadku w decyzji wymierzającej podatek muszą oni wszyscy być wymienieni jako podatnicy podatku. Organ podatkowy, ustalając zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, w związku z posiadaniem nieruchomości, z tytułu zawarcia przez osoby reprezentujące spółkę cywilną umowy najmu z jednostką samorządu terytorialnego, winien zatem w decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wykazać wszystkich wspólników jako podatników podatku od nieruchomości. Niewłaściwe jest, w ocenie Sądu wydanie decyzji na każdego ze wspólników z osobna.
Sąd wskazał, że decyzja Prezydenta Miasta P. z dnia 27 stycznia 2006 r. ustalająca zobowiązanie podatku od nieruchomości za 2006 rok, jako stronę wskazuje jedynie F. J., co stanowi uchybienie art. 210 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, poprzez błędne oznaczenie strony.
Sąd zauważył ponadto, że decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera przywołania podstawy prawnej w zakresie wskazania, że zobowiązanie z tytułu należnego podatku od nieruchomości spoczywa solidarnie na obu wspólnikach, a także, że decyzja ta nie zawiera pełnego uzasadnienia prawnego i faktycznego. Uzasadnienie decyzji zostało bowiem ograniczone jedynie do nieprawidłowego stwierdzenia, że wysokość podatku ustalono na podstawie złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Brak więc w uzasadnieniu również wskazania, że zobowiązanie z tytułu należnego podatku od nieruchomości w niniejszym przypadku spoczywa solidarnie na obu wspólnikach. W sytuacji, kiedy zobowiązanie zostało ustalone w decyzji w pełnej wysokości, a nie zawiera ona jednocześnie wskazania na jego solidarny charakter, może powstać wątpliwość, co do wysokości zapłaty zobowiązania. W związku z tym Sąd uznał, że organ podatkowy naruszył art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji, ponieważ decyzja nie zawiera powołania pełnej podstawy prawnej i pełnego uzasadnienia.
Sąd stwierdził, że wyżej wskazanych błędów nie naprawiono w wyniku postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy nie zwrócił uwagi na te uchybienia i nie przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia, lecz zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W ocenie Sądu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło również przepis art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Sąd zauważył, że odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta P. zostało złożone "w imieniu spółki cywilnej "H." F. J., S. J.". Wobec uchybień organu I instancji w zakresie oznaczenia strony, zdaniem Sadu, organ odwoławczy winien wyjaśnić zakres umocowania F. J. do reprezentowania drugiego wspólnika S. J. w toku postępowania odwoławczego, bądź zawiadomić S. J. o możliwości uczestniczenia w postępowaniu odwoławczym.
Sąd wskazał, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy pierwszej instancji winien wydać decyzję, w której jako strony zostaną jednocześnie wskazani F. J i S. J. Decyzja ta winna zawierać podstawę prawną solidarnego zobowiązania podatkowego oraz pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, również w przedmiocie solidarnego wykonania zobowiązania.
Od wyżej opisanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę kasacyjną wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. (dalej w skrócie SKO), zaskarżając ten wyrok w całości na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a.
Skargę oparto na podstawie:
– naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię i, w konsekwencji, niesłuszne przyjęcie, że skierowanie decyzji wymiarowych do poszczególnych podatników, na których obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży solidarnie, stanowi błędne oznaczenie strony;
– naruszenia przepisów postępowania,. mającego istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione uchylenie orzeczeń organów podatkowych, mimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przez te organy przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i niedostarczenie organom podatkowym niezbędnych wskazówek, co do kierunku dalszego postępowania
Wskazując na powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, iż spółka cywilna nie należy do kręgu podatników podatku od nieruchomości, gdyż nie może być właścicielem, użytkownikiem ani posiadaczem nieruchomość. Skarżący zaaprobował również tezę, że w przypadku zawarcia przez wspólników umowy najmu nieruchomości państwowej albo komunalnej (bądź jej części), wszyscy wspólnicy stają się współposiadaczami przedmiotu najmu i spoczywa na nich solidarnie obowiązek podatkowy.
Zastrzeżenia SKO budzi jednak wyprowadzony z powyższych konstatacji wniosek, że współposiadaczy traktować trzeba łącznie jako stronę i muszą być oni wszyscy wymienieni w decyzji wymiarowej. Według wnoszącego skargę kasacyjną, wniosek ten jest w istocie wypaczeniem idei odpowiedzialności solidarnej i prowadzi do jej faktycznego zastąpienia odpowiedzialnością o charakterze łącznym.
Na poparcie swego stanowiska SKO wskazało, że art. 3 ust. 4 u.p.o.l. nie może być wykładany w oderwaniu od przepisów ogólnych o zobowiązaniach podatkowych, wyrażonych w Dziale III Ordynacji podatkowej. Zawarty tam art. 91 stanowi, że do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych, a w myśl art. art. 366 k.c kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, iż wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych.
Wskazano ponadto w skardze kasacyjnej, że z przytoczonym wyżej uregulowaniem koresponduje art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji (tj. w drodze doręczenia decyzji wymiarowych), odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Z treści cytowanego przepisu jasno wynika, iż ustawodawca dopuszcza możliwość powstania zobowiązania tylko wobec niektórych podatników "solidarnych". I właśnie w tym, zdaniem skarżącego, najwyraźniej ujawnia się różnica między odpowiedzialnością solidarną a odpowiedzialnością łączną. Gdyby bowiem współwłaściciele czy współposiadacze stanowili łącznie stronę stosunku prawnopodatkowego - jak chce tego Sąd I instancji - to wystawienie i doręczenie decyzji wymiarowych tylko niektórym z nich nie prowadziłoby do powstania zobowiązania podatkowego. Skoro zaś zobowiązanie w takich przypadkach - z woli prawodawcy - powstaje, oznacza to, że następuje indywidualizacja odpowiedzialności i każdy adresat decyzji wymiarowej staje się niejako samodzielną stroną postępowania. Więź łącząca podatników nabiera znaczenia dopiero na etapie wykonania zobowiązania (zapłata podatku przez jednego zwalnia pozostałych). W świetle powyższych wywodów, zarzut błędnego wskazania strony w zaskarżonej decyzji jest, w ocenie skarżącego, ewidentnie chybiony.
Odnosząc się do wytkniętego przez Sąd nie wskazania i nie przytoczenia w decyzji I instancji wszystkich przepisów stanowiących jej podstawę prawną a także nie zamieszczenia informacji o solidarnym charakterze zobowiązania, SKO uznało te braki za uchybienia formalne i nie zgodziło się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż organ odwoławczy nie zwrócił uwagi na powyższe uchybienia i nie przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. SKO podniosło, iż przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie odwoławcze dopuszczają uchylenie decyzji I instancji, połączone z przekazaniem sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, tylko w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) Wskazano w skardze kasacyjnej, że gdyby SKO, zgodnie z sugestią Sądu, uchyliło w takim trybie decyzję Prezydenta Miasta P. w celu uzupełnienia podstawy prawnej i uzasadnienia orzeczenia, dopuściłoby się rażącej obrazy powołanego przepisu.
Odnosząc się do kwestii zarzuconego przez Sąd naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu Kolegium podniosło, iż zasada ta doznaje ograniczenia w postępowaniu wymiarowym. Organ podatkowy może od niej odstąpić w sprawach ustalania zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie (art. 123 § 2, 165 § 5 pkt 1 i 200 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). SKO podkreśliło, że taka właśnie sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Prezydent Miasta P., począwszy od roku 2003, ustalał podatek od wynajmowanego lokalu obu najemcom - biorąc pod uwagę wciąż tę samą podstawę opodatkowania (znaną zainteresowanym, bo wynikającą z zawartej przez nich umowy). Wymiar kwestionował tylko F. J., przy czym zastrzeżenia podatnika budził nie stan faktyczny, lecz jego prawna kwalifikacja, przyjęta przez organy podatkowe.
Analizując sformułowany przez Sąd zarzutu nie wyjaśnienia przez organ odwoławczy zakresu umocowania F. J. do reprezentowania drugiego wspólnika, SKO podnosiło, iż adresatem decyzji wymiarowej, której dotyczy sprawa, był F. J. i tylko w stosunku do niego - zgodnie z art. 92 Ordynacji podatkowej - orzeczenie wywoływało skutek w postaci powstania zobowiązania podatkowego. Rozwijając argumentację w tym zakresie podniesiono, że przepis ustawy podatkowej, wprowadzający zasadę solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli i współposiadaczy nieruchomości, całkowicie abstrahuje od charakteru więzi łączących te osoby. Tak samo zatem traktowani być muszą wspólnicy spółki cywilnej, małżonkowie i współwłaściciele w częściach ułamkowych. Jedyny wyjątek przewidziano dla współwłasności związanej z ustanowieniem odrębnej własności lokali.
W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, zakres umocowania odwołującego się do reprezentowania wspólnika był nieistotny dla sprawy. Skoro bowiem osoba podpisana pod odwołaniem była bezspornie legitymowana do jego wniesienia we własnym imieniu, pismo zostało potraktowane jako odwołanie podatnika.
Kolejny zarzut skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie przez WSA art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak jednoznacznego odniesienia się do istoty sporu pomiędzy zobowiązanym a organami podatkowymi tj. kwestii, czy podatek od nieruchomości winni płacić najemcy, czy też zarządca. Według skarżącego, jednoznaczne zajęcie stanowiska, co do merytorycznego zarzutu zobowiązanego jest o tyle konieczne, że charakter instytucji trwałego zarządu i jej ocena w kontekście przepisów ustawy podatkowej, może budzić wątpliwości. Ewentualne podzielenie poglądów podatnika podważałoby sens jakichkolwiek rozważań, co do prawidłowości oznaczenia strony w decyzji wymiarowej czy postępowania poprzedzającego jej wydanie. Gdyby bowiem podatnikiem okazała się jednostka budżetowa, to w ogóle niedopuszczalne byłoby ustalanie wysokości podatku, zastrzeżone tylko dla podatników będących osobami fizycznymi (art. 6 ust. 7 u.p.o.l.).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest zasadna w części odnoszącej się do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.141§ 4 p.p.s.a.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki taksatywnie wyszczególnia § 2 tego artykułu. W sprawie niniejszej Sąd nie stwierdził zaistnienia żadnej z przesłanek nieważności zaskarżonego wyroku.
W świetle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, a naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie, to kwestia prawidłowego odniesienia normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, właściwego skonfrontowania określonego stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy.
Możliwe jest oparcie zarzutu naruszenia prawa materialnego na obu formach naruszenia, gdyż niewłaściwe zastosowanie prawa może być konsekwencją błędnej wykładni. Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest naruszenie przez Sąd przepisów p.p.s.a. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarżący w swojej skardze kasacyjnej powołuje się w istocie na obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., chociaż przepisów tych nie przytacza jako podstaw wniesienia kasacji.
Oceniając więc skargę kasacyjną wniesioną w rozpoznawanej sprawie, stwierdzić należy, iż nie w pełni odpowiada ona wymogom stawianym przez art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 174 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej należy bowiem wskazać podstawy kasacyjne. Jednak, mimo nie powołania podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w skardze kasacyjnej przedstawiono zarzuty mieszczący się w jej ramach, natomiast w pkt 2 przedstawiono podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wskazane uchybienia nie mogły jednak skutkować odrzuceniem skargi.
Zauważyć należy, że WSA w Poznaniu jako podstawę uchylenia decyzji organów obu instancji wskazał art.145§1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Oznacza to, że o uchyleniu tych decyzji zdecydowały wskazane w wyroku względy o charakterze proceduralnym.
Ponieważ jednak formułując w wyroku zarzut niewłaściwego oznaczenia strony sąd dokonał wykładni przepisu art.3 ust.1 i 4 u.p.o.l. aby dojść do tego, jak należy oznaczyć prawidłowo stronę, konieczne i możliwe jest rozpoznanie również zarzutu naruszenia prawa materialnego.
Przechodząc w pierwszej kolejności do zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do naruszenia art.145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a. stwierdzić należy, że nietrafny jest zarzut, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez bezzasadne uchylenie orzeczeń organów podatkowych wskutek wytknięcie błędnego oznaczenia strony.
Sąd drugiej instancji nie podziela zarzutów skarżącego, co do naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego, a mianowicie art.3 ust.4 u.p.o.l. po pierwsze dlatego, że skoro z tego przepisu wynika solidarna odpowiedzialność między innymi współposiadaczy nieruchomości, to owa solidarność musi przejawić się w tym, że adresatami decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powinni być wszyscy współposiadacze, co bynajmniej nie powoduje zastąpienia odpowiedzialności solidarnej odpowiedzialnością o charakterze łącznym.
Wydanie decyzji podatkowych określających podatek od nieruchomości w pełnej wysokości, których adresatami są wszyscy współposiadacze nieruchomości, z jednoczesnym orzeczeniem, że jest to odpowiedzialność solidarna, wyklucza możliwość przyjęcia, że decyzja rozstrzyga o łącznej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe.
Stosując przepisy kodeksu cywilnego o solidarności dłużników (art.366) mieć należy na uwadze, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Jest zatem różnica między odpowiedzialnością łączną a możliwością żądania przez wierzyciela od wszystkich dłużników łącznie spełnienia całości świadczenia. Nie dojdzie w takiej sytuacji do wypaczenia istoty odpowiedzialności solidarnej, jak sugeruje strona skarżąca, bowiem zawarcie w decyzji orzeczenia o solidarnym charakterze odpowiedzialności wypaczenie to wyklucza.
Argumentacja SKO odwołuje się do art.92 § 1 i art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z których to przepisów o wywodzi ono, że skoro odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego to ustawodawca dopuszcza możliwość powstania zobowiązania podatkowego tylko wobec niektórych "podatników solidarnych".
Oczywiste jest, że biorąc pod uwagę treść art.92 § 1Ordynacji podatkowej odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego i może wystąpić sytuacja, gdy ostatecznie dojdzie do doręczenia decyzji tylko jednemu podatnikowi ponoszącemu solidarną odpowiedzialność, a w stosunku do innego podatnika może nawet dojść do przedawnienia. Doprowadzi to w istocie do sytuacji, w której realnie nie dojdzie do solidarnej odpowiedzialności tych podatników, którym decyzje nie zostały doręczone (por. Ordynacja podatkowa Komentarz Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek Wydawnictwo LexisNexis Warszawa 2007r., str.418-419).Ich zobowiązanie pozostanie "zobowiązaniem ukrytym", niemożliwym do wyegzekwowania, a zapis w art.92 §1 in fine Ordynacji pozwoli określić grono odpowiedzialnych solidarnie tj. tych, którym decyzję doręczono. Ta właśnie część §1 artykułu 92 Ordynacji podatkowej wyraźnie ma na celu unormowanie sytuacji, gdy z jakichkolwiek względów nie doręczono decyzji podatnikowi ponoszącemu odpowiedzialność solidarną. Z przepisu tego nie wynika bynajmniej możliwość wyboru przez organ podatkowy podatnika, który ma być adresatem decyzji i któremu będzie ona doręczona, lecz normuje on sytuację, gdy nie wszystkim zobowiązanym solidarnie decyzję tę doręczono. Ponieważ uprawnienia do pominięcia w decyzji wymiarowej innych osób ponoszących solidarną odpowiedzialność nie można domniemywać, wskazać należy, że art.3 ust.4 u.p.o.l., ani żaden przepis Ordynacji podatkowej takiego uprawnienia w przypadku wydawania decyzji ustalającej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości nie przewidują.
Wyżej wskazani autorzy komentarza podkreślają, że zasady przewidzianej w art.92§1 Ordynacji podatkowej nie stosuje się do podatników ponoszących solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe powstałe w sposób określony w art.21§1 pkt 2, jeżeli pobierane są one w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. Tego rodzaju przypadki unormowane zostały w art.6c ustawy o podatku rolnym, bo zgodnie z ust.2 tego artykułu (dotyczącego solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli lub współposiadaczy - osób fizycznych) zobowiązania te ustala się w odrębnej decyzji adresowanej na któregokolwiek z tych współwłaścicieli lub współposiadaczy i tylko jemu doręczanej, chyba, że gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, to wtedy decyzję wystawia i doręcza się tylko tej osobie.
Z faktu, że ustawodawca dopuszcza taką sytuację w ustawie o podatku rolnym nie można jednak wywodzić wniosku, że nie można obligować organów podatkowych do czynienia adresatami decyzji ustalających wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości wszystkich odpowiedzialnych solidarnie podatników.
Zapatrywania Sądu pierwszej instancji dotyczące adresata decyzji w przypadku solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania w podatku od nieruchomości zbieżne są z poglądami wyrażanymi w doktrynie i orzecznictwie. Leonard Etel w komentarzu zatytułowanym " Podatek, od nieruchomości, rolny, leśny:" Wyd.C.H.Beck Warszawa 2003 (str.149) wskazuje, że decyzja wymierzająca podatek dochodowy osobom fizycznym jako współposiadaczom lub współwłaścicielom, adresowana do nich wszystkich powinna być doręczona wszystkim tym osobom ( odwołując się przy tym do tezy zawartej w wyroku NSA z dnia 18 maja 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 1487/99, POP 2002/3/101, LEX nr 53554 sformułowanej następująco: "Skoro obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach nieruchomości, to decyzję ustalającą wysokość podatku od nieruchomości należy wydać na wszystkich współwłaścicieli.").
Wyżej wskazany autor w swym Komentarzu (str.118) trafnie przyjmuje, że "spółka cywilna jest szczególnym rodzajem podatnika w podatku od nieruchomości, zbliżonym do współwłaścicieli w częściach ułamkowych oraz tzw. ułomnych osób prawnych. Podatnikiem jest "zespół wspólników" spółki cywilnej solidarnie zobowiązanych do wpłacenia podatku od nieruchomości. W przypadku zaś, gdy wspólnicy spółki zawrą umowę np. najmu nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, współposiadaczami są w takim przypadku wszyscy wspólnicy i wszyscy oni muszą być wskazani w decyzji wymierzającej im podatek.".
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną nie znajduje więc podstaw by nie zgodzić się z zapatrywaniami Sądu w tej kwestii, mającymi wsparcie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie, uznając tym samym argumenty skarżącego w tym zakresie za chybione.
Nie można też zgodzić się z zarzutem, że wytknięte organowi przez Sąd pierwszej instancji niewskazanie i nieprzytoczenie w decyzji informacji o solidarnym charakterze zobowiązania są jedynie brakami o charakterze formalnym. Skoro bowiem ustawa podatkowa przewiduje odpowiedzialność solidarną, to wskazanie na solidarność nie jest jedynie nic nieznaczącym elementem decyzji podatkowej, który ewentualnie można pominąć, gdyż określa ono charakter tej odpowiedzialności rodzący daleko idące konsekwencje dla adresatów decyzji.
Rację ma natomiast skarżący, że błędne jest stanowisko WSA, co do tego, że wskazane przez ten Sąd uchybienia w zakresie oznaczenia strony (gdyby były dostrzeżone przez organ odwoławczy), powinny były spowodować przekazanie sprawy przez ten organ do ponownego rozpatrzenia. Art.233 § 2 Ordynacji podatkowej uprawnia organ odwoławczy do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia tylko w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a zauważyć należy, że Sąd nie wskazywał na braki w zakresie postępowania dowodowego. Wyżej wskazana wadliwość uzasadnienia wyroku nie miała jednak takiego znaczenia by mogła mieć wpływ na wynik sprawy.
W rezultacie stwierdzić należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego, powiązany z zarzutem naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a nie zasługuje na uwzględnienie.
Wobec tego, że skutkiem tej konstatacji jest zaaprobowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchylenia przez Sąd decyzji obu instancji na wyżej wymienionej podstawie, nie ma potrzeby analizować zrzutów skargi kasacyjnej nawiązujących do wytkniętego przez WSA naruszenia art.123 Ordynacji podatkowej. Kwestia bowiem czy F. J. wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji także w imieniu wspólnika (wobec jej uchylenia) utraciła znaczenie.
Inaczej natomiast należy ocenić kolejny zarzut - odnoszący się do naruszenia przez Sąd art.141 § 4 p.p.s.a.
Na wstępie godzi się wskazać, że uprawnienia wynikające z art.134 p.p.s.a. w istocie nie są uprawnieniami, gdyż ze sformułowania paragrafu 1 tego przepisu wynika, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany jej zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Przepisu tego nie można więc rozumieć w ten sposób, że sąd tylko może (a nie musi) wyjść poza granice skargi, jeśli dostrzeże inne naruszenia prawa niż te, na jakie powoływano się w skardze.
Zakres kontroli aktów administracyjnych przez sąd pierwszej instancji wykracza zatem poza granice skargi (oczywiście kontrola musi mieścić się w granicach danej sprawy). Owo wykroczenie poza granice skargi, z zastrzeżeniem zakazu orzeczenia na niekorzyść skarżącego, o którym mówi § 2 art.134 p.p.s.a., należy odczytywać jako obowiązek sądu do rozpatrzenia sprawy w jej granicach z uwzględnieniem wszystkich aspektów, jakich wymaga kontrola zgodności z prawem aktów administracyjnych.
WSA w Poznaniu prawidłowo interpretuje art.134 p.p.s.a. w części wstępnej uzasadnienia, w szczególności akcentując legitymację sądu administracyjnego do uwzględnienia skargi z powodu innych uchybień niż te, które zostały podniesione w skardze. Uwagi Sądu w tym zakresie są ogólnej natury i w tej części uzasadnienia sąd wypowiada się jedynie, co do zakresu kompetencji sądów administracyjnych. Stwierdza następnie, że "w niniejszej sprawie miały miejsce powyższe uchybienia", co w kontekście poprzedniego zdania uzasadnienia wskazuje, że chodzi o uchybienia nie podniesione w skardze. Można wprawdzie ze zdania "sąd posiada więc legitymację do uwzględnienia skargi z powodu innych uchybień niż te, które zostały podniesione w skardze’" snuć wniosek, że na tle rozpatrywanej sprawy chodzi o uwzględnienie skargi wyłącznie z powodu tylko tych innych uchybień, jednak tak samo uprawniony jest pogląd, że Sąd w tym zdaniu wypowiada się abstrakcyjnie na temat kompetencji wynikających z art. 134 § 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku brak jest bowiem jakiejkolwiek wypowiedzi na temat zasadności zarzutów skargi. Brak jest nawet ogólnego stwierdzenia czy i w jakim zakresie skarga jest zasadna. Sąd w uzasadnieniu zajmuje się wyłącznie kwestią prawidłowego oznaczenia strony w sprawie podatku od nieruchomości w przypadku, gdy nieruchomość pozostaje we współposiadaniu wspólników spółki cywilnej. W swych rozważaniach dotyczących wyżej wymienionych kwestii Sąd w żaden sposób nie nawiązuje do istoty sporu tzn. czy wspólnicy spółki są podatnikami podatku od nieruchomości czy też jest nim inny podmiot. Tymczasem przepis art.141 § 4 p.p.s.a wymaga by w uzasadnieniu wyroku znalazła się podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd nie wyjaśnił też z jakich względów pominął w swych rozważaniach zarzuty skargi.
Prawidłowe wskazanie i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy istniały podstawy do wyjścia poza zakres zarzutów skargi, wymaga jednoznacznej wypowiedzi także co do zarzutów skargi i ich zasadności, nawet jeżeli przyczyny nie podniesione w skardze były wystarczające do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Trafnie zwrócono w skardze kasacyjnej uwagę na to, że oznaczenie strony, to nie tylko jej nazwanie, ale w tym konkretnym przypadku określenie tejże stronie wysokości zobowiązania podatkowego, w związku z czym przeważa aspekt materialno-prawny. Sąd tymczasem, jedynie dla wykazania wadliwości w oznaczeniu strony, przedstawił własną wykładnię tego jak należy oznaczać stronę w przypadku, gdy adresaci decyzji są solidarnie odpowiedzialni za zobowiązanie podatkowe, pomijając całkowicie okoliczności dotyczące zasadniczej kwestii spornej, na jakie powoływano się w skardze.
Uzasadniając w skardze kasacyjnej konieczność zajęcia przez sąd jednoznacznego stanowiska, co do merytorycznego zarzutu F. J. wskazano, że jest to niezbędne z uwagi na to, że charakter instytucji trwałego zarządu i jej ocena w kontekście ustawy podatkowej może budzić wątpliwości, a ewentualne podzielenie poglądów podatnika podważałoby sens jakichkolwiek rozważań co do prawidłowości oznaczenia strony.
Wracając do rozważań na temat pierwszego zarzutu skargi należy zwrócić uwagę, że wobec wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od spornej nieruchomości, prawidłowe oznaczenie strony jest konieczne, nawet gdyby miało ostatecznie dojść do umorzenia postępowania w razie poczynienia ustaleń, że inny podmiot, a nie F. J. i jego wspólnik, jest podatnikiem. To powoduje, że nie można dezawuować sensu rozważań Sądu pierwszej instancji na temat oznaczenia strony. Podkreślić należy, że prawidłowe oznaczenie strony w toku całego postępowania, niezależnie od aspektów czysto formalnych, ma znaczenie z uwagi na ochronę praw osób, których obowiązki podatkowe są przedmiotem postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko skarżącego, że poglądy prawne Sądu nie mogą być przedmiotem domysłów. Skarżący, z faktu zaakcentowania przez Sąd prawa do uwzględnienia skargi z powodu innych uchybień niż te, które zostały w niej podniesione, snuje przypuszczenie, że Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, co do istoty sporu między podatnikiem a organami podatkowymi - nie ma jednak pewności, co do prawidłowości toku swego rozumowania w tym zakresie. Tym samym nie ma też pewności co do kierunku postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a zgodnie z art.153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.
Na tle wątpliwości skarżącego, sformułować można tezę, że sam fakt wskazania w wyroku wadliwości w oznaczeniu strony postępowania, przy jednoczesnym całkowitym pominięciu zagadnień spornych stanowiących o istocie sprawy, nie może przesądzać kwestii, czy strona oznaczona w sposób określony przez Sąd jest w rzeczywistości podatnikiem. Sąd pierwszej instancji nie poddał bowiem żadnej ocenie twierdzeń podatnika odnoszących się do istoty sporu, co stanowi zaniechanie uniemożliwiające stwierdzenie czy decyzja organu odwoławczego również w tej części nie narusza prawa. Zaniechanie to, polegające na nie odniesieniu się w uzasadnieniu orzeczenia do zarzutów skargi, stanowi naruszenie art.141§4 p.p.s.a, które w sposób oczywisty mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.
Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że choć skarga kasacyjna zawierała tylko jeden zasadny zarzut, to jednak na tyle istotny, że jego uwzględnienie musiało spowodować uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art.185 § 1p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 207§ 2 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając na rzecz skarżącego jedynie zwrot wpisu z uwagi na to, że koszty zastępstwa procesowego zasądzone zostały w innej sprawie, łącznie rozpoznanej z niniejszą, a zagadnienia poruszone w obu sprawach były identyczne, co miało wpływ na nakład pracy konieczny do sporządzenia skargi kasacyjnej i udziału w rozprawie.
.