II FSK 342/07

II FSK 342/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-04-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-03-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Stanisław Bogucki
Stefan Babiarz /przewodniczący sprawozdawca/
Teresa Porczyńska
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Ol 429/06 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2006-10-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1992 nr 68 poz 341
art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a)
Ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 306a § 2 pkt 1 , art. 306b § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135, art. 134,  art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 22, art. 7, art. 2
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Teresa Porczyńska, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 429/06 w sprawie ze skargi S. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pokryciu kapitału zakładowego z ujawnionych źródeł przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 429/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę S. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 lipca 2006 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pokryciu kapitału zakładowego z ujawnionych źródeł przychodów.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 28 kwietnia 2006 r. w sprawie odmowy wydania zaświadczenia o pokryciu kapitału zakładowego z ujawnionych źródeł przychodów "F." Sp. z o. o. z siedzibą w O.
Rozpoznając skargę podatnika WSA uznał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wynikający z art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 1997 roku o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27) - zwanej dalej ustawą o grach, obowiązek przedstawienia Izbie Skarbowej przez ubiegającego się o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier i zakładów opisanego w tym przepisie zaświadczenia, rodzi po stronie organu podatkowego bezwzględny obowiązek wydania zaświadczenia o treści odpowiadającej zapisowi w/w przepisu. Powołując się na powyższy przepis oraz art. 306a § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - zwanej dalej ord. pod. wskazał, że aby organ podatkowy mógł wydać zaświadczenie, o którym mowa w art. 32 ust.1 pkt 16 lit. a), musiałoby być prowadzone postępowanie w celu wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków, które udziałowiec będący osobą fizyczną, przeznaczył na pokrycie udziałów. Jedynie więc wówczas gdyby było prowadzone postępowanie dotyczące tej ściśle określonej kwestii i w wyniku przeprowadzenia tego postępowania stwierdzono by, że kapitał przeznaczony na pokrycie udziałów pochodził z ujawnionych źródeł przychodu, możliwe byłoby wydanie zaświadczenia ściśle odpowiadającego treści zaświadczenia określonego w tym przepisie. Sąd uznał, że odmowa wydania zaświadczenia jest w analizowanej sytuacji regułą, a jego wydanie wyjątkiem.
W ocenie Sądu, bezzasadne są argumenty strony, że skoro organ podatkowy nie dysponował danymi, iż udziały objęte przez skarżącą w spółce F. zostały pokryte z nieujawnionych źródeł, to nie zachodziła żadna przeszkoda do wydania żądanego przez stronę zaświadczenia. Uznał, że przywołany przez podatnika wyrok z dnia 1 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 2260/02 dotyczył zupełnie innej sytuacji, gdy dla wydania zaświadczenia wystarczające były proste czynności sprawdzające czy istnieje stwierdzona przez organ zaległość podatkowa czy nie. Stwierdził, że w niniejszej sprawie stanowisko organów podatkowych, motywowane brakiem stosownej ewidencji dotyczącej źródeł pokrycia kapitałów w spółkach oraz innych danych pozwalających wydać żądane zaświadczenie, jest słuszne. Zważył, że pośrednio organy - wskazując jakiego rodzaju zaświadczenia mogły być wydane, aby podatnik mógł uczynić zadość wymogowi wynikającemu z art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o grach, a nadto stwierdzając, że rozstrzygnięcie czy możliwe do wydania zaświadczenie będzie spełniało wymogi określone w tym przepisie będzie należało wyłącznie do organu rozpatrującego wniosek o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności na automatach o niskich wygranych - wypowiedział się co do wzajemnych relacji między powołanymi ustawami. Nie można więc mówić o naruszeniu zasad postępowania wymienionych w skardze. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, jakkolwiek lakoniczne, wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej niezbędne wyjaśnienie w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, zatem zarzut naruszenia art. 217 § 2 i 210 § 4 w związku z art. 219, art. 306a § 2 ust.1 i art. 306b § 1 ord. pod. jest nietrafny.
Powołując się na art. 2 Konstytucji RP oraz wyrok WSA w Gdańsku z 21 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 457/01 Sąd uznał, że gdyby przyjmować, iż wymienione w art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o grach zaświadczenie jest jedynym (wyłącznym) dokumentem, należałoby stwierdzić, że przepisy ustawy o grach wprowadzają warunek niemożliwy (lub prawie niemożliwy) do spełnienia z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących wydawania zaświadczeń. Wskazał, że skoro ustawa o grach losowych odsyła do zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe na podstawie Ordynacji podatkowej (gdyż innej podstawy wydawania zaświadczeń nie ma), to należy to odesłanie potraktować w ten sposób, że to organ decydujący o przyznaniu licencji będzie rozstrzygał ,czy przedłożone zaświadczenia dokumentują stan "pokrycia udziałów z dochodów pochodzących z ujawnionych źródeł". Organ podatkowy ma, stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej o wydawaniu zaświadczeń, obowiązek ich wydawania na podstawie tych danych jakimi dysponuje, natomiast organ rozstrzygający o tym czy spełnione zostały warunki wymagane dla przyznania licencji będzie musiał zdecydować o tym, czy możliwe do uzyskania zaświadczenia wypełniają warunek wykazania, iż udziały pokryte zostały z dochodów pochodzących z ujawnionych źródeł.
W ocenie Sądu, organ decydujący o przyznaniu licencji, aby pozostać w zgodzie z wymogiem ustanowionym w art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o grach, bynajmniej nie musi dysponować zaświadczeniem literalnie odpowiadającym zapisowi ustawy. Uzyskanie przez stronę zaświadczenia o wysokości zadeklarowanego dochodu oraz zaświadczenia, że nie było prowadzone postępowanie w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł, stanowić może w istocie odpowiednik wymaganego ustawa o grach losowych i zakładach wzajemnych zaświadczenia. Skoro bowiem strona wykaże, że osiągała na tyle wysokie dochody, iż pozwalały pokryć udział w spółce, a nadto, że brak dowodu na istnienie dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów (przy czym nie ulega wątpliwości, że jedynym dowodem pewnym stwierdzającym wystąpienie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu może być decyzja ostateczna stwierdzająca ten fakt), to ocena, czy to wykazanie jest wystarczające należy do organu przyznającego licencje.
Sąd zważył, że S. J. stał się udziałowcem spółki F. wskutek przyjęcia darowizny większości udziałów w tej spółce. Wskazując na przepisy dotyczące spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawarte w Kodeksie handlowym uznał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nabyciem pochodnym. Skoro więc podatnik nabył udziały w spółce, które zostały objęte przez darczyńcę (M. J.) przez wniesienie aportu, to w jego przypadku analizowanie, czy pokrył udziały z majątku pochodzącego z ujawnionych źródeł jest bezprzedmiotowe. Inną kwestią (pierwotną) jest czy przedmiot darowizny pochodził z ujawnionych źródeł przychodu. Skoro więc zaświadczenie, o którym mowa w art. 32 ust.1 pkt 16 lit. a) ustawy o grach potwierdzać ma pokrycie udziałów z ujawnionych źródeł, to należy przyjąć, że nabycie udziałów wcześniej objętych przez inną osobę nie wymaga spornego zaświadczenia, a wymagać można dołączenia do wniosku o zezwolenie jedynie dokumentów potwierdzających legalność źródeł pochodzenia kapitału (art. 32 ust.1 pkt 16 zd. pierwsze).
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych, zarzucił:
1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o grach oraz art. 306a § 2 pkt 1 ord. pod., polegająca na uznaniu, że organy podatkowe nie miały obowiązku wydania skarżącemu zaświadczenia o pokryciu udziałów z ujawnionych źródeł przychodów,
2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., poprzez nieuchylenie postanowienia organu pomimo wydania go z naruszeniem art. 306a i art. 306b ord. pod., polegającym na uznaniu przez organ, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie miały obowiązku wydania skarżącemu zaświadczenia o pokryciu udziałów z ujawnionych źródeł przychodów,
b) art. 145 § 1 pkt I lit. a) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie postanowienia organu pomimo wydania go z naruszeniem przepisów prawa materialnego we wskazanym powyżej zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne i nie wyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku, co uniemożliwiło skarżącemu uzyskanie wiedzy odnośnie motywów jakimi kierował się Sąd oddalając skargę;
d) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - zwanej dalej pusa, poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy niezgodnego z prawem postanowienia;
e) art. 134 p.p.s.a., poprzez orzekanie wyłącznie w granicach zarzutów i wniosków podniesionych przez stronę, co skutkowało pozostawieniem w obrocie prawnym postanowienia organu naruszającego prawo;
f) art. 135 p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia i niepodjęcie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa, co skutkowało pozostawieniem w obrocie prawnym postanowienia, wydanego z naruszeniem art. 306a, art. 306b oraz art. 121 § 1 ord. pod., jak również art. 32 ust. 1 pkt 16 lit a) ustawy o grach.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że wykładnia art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o grach, dokonana przez organy obu instancji oraz WSA jest rażąco sprzeczna z jego gramatycznym brzmieniem. Wyrok oddalający skargę oparty na takiej wykładni powinien zostać wyeliminowany z obrotu prawnego, bowiem z brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca nałożył na organy podatkowe obowiązek wydania zaświadczenia w przedmiotowym stanie faktycznym. Sąd naruszył art. 134 oraz art. 135 p.p.s.a, ponieważ dokonując oceny zasadności
wniesionej skargi pominął wnioski wynikające z treści art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.
W ocenie skarżącego, stanowisko WSA wskazujące na niemożność wydania zaświadczenia bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, nie znajduje również uzasadnienia w treści art. 32 ustawy o grach w związku z art. 306a oraz art. 306b ord. pod. Jeżeli bowiem ustawodawca uznałby, że postępowanie wyjaśniające jest konieczne upoważniłby organ podatkowy do prowadzenia postępowania w tym przedmiocie i wydania decyzji rozstrzygającej, czy udziały zostały pokryte z ujawnionych źródeł. Ustawodawca tego nie uczynił, a zatem nie jest zasadne dokonywanie przez WSA sprzecznej z celem ustawodawcy interpretacji ustawy o grach, prowadzącej w istocie do bezpodstawnego pozbawienia skarżącego prawa do prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro bowiem ustawodawca w treści art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o grach stwierdził, że urząd skarbowy wydaje zaświadczenia, to nie można twierdzić, że organ nie miał takiego obowiązku.
Zdaniem podatnika, w niniejszej sprawie WSA w sposób wadliwy uzasadnił swoje orzeczenie, gdyż brak jest właściwego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. W sposób lakoniczny odniósł się do zarzutów skargi stwierdzając, że są one nieuzasadnione, Podobnie rozważania dotyczące wykładni kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przepisów nie są wystarczające. Nie wskazał również motywów, dla których uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie miały obowiązku wydania przedmiotowego zaświadczenia. Nie wskazał też przyczyn, dla których uznał, że "odmowa wydania zaświadczenia jest w analizowanej sytuacji regułą, a jego wydanie wyjątkiem". Brak jest również stanowiska Sądu w przedmiocie zgłoszonych przez stronę zarzutów, dotyczących podważenia przez organ sensu istnienia przepisu art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o grach i racjonalności ustawodawcy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie i obciążenie skarżącego kosztami postępowania kasacyjnego poniesionymi przez organ wskazał, że w wyroku nie zostały naruszone przepisy prawa uzasadniające jego uchylenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.
Niezasadny okazał się zarzut podniesiony w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej, oparto go bowiem na niesłusznym założeniu, iż organ podatkowy, w przypadku o którym stanowi art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o grach, ma obowiązek wydać zaświadczenie o pokryciu udziałów w spółce z ujawnionych źródeł przychodów. Takiego wniosku nie da się wyprowadzić ani z treści powołanego przepisu, ani z zapisu art. 306a § 2 pkt 1 ord. pod.
Art. 32 ust. 1 ustawy o grach wskazuje rodzaje dokumentów, jakie należy dołączyć do wniosku o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier wymienionych w tym przepisie. W punkcie 16 ustawodawca wskazał, że do wniosku należy dołączyć dokumenty potwierdzające legalność źródeł pochodzenia kapitału, a w szczególności, w przypadku wspólnika będącego osobą fizyczną, przedstawiającego sobą co najmniej jedną setną wartości kapitału spółki - zaświadczenie z urzędu skarbowego o pokryciu udziałów lub akcji z ujawnionych źródeł przychodów. Sposób zredagowania tej normy nie rodzi wątpliwości interpretacyjnych. Użycie zwrotu "w szczególności" oznacza, że prawodawca nie przesądził, iż jedynym dokumentem mogącym uwiarygodnić zgodne z prawem pochodzenia środków przeznaczonych na objęcie udziałów lub akcji jest wymienione w tym przepisie zaświadczenie. Trafnie więc zauważył Sąd pierwszej instancji, iż osoba ubiegająca się o wydanie zezwolenia, o którym stanowi art. 32 ustawy, która zarazem nie legitymuje się wspomnianym zaświadczeniem, może powyższą okoliczność starać się udokumentować w inny sposób np. zaświadczeniem o wysokości zadeklarowanego dochodu lub zaświadczeniem, iż nie było prowadzone postępowanie w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł. Dokumenty te będą podlegały takiej samej ocenie przez organ udzielający zezwolenia, jak zaświadczenie wymienione w art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy. W oparciu o analizowany przepis nie można więc skutecznie wywodzić, iż jedynym dokumentem, przy pomocy którego ubiegający się o uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier może wykazać legalność źródeł pochodzenia kapitału jest zaświadczenie z urzędu skarbowego o pokryciu udziałów lub akcji z ujawnionych źródeł przychodów, a w konsekwencji, iż organ podatkowy ma ustawowy obowiązek takie potwierdzenie wydać. Poglądu takiego nie uzasadnia również argumentacja prezentowana w powołanej w skardze kasacyjnej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 1998 r. (OPK 12/98). Po pierwsze, orzeczenie to dotyczy innego stanu faktycznego, a po wtóre, analizowano w nim odmienną podstawę materialno-prawną wydania zaświadczenia. Przepis § 4 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 lipca 1997 r. w sprawie zasad i trybu udzielania odszkodowań za straty spowodowane skierowaniem wód zalewowych w inny obszar w związku z zagrożeniem powodzią (Dz. U. z 1997 r. Nr 82, poz. 521) nakłada na poszkodowanego obowiązek dołączenia do wniosku o uzyskanie odszkodowania na podstawie ustawy z dnia 17 lipca 1997 r. o stosowaniu szczególnych rozwiązań w związku z likwidacją skutków powodzi, która miała miejsce w lipcu 1997 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 491) zaświadczenia właściwego organu gminy, stwierdzającego poniesienie straty. Rozporządzenie to nie przewiduje możliwości zastąpienia takiego zaświadczenia innym dowodem, odmiennie niż art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o grach, który zaświadczenie o pokryciu udziałów lub akcji z ujawnionych źródeł przychodów wymienia jedynie, jako przykład.
Wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną wniosek taki nie wypływa także z treści art. 306a § 2 ord. pod. Przepis ten jedynie wskazuje, w jakich sytuacjach dopuszczalne jest wydanie przez organ zaświadczenia i wymienia przy tym dwie podstawy. To, że art. 306a § 2 pkt 1 ord. pod. sformułowany jest w sposób kategoryczny - "zaświadczenie wydaje się" nie oznacza, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa. O tym, kiedy organ zobligowany jest dokonać urzędowego poświadczenia rozstrzyga art. 306b § 1 ord. pod. stanowiąc, że w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu.
Przepis wskazuje jednoznacznie, przez co nie wymaga dodatkowych zabiegów interpretacyjny, iż organ ma konfirmować istnienie określonych faktów, a więc okoliczności, których prawdziwość wynika z posiadanych przez niego danych. Treść tego przepisu przesądza więc o tym, iż organ wydając zaświadczenie potwierdza jedynie te informacje, których jest dysponentem. Organ nie może więc zaświadczyć o istnieniu okoliczności, co do których nie ma wiedzy. Odnosząc powyższe uwagi do realiów przedmiotowej sprawy, jedynie wówczas, gdyby organ był w posiadaniu danych stwierdzających pokrycie udziałów środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł, miałby obowiązek wydać zaświadczenie, którego żądała strona. Tym samym nie jest pozbawiony racji pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zgodnie z którym wydanie zaświadczenia o pokryciu udziałów lub akcji z ujawnionych źródeł przychodów powinno być poprzedzone postępowaniem prowadzonym w tym przedmiocie, chyba że organ dysponuje innymi dowodami pozwalającymi stwierdzić tę okoliczność, pozyskanymi w ramach czynności wyjaśniających. Ponieważ, jak już wyżej podkreślono, sporne zaświadczenie nie jest, na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o grach, wyłącznym dowodem legalności pochodzenia kapitału przeznaczonego na objęcie udziałów lub akcji w spółce, wykładnia dokonana w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji nie stoi więc w sprzeczności ani z treścią art. 22 Konstytucji RP, ani z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa regulującymi instytucję zaświadczeń.
Zaświadczenie stanowi akt wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a zatem a cotrario organ nie może w sposób arbitralny przesądzać o kwestiach wątpliwych. Zaświadczenie jest dokumentem, który ma moc dowodową o tyle, o ile jest zgodny z prawdą, a jego moc dowodowa trwa tak długo, dopóki nie zostanie obalona za pomocą innych dowodów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lipca 2006 r., I SA/Wa 2276/05, LEX nr 258371, także wyrok NSA z dnia 24 listopada 2006 r. I OSK 88/06, LEX nr 293177, dotyczące stosowania art. 217 i art. 218 k.p.a. stanowiących odpowiednik art. 306a i art. 306b ord. pod.). Ponadto organ urzędowo poświadcza jedynie stan wiedzy wynikającej z dokumentacji, jaką dysponuje. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem strony, iż w przypadku braku informacji wskazujących na nielegalność źródeł pochodzenia kapitału, którym pokryto udziały w spółce, organ powinien urzędowo stwierdzić, że udziały pokryto z ujawnionych źródeł. Takie rozumowanie jest sprzeczne z zapisem art. 306b § 1 ord. pod., który w takim przypadku uprawnia organ do odmowy wydania zaświadczenia, co też prawidłowo uczyniono w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1999 r., I SA 80/99, LEX nr 48667).
W związku z powyższym, Sąd rozpoznający sprawę w pierwszej instancji uznając, że organy podatkowe nie miały obowiązku wydania spornego zaświadczenia, dokonał właściwej interpretacji art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o grach w związku z art. 306a § 2 pkt 1 ord. pod. Z tego też względu nie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia, jak i rozstrzygnięcia wydanego przez organ stopnia podstawowego, a zatem zarzut niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a. okazał się bezzasadny.
Ponieważ zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oparto na tożsamym założeniu, co zarzut naruszenia prawa materialnego, z tych samych względów uznać należało go za niesłuszny. Uzupełniająco wyjaśnić należy, iż organ ocenił, co zostało również zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż dane jakimi dysponował oraz dokumenty przedłożone przez stronę nie dostarczały informacji pozwalających na wydanie żądanego zaświadczenia. Wobec powyższego, w świetle art. 306a i art. 306b ord. pod., organ był uprawniony odmówić jego wydania.
Sąd kasacyjny podzielił natomiast zastrzeżenia strony i uznał za zbyt daleko idące stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż wydanie zaświadczenia wymienionego w art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o grach jest wyjątkiem od zasady jego niewydawania. Trudno jest dla takiego poglądu znaleźć dostateczne oparcie w treści przepisów działu VIII a ustawy - Ordynacja podatkowa. Wadliwość tej tezy nie ma jednak istotnego znaczenia z punktu widzenia kierunku rozstrzygnięcia sprawy, a zatem nie mogła stanowić skutecznego zarzutu.
W ramach podstawy naruszenia przepisów postępowania wskazano także na zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadniając pierwszy z nich argumentowano, że Sąd pierwszej instancji orzekał jedynie w granicach zarzutów i wniosków podniesionych przez stronę, nie rozważył natomiast tego, czy wynik zastosowanej wykładni przepisów pozostawał w zgodzie z art. 22, art. 7 i art. 2 Konstytucji RP. Zarzut ten ocenić należy jako chybiony. Sądy administracyjne są powołane do badania zgodności z prawem aktów lub czynności wydanych lub podjętych w konkretnej sprawie. W ramach tej kontroli sąd ocenia, czy organ prowadzący postępowanie nie naruszył przepisów proceduralnych, jak również czy załatwiając sprawę prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Wynikająca z art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu administracyjnego zarzutami, wnioskami i powołaną podstawę prawną umożliwia sądowi pełną weryfikację legalności działalności organów administracji publicznej. W niniejszej sprawie Sąd przeprowadził taką kontrolę i stwierdził, że wydane przez organ rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sposób rozumienia przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie nie stał w sprzeczności z wymienionymi wyżej przepisami Konstytucji, w związku z czym nie implikował konieczności oceny takiej wykładni przez pryzmat unormowań konstytucyjnych.
W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazał na brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego wyroku, lakoniczne ustosunkowanie się do zarzutów skargi oraz uzupełnianie argumentów zawartych w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnieniem wyroku. Zdaniem Sądu kasacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny dostatecznie wyjaśnił motywy rozstrzygnięcia wydanego w sprawie, przedstawiając zarówno argumenty przemawiające za właściwie zastosowaną przez organ podstawą materialnoprawną postanowienia, jak i ustosunkowując się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych. Fakt, iż ocena dokonana przez Sąd nie spełniała oczekiwań strony nie może uzasadniać skuteczności powyższego zarzutu.
Skarga kasacyjna wymienia też zarzut uchybienia art. 1 pusa. Wyjaśnić należy, że przepis ten Sąd mógłby naruszyć tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, skargi w ogóle nie rozpoznał bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności. Natomiast to, czy ocena legalności indywidualnego aktu administracyjnego była prawidłowa, czy też błędna, nie może być bez powiązania z innymi konkretnymi przepisami utożsamiane z naruszeniem art. 1 powołanej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2007 r., II FSK 1047/06, LEX nr 317891). W ramach podniesionego zarzutu autor środka odwoławczego nie tylko nie wskazał jakie przepisy, obok art. 1 pusa, zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, ale również nie uzasadnił swojego stanowiska, co z obu wskazanych przyczyn uniemożliwia jego ocenę.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.