II FSK 341/25

II FSK 341/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz
Paweł Kowalski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Gl 350/24 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2024-10-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 57 a, art. 134 par. 1, art. 188
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14 c par.1, art. 14b par. 3,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. NSA Paweł Kowalski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 października 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 350/24 w sprawie ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 17 października 2024 r. (sygn. akt I SA/Gl 350/24) Wojewódzki Sąd Administracyjny w uwzględnił skargę P. S. (dalej zwany: wnioskodawca, strona lub skarżący) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej P. S. wskazał, że jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w X. (dalej jako Spółka) z siedzibą w W. Jednostką dominującą grupy jest X.1. (dalej jako Spółka dominująca), spółka zarejestrowana w USA i notowana na giełdzie papierów wartościowych. Spółka zatrudnia w Polsce pracowników, którzy uzyskują od Spółki przychody ze stosunku pracy. Spółka dominująca zaś wprowadza plany motywacyjne oparte na akcjach. Obecnie obowiązuje Długoterminowy Plan Motywacyjny ustanowiony w 2020 r., który zastąpił podobny program obowiązujący od 2012 r. (We wniosku wnioskodawca oba te programy objął zbiorczym skrótem LTIP i w taki sposób będzie on określany w dalszej części uzasadnienia. Zgodnie z przepisami obowiązującymi w USA, LTIP są ustanawiane w dwuetapowym procesie obejmującym wstępną uchwałę Rady Dyrektorów Spółki dominującej, a następnie uchwałę akcjonariuszy tej Spółki dominującej.
W ramach LTIP, uczestnicy mogą otrzymywać Nagrody, które obejmują: opcje na akcje (Opcje), prawa do wzrostu wartości akcji, akcje z ograniczeniami (RS) lub jednostki akcji z ograniczeniami (RSU). Nagrody upoważniają uczestnika do nabycia akcji zwykłych Spółki dominującej, o ile spełnione zostaną warunki określone w LTIP i odpowiedniej umowie o przyznaniu Nagrody. Nagrody te nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 226 – dalej jako updof, ustawa o PIT).
Aby zostać uczestnikiem programu LTIP, pracownicy otrzymują odpowiednie pisma od Spółki dominującej i muszą zawrzeć z tą Spółką stosowną umowę. O tym, którzy pracownicy zostaną zaproszeni do programu LTIP, decyduje wyłącznie Spółka dominująca. Jednocześnie program LTIP nie jest wymieniony w umowie o pracę zawartej z pracownikiem i nie jest częścią pakietu wynagrodzeń i świadczeń oferowanych przez Spółkę jako pracodawcę. Umowy o pracę przewidują możliwość otrzymania premii. Ponadto Spółka dominująca wprowadziła dla uczestników LTIP, program Bonus Exchange Program (dalej jako BEP), który jest zgodny z warunkami LTIP. Spółka dominująca może zdecydować o przyznaniu uczestnikowi RS lub RSU uczestnikom bez żadnych dodatkowych warunków, ale może zdecydować o konieczności spełnienia dodatkowego warunku, np., rezygnacji z części innego wynagrodzenia.
W ramach BEP, uczestnik ma możliwość rezygnacji z części lub całości potencjalnej premii gotówkowej. W takiej sytuacji otrzyma dodatkowe RS lub RSU przyznane przez Spółkę dominującą w ramach LTIP (Dodatkowe Nagrody). Uczestnik może zrezygnować z całości lub części potencjalnej premii, dzięki czemu uzyskuje Dodatkowe Nagrody o tej samej szacunkowej wartości, co premia pieniężna, lub też może zrezygnować z tej premii na rzecz Dodatkowej Nagrody o wartości sięgającej 125% premii pieniężnej. W takim przypadku uczestnik otrzyma Dodatkowe Nagrody po upływie określonego okresu nabywania uprawnień. Przyznanie, wydanie i nabycie uprawnień i rozliczenie Dodatkowych Nagród odbywa się w ramach LTIP. Dodatkowe Nagrody podlegają zasadom LTIP oraz umowie LTIP zawartej pomiędzy Spółką dominującą a uczestnikiem. Do obecnie obowiązującego LTIP, wnioskodawca przystąpił w 2020 r.
Wniosek o wydanie interpretacji dotyczył nabywania Nagród oraz Nagród Dodatkowych w ramach LTIP, a także akcji, które miały miejsce w latach 2020-2023. W ramach LTIP, wnioskodawca otrzymał przydział Nagród i Nagród Dodatkowych typu RSU. Wnioskodawca otrzymał Dodatkowe Nagrody typu RSU na początku lat 2022 i 2023 na skutek decyzji o skorzystaniu z BEP podejmowanych pod koniec 2021 i 2022 r.
Wnioskodawca wskazał również, że Nagrody i Nagrody Dodatkowe nie są zbywalne w momencie ich przyznania, ani w żadnym innym momencie po ich przyznaniu, o czym przesądzają warunki LTIP. W razie śmierci uczestnika programu motywacyjnego zarówno Nagrody i Nagrody Dodatkowe w zakresie, w jakim nie upłynął okres ich nabywania przepadają i nie są nabywane przez inne osoby.
Wnioskodawca podkreślił, że BEP nie jest wykonywany samodzielnie, ale wyłącznie w ramach LTIP jako jedna z form realizacji LTIP. Z tego względu BEP nie podlega zatwierdzeniu przez akcjonariuszy Spółki dominującej. BEP stanowi jeden ze sposobów wykonywania LTIP, a zatem nie ma konieczności jego osobnego zatwierdzenia. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytania:
- Czy LTIP spełnia kryteria planu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy do wartości nabywanych przez wnioskodawcę akcji z tytułu rozliczenia Nagród oraz Nagród Dodatkowych w ramach LTIP ma zastosowanie odroczenie opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
- Czy w przypadku zbycia przez wnioskodawcę akcji przychód (dochód) z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 19% przewidzianej w art. 30b ust. 1 ww. ustawy?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że LTIP spełnia kryteria planu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11- 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, do wartości nabywanych przez wnioskodawcę akcji z tytułu rozliczenia Nagród oraz Nagród Dodatkowych, w ramach LTIP ma zastosowanie odroczenie opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 11-12a ww. ustawy. Wnioskodawca nie osiąga w momencie nabywania Akcji w wykonaniu Nagród lub Nagród Dodatkowych w ramach LTIP przychodu ze stosunku pracy, ani żadnego innego przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlegałby w tym momencie opodatkowaniu. Przychód podlegający opodatkowaniu wnioskodawca może osiągnąć w przyszłości, w szczególności w momencie otrzymania dywidendy lub zbycia akcji za wynagrodzeniem. Wnioskodawca uważa, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych w wykonaniu Nagród lub Nagród Dodatkowych w ramach LTIP, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód (dochód), należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód (dochód) ten podlegał oraz będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 19% przewidzianej w art. 30b ust. 1 analizowanej ustawy.
2.1 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2024 r. częściowo zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy.
Organ wyjaśnił, że regulacje art. 24ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczą przesunięcia momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu. Jednocześnie przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego - niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu - podlegają opodatkowaniu w ramach źródła "kapitały pieniężne". Należy mieć na uwadze, że regulacje dotyczą przesunięcia momentu powstania przychodu, ale tylko wyłącznie z tytułu nabycia akcji.
W konsekwencji zdaniem DKIS, wnioskodawca prawidłowo ocenił, że program LTIP spełnia warunki uznania go za program motywacyjny. W konsekwencji, stosownie do art. 24 ust. 11-12a updop, przychód z tytułu faktycznego nabycia akcji spółki amerykańskiej w wyniku uczestnictwa w programie motywacyjnym LTIP powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.
W odniesieniu natomiast do programu BEP, wobec tego, że nie został on utworzony na podstawie odrębnej uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej, a jego szczegółowe zasady i warunki jego realizacji są regulowane postanowieniami planu LTIP, który BEP wykonuje, przepisy art. 24 ust. 11-11b updop, nie mają zastosowania. W związku z tym nie dojdzie do przesunięcia momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach tego programu do chwili odpłatnego zbycia akcji.
Z tytułu nieodpłatnego nabycia niezbywalnych RSU, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nagrody dodatkowe stanowią jedynie obietnicę, która nie posiada cech prawa majątkowego. Nabycie w drodze realizacji tej obietnicy Nagród Dodatkowych, stanowi więc przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. Wnioskodawca nabywa je od Spółki dominującej, z którą nie łączy go stosunek pracy. Z kolei w przypadku odpłatnego zbycia objętych akcji powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlegał będzie dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji określony na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 updof.
3.1 Strona wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 24 ust. 11-12a updof poprzez niewłaściwą ocenę w zakresie zastosowania tych przepisów, polegającą na braku ich zastosowania do opisanego przez skarżącego stanu faktycznego, w ramach którego dokonana zostanie realizacja Nagród Dodatkowych przyznanych w ramach programu motywacyjnego BEP. Przedmiotowe naruszenie skutkowało uznaniem przez organ, że nie znajdzie zastosowania "odroczenie" opodatkowania na podstawie ww. przepisów oraz po stronie skarżącego powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 24 ust. 11b updof- poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że system wynagradzania opisany w stanie faktycznym wniosku, nie stanowi systemu wynagradzania utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia podmiotu wskazanego w tym przepisie i w konsekwencji przedmiotowa regulacja nie znajduje zastosowania, pomimo że skarżący wskazał jako element stanu faktycznego opis jednoznacznie wskazujący, że BEP został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia (tj. uchwały wprowadzającej LTIP), a ponadto art. 24 ust. 11 b updof poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dwa połączone ze sobą programy w ramach jednego systemu motywacyjnego stanowiącego system wynagradzania nie mogą zostać wprowadzone jedną uchwałą walnego zgromadzenia, lecz muszą być wprowadzone odrębnymi uchwałami, co jest sprzeczne z literalnym brzmieniem wskazanych przepisów oraz art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, polegającą na bezpodstawnym ich zastosowaniu do realizacji Nagród Dodatkowych przyznanych w ramach programu motywacyjnego BEP, która to realizacja powinna być objęta dyspozycją przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT.
Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez naruszenie zasady legalności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych na skutek wydania interpretacji opartej na błędnie zastosowanych przepisach prawa podatkowego oraz poprzez wydanie interpretacji pozostającej w sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym przez organ interpretacyjny w zbieżnym stanie faktycznym i prawnym w innych interpretacjach indywidualnych, wydanych na gruncie analogicznego stanu prawnego;
- art. 121 § 1 i 122 OP w zw. z art. 14h Op poprzez brak zastosowania tych przepisów i działanie przez DKIS w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegający na wydawaniu interpretacji sprzecznych z wykładnią ww. ustawy prezentowaną przez sądy administracyjne w wyrokach wydawanych w analogicznych stanach faktycznych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
4.1 W uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę P. S. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał za słuszne stanowisko organu, że program LTIP spełnia warunki uznania go za program motywacyjny w rozumieniu cytowanego art. 24 ust. 11b updof, a w konsekwencji, że przychód z faktycznego nabycia akcji Spółki dominującej w wyniku uczestnictwa w programie motywacyjnym LTIP powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Za nieprawidłowe z kolei Sąd uznał stanowisko organu w odniesieniu do programu BEP, co do którego organ wywiódł, ze nie został on przyjęty w drodze odrębnej uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki dominującej, a zatem nie jest programem motywacyjnym w rozumieniu art. 24 ust. 11b updof.
Sąd podkreślił, że skoro wnioskodawca wskazuje program BEP jako sposób realizacji programu motywacyjnego, przyjętego uchwałą akcjonariuszy, to nie ma podstaw by wymagać kolejnej uchwały dla programu BEP. Można bowiem założyć, że skoro program BEP jest jedną z metod realizacji programu motywacyjnego LTIP, to musiał on zostać przewidziany w programie LTIP. Jeżeli jednak organ miał w tym zakresie wątpliwości, winien je wyjaśnić w drodze wezwania wnioskodawcy, zamiast dokonywać modyfikacji przedstawionego stanu faktycznego. W konsekwencji zdaniem Sądu organ błędnie przyjął, że objęcie akcji z tytułu Nagród Dodatkowych po upływie okresu vestingu przyznawanych na podstawie programu BEP realizowanego w ramach LTIP, powoduje powstanie przychodu z innych źródeł w dacie otrzymania tych akcji.
5.1 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 października 2024 r., na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") zarzucił:
- naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
-art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przekroczenie granic rozpoznania skargi, a zatem poprzez uchylenie przez Sąd zaskarżonej interpretacji na skutek naruszenia art. 57a w zw. z art. 134 p.p.s.a. wynikającego z samodzielnego sformułowania przez Sąd zarzutu naruszenia przez organ art. 14c § 1 o.p. w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej O.p., wobec braku powołania tych przepisów w skardze i rozpoznanie tego zarzutu poprzez uznanie, iż błąd organu ma swe źródło w pewnej modyfikacji stanu faktycznego, podczas gdy mając na uwadze art. 57a p.p.s.a. zakres rozpoznania sprawy wyznaczają postawione przez skarżącego zarzuty w skardze i Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego ich formułowania, a w przypadku braku sformułowania zarzutu powinien skargę oddalić;
- prawa materialnego tj.:
- art. 24 ust. 11-12a updof, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, iż przepisy te będą miały zastosowanie w sprawie, a co za tym idzie uznaniu, że nabycie akcji opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w ramach programu BEP jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, a podlega opodatkowaniu W momencie odpłatnego zbycia akcji, w sytuacji gdy należało uznać iż przepisy te nie będą mieć zastosowania w sprawie;
- art. 20 ust. 1. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, iż nabycie akcji zastrzeżonych W ramach realizacji RSU nie stanowi na moment ich realizacji nieodpłatnego przychodu, podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof w sytuacji, gdy należało uznać, że nabycie akcji w drodze realizacji tej obietnicy (Nagród Dodatkowych) stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof.
W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł o uchylenie w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy poprzez jej oddalenie, lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
5.2 Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1 Skargę kasacyjną oparto na usprawiedliwionych podstawach, a zatem zasługiwała ona na uwzględnienie.
6.2 Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparte są na obu podstawach wskazanych w art. 174 P.p.s.a – naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej oparty na podstawie art.174 pkt.2 P.p.s.a – naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art.146 § 1 P.p.s.a w związku z art.57a i art.134 § 1 P.p.s.a poprzez przekroczenie przez Sąd pierwszej instancji granic orzekania.
Wobec naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powołanych wyżej przepisów prawa postępowania, niemożliwe jest na tym etapie postępowania odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Uwzględniając czasowe ramy prawne w jakich orzekał Sąd pierwszej instancji, wskazać należy, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z kolei treść art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis art. 57a p.p.s.a. został dodany na podstawie art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 roku o zmianie ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658; dalej "ustawa nowelizująca"), która weszła w życie 15 sierpnia 2015 roku. Jednocześnie dodając ten przepis ustawodawca w art. 1 pkt 33 ustawy nowelizującej dokonał zmiany treści art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że sąd rozstrzyga granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. O ile zatem przed wskazaną nowelizacją Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygając w granicach danej sprawy nie był związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stan ten uległ zasadniczej zmianie w sprawach skarg na pisemne interpretacje wydawane w indywidualnych sprawach na skutek wejścia w życie ustawy nowelizującej, mocą której dodano art. 57a p.p.s.a. i w związku z tym dokonano również zmiany treści art. 134 § 1 p.p.s.a.
6.3 Podkreślenia też wymaga, że także specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji ma istotne znaczenie dla oceny legalności działania organu wydającego taką interpretację, poprzez istotne zawężenie pola jej badania. W ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia rzeczywiście zaistniałych okoliczności faktycznych, a także do dokonania ich wszechstronnej oceny, z uwzględnieniem tych wszystkich regulacji materialnoprawnych, które w danych realiach faktycznych mają zastosowanie. Natomiast zadania organu interpretacyjnego zawężone są do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku i to z perspektywy treści zadanego pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie oceny prawnej wskazanego stanu faktycznego. Elementy te wskazują zarazem, jakie przepisy prawa materialnego winny być poddane interpretacji.
6.4 W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż problem pojawia się odnośnie programu BEP, co do którego organ wywiódł, że nie został on przyjęty w drodze odrębnej uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki dominującej, a zatem nie jest programem motywacyjnym, o którym mowa w powołanym art.24 ust.11b u.p.d.o.f. W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko to jest nieprawidłowe, a błąd ten ma swe źródło w pewnej modyfikacji stanu faktycznego dokonanej przez organ interpretacyjny. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art.14b § 3 O.p i art.14c § 1 O.p stwierdza, że prawidłowe przedstawienie zagadnienia we wniosku interpretacyjnym ma istotne znaczenie dla realizacji funkcji ochronnej interpretacji oraz przypomina, że obowiązkiem organu jest ocena przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, bez żadnych jego modyfikacji.
6.5 Z wniosku interpretacyjnego wynika, że program BEP nie jest odrębnym od LTIP programem motywacyjnym lecz jest wykonywany w ramach LTIP jako jedna z form jego realizacji. W konsekwencji – zdaniem wnioskującego – skoro program BEP stanowi jedną z form realizacji programu LTIP, to musiał zostać przewidziany w programie LTIP, który z kolei przyjęty został uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy.
Rzecz w tym, że w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący nie postawił zarzutu naruszenia prawa postępowania opartego na stwierdzeniu "modyfikacji stanu faktycznego" dokonanej przez organ interpretacyjny wbrew treści wniosku i jego uzupełnienia na wezwanie organu, opartego o naruszenie przepisów art.14b § 3 O.p i art.14c § 1 O.p, a zastępowanie takiego zarzutu sformułowanymi w skardze ogólnymi zarzutami naruszenia zasad legalności i zaufania (art.120, art.121 § 1 i art.122 O.p) jest niedopuszczalne. Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze. (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1581/16). Tymczasem w skardze od wydanej interpretacji indywidualnej nie pojawił się zarzut naruszenia przywołanych przez Sąd pierwszej instancji art.14 b § 3 O.p i art.14 c § 1 O.p. Oczywiście organ interpretacyjny, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy w kontekście interpretacji art. 24 ust. 11-12a, art.24 ust.11b, art.20 ust.1 u.p.d.o.p., mógł (a nawet powinien był) czuwać nad zgodnością interpretacji z powołanymi przepisami. Skoro jednakowoż zignorowanie przepisów art.14 b § 3 O.p i art.14 c § 1 O.p przez organ nie zostało przez skarżącego wskazane w środku zaskarżenia, przez podniesienie stosownego zarzutu w skardze, Sąd pierwszej instancji – stosownie do art. 57a p.p.s.a. – nie był uprawniony do uzupełnienia tego braku. Tym samym nie zostały uwzględnione wynikające z art.57a O.p ograniczenia zakresu realizowanej przez tenże sąd kontroli prawidłowości indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie był związany zarzutami podniesionymi przez skarżącą w skardze. Trafnie więc autor skargi kasacyjnej wskazał, że z przepisów art. 57a w związku z art.134 § 1 p.p.s.a. wynika związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutami skargi na interpretację indywidualną. Jeszcze raz podkreślić należy, że wojewódzki sąd administracyjny nie może, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawach skarg na indywidualne interpretacje, uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże.
6.6 Innymi słowy Sąd pierwszej instancji, wobec braku zarzutów z art.14b § 3 O.p i art.14c § 1 O.p winien był rozpoznać skargę przyjmując, że stan faktyczny zawarty w interpretacji indywidualnej został przyjęty zgodnie ze stanem faktycznym jaki wskazany był we wniosku interpretacyjnym przez skarżącego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji wyeliminuje opisaną wyżej wadę postępowania.
6.7 Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a i § 14 ust.1 pkt.1 lit.c i § 14 ust.1 pkt.2 lit.b Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U z 2023 roku poz.1935)