II FSK 34/23

II FSK 34/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dumas /przewodniczący sprawozdawca/
Artur Kot
Małgorzata Wolf- Kalamala
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Ol 407/22 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2022-09-28
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14c par. 1-3, art. 14h, art. 169 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2021 poz 1128
24 ust. 5
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 września 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 407/22 w sprawie ze skargi K. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2022 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.440.2022.1.EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. T. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 28 września 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi K. T. – nazywanego dalej "Skarżącym", uchylił interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 14 czerwca 2022r. (nr 0114-KDIP3-1.4011.440.2022.1.EC) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
1.2. Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Skarżący wraz z N. [...] sp. k. (dalej jako "Spółka") złożyli wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku tym wyjaśniono, że Skarżący jest komandytariuszem Spółki. Przystępując do niej wniósł wkład pieniężny oraz wkład w postaci zobowiązania do świadczenia pracy w określonym wymiarze przez 10 lat.
W związku z planowanym przekształceniem Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wnioskodawcy przewidywali, że dojdzie do obniżenia wartości wkładu niepieniężnego w postaci zobowiązania do świadczenia pracy do wartości pracy już faktycznie wykonanej oraz związane z tym adekwatne skrócenie okresu, w jakim praca miała być świadczona. Czynność miała wymagać zmiany umowy spółki oraz będzie skutkowała proporcjonalnym obniżeniem udziału komandytariusza, w tym jego prawa do udziału w zyskach i stratach.
W związku z powyższym wnioskodawcy zadali następujące pytanie: "Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym zmniejszenie wkładu komandytariusza w postaci zobowiązania do świadczenia pracy będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo, tj. nie powstanie po stronie komandytariusza przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w efekcie Spółka nie będzie pełniła w tym zakresie funkcji płatnika i nie będzie zobowiązana do pobrania i zapłaty z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych ani też nie będzie zobowiązana do wypełnienia obowiązków informacyjnych z tego tytułu (wobec komandytariusza i organów podatkowych)?"
Zdaniem wnioskodawców, powyższa czynność nie będzie rodziła skutków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności po stronie komandytariusza miał nie powstać przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu, zaś po stronie Spółki miał nie powstać obowiązek realizacji funkcji płatnika ani obowiązki informacyjne z tym związane.
1.3. We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej organ ocenił stanowisko wnioskodawców negatywnie.
Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał między innymi na art. 1 § 2, art. 4 § 1 pkt 1, art. 102 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; dalej jako "k.s.h.") oraz art. 5a ust. 26, ust. 28 lit. c)-e), art. 5a pkt 31, art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.").
Swoją ocenę organ powiązał również ze zmianą w przepisach prawa podatkowego, która weszła w życie z początkiem 2021 r., zgodnie z którą spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Przy czym jej wspólnicy, będący osobami fizycznymi, od tej pory uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Na tym tle organ stwierdził, że pod pojęciem "przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej" należy rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach - jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki. Dodał również, że wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarte w art. 24 ust. 5 pkt 1 -11 u.p.d.o.f. ma bowiem charakter przykładowy.
2.1. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżący podniósł zarzut naruszenia:
1) art. 14r § 1 i § 5 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i 2, a także art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez:
a) niepełne i niejasne uzasadnienie ograniczające się do zacytowania przepisów i przedstawienia lakonicznego ogólnego stanowiska, niedającego jasnej odpowiedzi, z jakich powodów organ uznał, że przychód (dochód) powstanie, co faktycznie organ uznał za taki przychód (dochód), a w efekcie, od jakiej podstawy powinien zostać obliczony podatek i w jaki sposób rzekomy płatnik miałby wykonać obowiązki w zakresie obliczenia i poboru podatku;
b) brak odniesienia się do szczególnych okoliczności zdarzenia przyszłego, w tym w szczególności charakteru wkładu wspólnika mającego podlegać zmniejszeniu oraz skutków tego zmniejszenia (w tym braku wypłaty świadczeń na rzecz wspólnika);
c) brak odniesienia się do argumentacji przedstawionej we wniosku, czy polemiki ze stanowiskiem wnioskodawcy;
d) brak udzielenia odpowiedzi na część pytania zadanego we wniosku o udzielenie interpretacji, w szczególności:
- pominięcie faktu, że pytanie dotyczyło powstania przychodu lub dochodu, w związku z czym wymagało odniesienia się również do kwestii ewentualnych kosztów uzyskania przychodu;
- zignorowanie tej części pytania, która odnosiła się do ewentualnych obowiązków informacyjnych płatnika wobec podatnika lub organów skarbowych, w związku z czym Skarżący nie uzyskał informacji w tym zakresie, i nie ma nawet możliwości odniesienia się do tej kwestii i sformułowania w tym zakresie zarzutów, gdyż nie zna stanowiska organu;
- pominięcie części przepisów prawa materialnego, które mogły mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;
2) art. 24 ust. 5 pkt 1a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te obejmują zdarzenie polegające na obniżeniu wkładu wspólnika do spółki komandytowej, którego przedmiotem jest zobowiązanie do świadczenia w przyszłości pracy na rzecz Spółki, bez dokonywania z tego tytułu jakichkolwiek wypłat na rzecz wspólnika;
3) art. 24 ust. 5 pkt 1a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu treści art. 24 ust. 5e tej ustawy, który to przepis potwierdza, że dochodem może być jedynie wartość faktycznego przysporzenia majątkowego, tj. nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego nad kosztami uzyskania przychodu (które to przysporzenie w niniejszym przypadku nie występuje);
4) art. 24 ust. 5 pkt 1a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłową ocenę co do zastosowania, co polegało na uznaniu, że wspólnik osiągnie przychód (dochód);
5) nieprawidłową ocenę co do zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy przychodem mogą być wyłącznie zdarzenia skutkujące uzyskaniem realnego przysporzenia majątkowego;
6) nieprawidłową ocenę co do zastosowania art. 41 ust. 4 i 4c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że spółka komandytowa będzie zobowiązana do poboru podatku dochodowego z tego tytułu;
7) nieprawidłową ocenę co do zastosowania art. 42 ust. 1a (oraz art. 42a ust. 1) u.p.d.o.f. poprzez brak takiej oceny, w sytuacji gdy pytanie odnosiło się również do potencjalnych obowiązków informacyjnych ewentualnego płatnika wobec podatnika i/lub organów podatkowych.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, we wspomnianym na wstępie wyroku, podzielił merytoryczne stanowisko organu. Uznał przy tym za niezasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 oraz art. 24 ust. 5 pkt 1a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W powyższym zakresie Sąd nie uwzględnił również zarzutu skargi dotyczącego braku pełnego odniesienia się organu do stanowiska wnioskodawców. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, jakkolwiek Skarżący słusznie wskazał, że uzasadnienie interpretacji indywidualnej jest lakoniczne i nie zawiera odniesienia do wszystkich jego argumentów, to jednak w sytuacji stwierdzenia, że stanowisko organu interpretacyjnego jest w tym zakresie prawidłowe, nie sposób mówić o sytuacji, w której uchybienie przepisom postępowania mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie stwierdzenie mogłoby prowadzić do uchylenia interpretacji indywidualnej.
3.2. Niemniej jednak, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełniała wymogów wynikających z art. 14r § 1 i § 5 w zw. z art. 14c § 1 i 2, a także art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz niezasadnie pomija treść art. 24 ust. 5e u.p.d.o.f.
Organ udzielił bowiem jedynie odpowiedzi w zakresie kwestii dotyczącej powstania przychodu, natomiast nie odniósł się do kwestii kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji dochodu. Oznaczało to, że organ uchylił się od merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawców w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji dodał przy tym, że jeżeli organ uważał, iż opis zdarzenia przyszłego był niepełny i nie pozwalał na rozstrzygnięcie tej kwestii, powinien był zwrócić się do wnioskodawców o uzupełnienie wniosku poprzez dookreślenie opisu.
Formułując na tym tle wskazania, co do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ "do wyrażenia pełnej i jednoznacznej oceny, czy w niniejszej sprawie powstanie dochód i czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawców, że wartością przychodu wspólnika może być wartość pracy, o jaką wkład zostanie zmniejszony, natomiast kosztem uzyskania przychodu - wartość wkładu określona w umowie spółki, a zatem w konsekwencji wartość przychodu byłaby równa (a nawet niższa od) wartości kosztu uzyskania przychodu."
4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sformułowano zarzuty naruszenia:
- art. 146 § 1 w zw. z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121§1 w zw. z art. 14h O.p. przez przyjęcie przez sąd, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14c §1 i 2 O.p., ponieważ interpretacja indywidualna była niepełna i nie mogła służyć właściwej realizacji funkcji informacyjnej i gwarancyjnej, przez nie odniesienie się przez organ w interpretacji do kwestii kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji dochodu Skarżącego, a konieczność odniesienia się do argumentacji Skarżącego wynika m.in. z zasady budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.) podczas gdy w istocie nie doszło do naruszenia wskazanych przez sąd przepisów, ponieważ organ przywołując stosowne przepisy i odwołując się do ich treści czytelnie wyjaśnił, że całokształt czynności Skarżącego podejmowanych w zamiarze zmniejszenia udziału kapitałowego, będzie oznaczać powstanie po stronie wspólnika Spółki (Skarżącego) przysporzenia majątkowego, co w pełni wyczerpywało odpowiedź na postawione we wniosku o interpretację pytanie;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14g § 1 oraz w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 O.p. przez przyjęcie przez sąd, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14c § 1 i 2 oraz niezasadne pominięcie art. 24 ust. 5e u.p.d.o.f., przez nie zastosowanie przez organ w celu usunięcia wątpliwości co do stanu faktycznego, wezwania Skarżącego do dookreślenia stanu faktycznego, podczas gdy w istocie nie było podstaw, zastosowania wskazanych przez sąd przepisów (art. art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14g § 1 oraz w zw. z art. 14h O.p.), ponieważ Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie wnosił o udzielenie odpowiedzi na pytanie dotyczące kwestii opodatkowania dochodu i obowiązków podatkowych z nim związanych;
- art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na skonstruowaniu przez sąd błędnego uzasadnienia oraz wyrażenia własnej oceny stanowiska przedstawionego przez Skarżącego, w sposób, który nie pozwala na poznanie, które okoliczności przedstawione we wniosku, opisywały problem prawny dotyczący opodatkowania otrzymanego dochodu, wynikającego ze zmniejszenia wkładu komandytariusza w Spółce i obowiązków informacyjnych Spółki, w związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Sąd nie zaakcentował w uzasadnieniu, jakie okoliczności z opisanych przez Skarżącego mogą być podstawą ustalenia, że Skarżący w sposób wyczerpujący, czytelny i jasny przedstawił problem prawny i postawił w tym zakresie pytanie, które wprost obligowało organ do udzielenia odpowiedzi, czy w niniejszej sprawie powstanie dochód i czy prawidłowe jest w tej kwestii stanowisko Skarżącego (wnioskodawcy), czym sąd naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak możliwości poznania przez organ przesłanek, którymi kierował się sąd, a tym wprowadził utrudnienie w jaki sposób ponownie rozpoznać sprawę. Sąd nie zauważył, że Skarżący poprzestał w ocenie prawnej przedstawionego przez siebie stanowiska, wyłącznie na jednozdaniowej konkluzji, że "po stronie spółki - nie powstanie obowiązek realizacji funkcji płatnika PIT (tj. pobrania i zapłaty PiT), ani żadne obowiązki". Tym samym organ nie był zobowiązany, jak zarzucił to sąd do udzielenia odpowiedzi w kwestii opisanej jak wyżej.
4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Skarga miała usprawiedliwione podstawy, dlatego została uwzględniona.
5.2. Z uzasadnienia kontrolowanego wyroku wynika, że zasadniczym powodem uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji indywidualnej było to, iż organ nie udzielił pełnej odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku.
Według Sądu pierwszej instancji, w pierwszej kolejności organ powinien był rozważyć, czy w przypadku zmniejszenia udziałów w spółce komandytowej jej komandytariusz (Skarżący) uzyska przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu. Dalej zaś obowiązkiem organu, w przypadku przyjęcia, że opisane przez stronę zdarzenie będzie prowadziło do powstania po jej stronie opodatkowanego przychodu (dochodu) – wówczas organ powinien był "alternatywnie rozważyć kwestię powstania dochodu z uwagi na konieczność uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 24 ust. 5e u.p.d.o.f." (s. 16). W konsekwencji interpretacja indywidualna nie spełniała wymogów wynikających z art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. Organ bowiem "udzielił jedynie odpowiedzi w zakresie kwestii dotyczącej powstania przychodu, natomiast nie odniósł się do kwestii kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji dochodu." (s. 17).
Zdaniem Sądu, powyższa ocena jest nazbyt daleko idąca, a przez to nie można się z nią zgodzić. Jak trafnie zauważył pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej, pytanie zawarte we wniosku brzmiało w następujący sposób: "Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym zmniejszenie wkładu komandytariusza w postaci zobowiązania do świadczenia pracy będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo (...)". Równocześnie zasadniczy trzon argumentacji wnioskodawców, która wyrażona w ramach prezentacji własnego stanowiska, skupiał się na próbie wykazania, że zmniejszenie wkładu oraz towarzyszące mu obniżenie udziału nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego. W świetle stanowiska zajętego przez wnioskodawców neutralność podatkowa miała zatem polegać na tym, że opisane przez nich zdarzenie nie będzie wywoływało żadnych skutków podatkowych. Innymi słowy, nie będzie ono leżało w granicach hipotez norm materialnych prawa podatkowego, a przez to żadna z nich nie znajdzie wobec niego zastosowania. Dopiero końcowo we wniosku użyto sformułowania "nawet jeśli przyjąć, że obniżenie wartości udziału może być traktowane jako otrzymanie przychodu, to wartością takiego przychodu może być ewentualnie wartość pracy, o jaką wkład zostanie zmniejszony, natomiast kosztem uzyskania przychodu powinna być wówczas wartość wkładu określona w umowie spółki, a zatem wartość przychodu byłaby równa (a nawet niższa od) wartości kosztu uzyskania przychodu." (s. 4). Sąd podziela w tym miejscu pogląd organu, że wypowiedź ta była na tyle marginalna, że na jej podstawie nie można było wywodzić, iż wniosek strony obejmował sekwencyjnie dwa zagadnienia. Przy czym pierwsze z nich miało dotyczyć tego, czy opisane zdarzenie jest neutralne podatkowo w tym sensie, że leży poza zakresem norm prawa materialnego. Drugie zaś miałoby dotyczyć tego, czy – jeżeli jednak zdarzenie to skutkować będzie powstaniem po stronie Skarżącego przychodu podlegającego obowiązkowi podatkowemu – przychód ten będzie neutralny podatkowo w tym znaczeniu, że na skutek uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, Skarżący nie wykaże do opodatkowania żadnego dochodu.
5.3. W tym miejscu należy powyższe rozważania umieścić we właściwym kontekście normatywnym. Jak trafnie zauważył pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. na wnioskodawcy spoczywa obowiązek jasnego, precyzyjnego oraz wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz sformułowania na jego tle konkretnego pytania. Dopiero na tym tle możliwe jest poddanie przez organ ocenie stanowiska wnioskodawcy według kryteriów przewidzianych w art. 14c § 1 O.p.
Pamiętać przy tym należy, że instytucja interpretacji podatkowej służy wykładni przepisów prawa podatkowego. Tym samym, jeżeli wniosek o jej wydanie miałby przybrać formę sekwencyjną, strona powinna była wyraźnie na to wskazać, a przede wszystkim wprost wymienić normę prawa materialnego, która w jej ocenie miałaby mieć zastosowanie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu. Dopiero wówczas od organu można byłoby wymagać, aby analizując treść wniosku dostrzegł ową sekwencyjność i po negatywnej ocenie pierwszej części stanowiska strony odniósł się do dalszego problemu prawnego.
Raz jeszcze należy zatem podkreślić, wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego wyrażana jest wątpliwość, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego – spoczywa na wnioskodawcy, co wynika z art. 14b § 3 O.p. To wnioskodawca kształtuje poprzez opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), przywołane przepisy, zadane pytanie oraz swoje stanowisko, jaki problem prawny ma zostać przez organ wyjaśniony. Organ zaś, co do zasady, nie ma możliwości ingerowania w treść wniosku. Wyjątek stanowi stan, w którym wniosek ten jest na tyle niewyczerpujący, że na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. organ zobligowany jest do wezwania wnioskodawcy o jego uzupełnienie.
5.4. Jak już była o tym mowa powyżej – we wniosku skupiono się na próbie wykazania "że zmniejszenie wkładu wspólnika, którego przedmiotem jest zobowiązanie do świadczenia pracy, polegające na skróceniu okresu świadczenia tej pracy i w efekcie obniżeniu wartości wkładu – nie powinno powodować po stronie wspólnika uzyskania jakiekolwiek przysporzenia majątkowego" (s. 7 wniosku).
Dalej strona argumentowała: "W związku z taką czynnością, nie dostaje on bowiem od Spółki zwrotu wniesionego przez siebie składnika majątkowego lub jego części, ani też nie otrzymuje rekompensaty z tego tytułu w innej formie, np. środków pieniężnych, rzeczy lub praw, które realnie zwiększałyby majątek wspólnika (trudno bowiem w ogóle mówić o wypłacie tytułem zwrotu wkładu, w części która jeszcze nie uległa skonsumowaniu/wykonaniu). Jedynym skutkiem zmniejszenia wartości wkładu w postaci pracy jest więc to, że wspólnik nie ma dalszego obowiązku wykonywania" (s. 7 wniosku). Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał art. 14 ust. 2 pkt 6 i 8, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., wyjaśniając kolejno, dlaczego przepisy te nie będą miały zastosowania w sprawie i nie można z nich wywodzić powstania po jego stronie podlegającego opodatkowaniu przychodu. W załączniku do wniosku, rozwijając swoje stanowisko, Skarżący dodatkowo wymienił oraz omówił znaczenie art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz 16a u.p.d.o.f., również podnosząc, że treść tych przepisów nie przemawia za tym, iż w opisanym stanie faktycznym uzyska on przychód podatkowy (s. 3, załącznik nr 1). W kolejnym załączniku wywód strony konsekwentnie zmierza w tę samą stronę, o czym świadczy wymienienie w nim przez Skarżącego art. 5a pkt 31, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. (s. 3, załącznik nr 2). W tym zakresie Skarżący przyjął, że na tle tych przepisów nie może być mowy o uzyskaniu przychodu z kapitałów pieniężnych.
Rozwijając swoją wypowiedź w zakresie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Skarżący skonstatował, że "po pierwsze - komandytariusz nie uzyska od Spółki żadnego świadczenia (środków pieniężnych, składnika majątku itp.) w związku z obniżeniem udziału spółkowego (kapitałowego) w Spółce (brak spełnienia przesłanki otrzymania przychodu)" (s. 3, załącznik nr 3). Dopiero dalej pojawia się wypowiedź, na podstawie której Sąd pierwszej instancji wnioskował, że organ nie rozpoznał całości wniosku. Brzmiała ona następująco: "po drugie – nawet jeśli przyjąć, że obniżenie wartości udziału Komandytariusza dokonane na skutek zmniejszenia jego wkładu w postaci zobowiązania do świadczenia pracy (skrócenie czasu świadczenia pracy i w efekcie obniżenie wartości wkładu) może być traktowane jako otrzymanie przychodu (z czym Wnioskodawcy się nie zgadzają), to trzeba by przyjąć, że wartością takiego przychodu może być ewentualnie wartość pracy, o jaką wkład zostanie zmniejszony, natomiast kosztem uzyskania przychodu powinna być wówczas (zgodnie z ww. art. 22 ust. 1f oraz powołanym w nim art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT) – »wartość wkładu określona w umowie spółki« – to natomiast oznacza, że wartość przychodu byłaby równa (a nawet niższa od) wartości odpowiadającego mu kosztu uzyskania przychodu; a więc dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1a) ustawy byłby równy 0" (s. 3, załącznik nr 3).
Na podstawie uwagi, która była dość poboczna na tle całości uzasadnienia stanowiska strony, a ponadto nie łączyła się wyraźnie z pytaniem zadanym organowi – nie można było zatem od organu wymagać, aby w ramach obowiązków wynikających z art. 14c § 1 i 2 O.p. "alternatywnie rozważał" problem kosztów uzyskania przychodów. Równocześnie raz jeszcze należy podkreślić, że pytając się o "neutralność podatkową" obniżenia wartości udziałów – argumentacja strony ukierunkowana była na wykazanie, że opisane przez nią zdarzenie nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego, z uwagi na to, że leży ono poza zakresem hipotezy przepisów prawa materialnego i przez to nie podlega regulacjom ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.
5.5. W związku z powyższym przyjmując, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.
5.6. Sąd uchylił zaskarżony wyrok, jak w punkcie pierwszym sentencji, na podstawie art. 188 P.p.s.a. Skarga zaś została oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209, art. 200, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a.