II FSK 34/07

II FSK 34/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-01-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-01-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Edyta Anyżewska /przewodniczący sprawozdawca/
Hanna Kamińska
Jerzy Rypina
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Gl 840/05 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2006-08-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 24a, art. 59 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. i W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 840/05 w sprawie ze skargi J. W. i W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/GL 840/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. i W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 marca 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.
Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy Sąd wyjaśnił, że sporną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 125.061,80 zł (zamiast kwoty 125.082,60 zł, wskazanej w decyzji organu I instancji), w pozostałej zaś części utrzymał decyzję organu niższego stopnia w mocy. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p.
Przyczyną zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji było zawyżenie przez ten organ kwoty wydatków, dotyczących zakupu paliwa, nieuznanych jako koszty uzyskania przychodu, w związku z czym organ niższego stopnia błędnie określił wartość kosztów uzyskania przychodu, poniesionych przez podatników w badanym okresie podatkowym.
Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się natomiast z zarzutem odwołania, dotyczącym niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 141.494,63 zł, wydatkowanej na opłaty ponoszone w związku z wykonaniem dwóch umów, nazwanych umowami leasingu.
Odnosząc się do tej kwestii, organ wyższego stopnia przypomniał, że pierwszą umowę zawarto w dniu 27 lutego 1997 r. z B.T.L. S.A. w P., a jej przedmiotem był samochód ciężarowy Mercedes Benz 110 D KA. Wartość leasingowanego obiektu wynosiła netto 67.500,65 zł. Umowę zawarto na 37 miesięcy – do dnia 25 marca 2000 r. Wstępną opłatę ustalono na kwotę 6.750,07 zł, tj. 10% leasingowanego obiektu. Z tytułu realizacji umowy podatnik poniósł wydatki netto 89.480,49 zł, co stanowiło 132,56% wartości przedmiotu leasingu. Po zakończeniu umowy, na podstawie faktury VAT z dnia 27 marca 2000 r. podatnik nabył formalnie przedmiot umowy za kwotę 8.056,84 zł, tj. za 11,93% wartości rzeczy, która to kwota stanowiła kwotę nabycia przewidzianą w umowie. Organ zwrócił uwagę, że średnia wartość rynkowa pojazdu, według notowań giełdowych, wynosiła w dacie nabycia 55.150 zł – 61.000 zł, a opłaty leasingowe oraz cena zakupu wyniosły razem 144,50% ceny obiektu leasingowanego.
Drugą z w/w umów zawarto w dniu 10 marca 1998 r. z firmą O.P.
S.A. w W., przedmiotem której był ciągnik siodłowy Volvo FH 12. Umowę zawarto na okres 36 miesięcy, a następnie przedłużono aneksem o 12 miesięcy. Cena leasingowanego obiektu została ustalona na kwotę netto 314.922,50 zł, a następnie aneksem dokonano zmiany ceny zakupu i wartości początkowej na kwotę 310.922,50 zł. Wstępna opłata wynosiła 10% wartości przedmiotu leasingu, a szacunkowa przyszła wartość rynkowa 15% wartości początkowej. Z tytułu realizacji umowy podatnik
poniósł wydatki w kwocie 428.314,81 zł netto, co stanowiło 137,76% wartości przedmiotu leasingu. Po zakończeniu leasingu przedmiot umowy formalnie nabyła małżonka podatnika – J. W. (wspólnie opodatkowana z mężem) za kwotę 3.153,87 zł netto, tj. za około 1 % wartości określonej w umowie leasingowej. Opłaty leasingowe oraz cena zakupu wyniosły łącznie 138,77% ceny obiektu. Organ zwrócił
uwagę, że średnia wartość leasingowanego pojazdu wynosiła w dacie nabycia 124.550 zł – 131.800 zł.
Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że celem umowy leasingu operacyjnego jest korzystanie za odpłatnością przez leasingobiorcę z określonego urządzenia, będącego własnością leasingodawcy, przez okres podyktowany potrzebą gospodarczą leasingobiorcy. W związku z tym leasing operacyjny jest umową krótkoterminową, a określenie "operacyjny", "bieżący" oznacza, że służy on do dokonania operacji gospodarczej, wykonania bieżącego zadania. Istotą umowy leasingu operacyjnego jest opłacanie czynszu za korzystanie z cudzej rzeczy, a jej celem nie jest przeniesienie na leasingobiorcę przedmiotu leasingu.
W przedmiotowej sprawie faktycznym zamiarem stron umów nie był leasing operacyjny, ale ratalna sprzedaż przedmiotu kontraktu. Zwrócono uwagę, że konstatacji tej nie zmienia okoliczność, iż umowy nazwano umowami leasingu operacyjnego, a także że wymienione umowy pozornie spełniały kryteria wymienione w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129), dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Umowy zostały w taki sposób skonstruowane, by ukryć rzeczywisty zamiar kupna-sprzedaży wymienionych środków trwałych. Faktury, które miały dokumentować sprzedaż przedmiotu umowy, faktycznie dokumentowały nie cenę nabycia, ale ostatnią ratę należności głównej. Wskazuje na to zdaniem organu okoliczność, iż samochód Mercedes Benz został zakupiony za kwotę stanowiącą około 14% wartości rynkowej, a ciągnik Volvo za kwotę około 2% wartości rynkowej. Potwierdza tę ocenę również fakt, iż w przedmiotowych umowach z góry założono, że suma rat "leasingowych" będzie znacząco przekraczała wartość ofertową przedmiotów umów.
Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił w tym kontekście – powołując się na art. 24a O.p. – iż organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli organ podatkowy działając na podstawie art. 24a § 1 O.p. stwierdzi, iż pod literalnym brzmieniem tej czynności strony ukryły inną czynność prawną, ma obowiązek uwzględnić stosownie do § 2 tego przepisu skutki podatkowe ukrytej czynności prawnej, czyli czynności rzeczywiście dokonanej przez podatnika. Omawiane uprawnienie organów podatkowych potwierdza również uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00 (ONSA 2001, nr 4, poz. 147), w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny – Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej k.c.).
Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawne uznał przy tym twierdzenia strony, iż treść art. 24a O.p. jest merytorycznie powiązana z treścią art. 24b tejże ustawy, który to przepis został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. Zaznaczono, że oba wymienione przepisy stanowią samoistne normy prawne, zawierające odrębne hipotezy i dyspozycje. Organ II instancji zwrócił uwagę, iż stan faktyczny ustalony w rozpatrywanej sprawie objęty jest hipotezą art. 24a § 2 O.p., a nie hipotezą art. 24b § 1, w związku z czym art. 24b nie ma w ogóle zastosowania.
Organ odwoławczy nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy miał udowodnić pozorność zawartych umów, czego nie uczynił. Zaznaczono, że z treści art. 24a O.p. wynika obowiązek dokonania ustalenia treści czynności prawnej, przy uwzględnieniu zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zdaniem organu odwoławczego ustalenie zamiaru stron następuje m.in. na podstawie treści umowy i celu (skutku ekonomicznego), do którego strony dążyły zawierając umowę, natomiast wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia tę wolę w dostateczny sposób (por. art. 60 k.c.). Według Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawiał jakichkolwiek wątpliwości, co do zamiaru osób dokonujących czynności prawnych. Ocena zebranego materiału dowodowego nastąpiła przy tym zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.
W skardze na omówioną decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.), dalej p.d.o.f. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., a ponadto art. 122 w zw. z art. 187 i art. 24a O.p. Na tej podstawie skarżący domagali się uchylenia decyzji podatkowych organów obu instancji.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż zawarte przez podatnika umowy leasingowe posiadały charakter umów leasingu operacyjnego i odpowiadały wymogom § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy II instancji nie kwestionował charakteru analizowanych umów, jako spełniających wymogi leasingu operacyjnego, a uznał jedynie, że umowy te nie stanowiły umów leasingowych, a umowy sprzedaży. Stanowisko to skarżący uznali za chybione, przywołując na poparcie prezentowanego poglądu orzecznictwo.
W dalszej kolejności strona stwierdziła, iż nawet gdyby przyjąć zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 24a O.p., to organ podatkowy powinien udowodnić ponad wszelką wątpliwość, że zamiarem stron było zawarcie zupełnie innej umowy niż podpisana. W przekonaniu skarżących przeprowadzone dowody i wyciągnięte wnioski nie potwierdzają tezy organu odwoławczego, iż faktycznym zamiarem stron było zawarcie umów sprzedaży. Przyjęcie poglądów organów podatkowych, dotyczących możliwości kwestionowania umów leasingowych na podstawie takich ustaleń jak wartość opłat leasingowych, przeniesienie przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy, skutkowałoby zakwestionowaniem każdej w zasadzie umowy leasingu operacyjnego.
Zdaniem strony wysokie opłaty leasingowe, wynoszące odpowiednio wraz z ceną zakupu 144,4% i 138,77% ceny leasingowanego obiektu, nie mogą przesądzać o nieuznaniu umów za umowy leasingowe. Nie obowiązują bowiem, żadne przepisy, które w sposób wyraźny określałyby oprocentowanie należne leasingobiorcy w przypadku zawierania umów leasingu. Podkreślono, że nie ma żadnych wyznaczników, które nakazywałyby w określonych warunkach cenowych uznać dane umowy za umowy leasingowe, natomiast w wypadku przekroczenia owych wartości za umowy sprzedaży. Samo zestawienie wartości opłat w powiązaniu z wartością przedmiotu leasingu nie może stanowić dowodu pozorności umów leasingowych. Ponadto organom podatkowym nie przysługuje prawo oceny gospodarczej celowości wydatków czynionych przez podatnika. Okoliczność czy podatnik wydatkował większą ilość środków aniżeli obiektywnie powinien był wydać, nie ma znaczenia dla organów podatkowych i może być oceniana jedynie z punktu widzenia gorszego lub lepszego zarządzania przedsiębiorstwem.
Według skarżących również nabycie przedmiotu leasingu po cenach niższych od wartości rynkowych nie jest argumentem świadczącym o pozorności umów. W Polsce obowiązuje bowiem zasada swobody umów, zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W konsekwencji strony mogły ustalić cenę sprzedaży według swego uznania, a organowi podatkowemu przysługiwało prawo do kwestionowania ustalonych cen w oparciu o art. 19 p.d.o.f.
Na zakończenie wskazano na niezgodność rozstrzygnięcia z przepisami powołanymi, jako jego podstawa prawna. Według skarżących treść decyzji wskazuje, że organ podatkowy, pomimo powołania treści art. 24a § 2 O.p., zastosował przy wydaniu decyzji art. 24b § 1 tej ustawy, uznany za niezgodny z Konstytucją, tzn. pominął skutki podatkowe czynności prawnej, a nie wywiódł skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.
Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym J. W. podniosła, iż określona decyzją pierwszoinstancyjną kwota podatku została przez nią dobrowolnie zapłacona w całości w 2005 r. Oświadczyła ponadto, że nie było wszczynane postępowanie egzekucyjne. Z uwagi na powyższe Sąd zobowiązał organ odwoławczy do przedłożenia informacji o sposobie i terminie uregulowania przez stronę skarżącą zobowiązania podatkowego za 1998 r., określonego w decyzji organu podatkowego I instancji, a w wypadku podjęcia czynności egzekucyjnych, przesłania odpowiednich tytułów wykonawczych.
Pismem z dnia 17 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej powiadomił Sąd, iż W. i J. W. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r., wynikający z decyzji organu I instancji z dnia 22 października 2004 r., uregulowali w dniu 28 października 2004 r.
Z kolei strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia 29 marca 2006 r. podniosła, iż zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona również z tego względu, że z dniem 1 stycznia 2005 r. zobowiązanie podatkowe podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. uległo przedawnieniu. W konsekwencji organ odwoławczy wydając decyzję w II instancji w 2005 r. powinien był umorzyć postępowanie w sprawie w oparciu o art. 70b O.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zaznaczając, iż samo wydanie przez organy podatkowe decyzji o charakterze deklaratoryjnym nie powoduje przerwania biegu przedawnienia, podkreślono że w przypadku skarżących nie wystąpiło żadne zdarzenie przewidziane w art. 70 i 70a O.p., skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a w szczególności nie podjęto żadnych czynności egzekucyjnych. Również fakt dokonania zapłaty przez podatników zaległości podatkowej wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji nie jest okolicznością mającą wpływ na bieg terminu przedawnienia. Nie można przyjąć, iż wykonanie obowiązku wynikającego z decyzji, przez zapłatę podatku określonego w nieostatecznej decyzji, skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego.
Z argumentacją tą nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 27 kwietnia 2006 r., podkreślając m.in., iż zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty nie może po raz drugi wygasnąć wskutek przedawnienia. W rozpatrywanym przypadku obowiązek podatkowy wygasł nie na skutek przedawnienia, ale wcześniej – na skutek zapłaty, ponieważ podatnicy należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w całości uiścili w 2004 r., czyli przed upływem okresu przedawnienia.
Orzekając o oddaleniu skargi Sąd wojewódzki zauważył na wstępie, że w sprawie jest poza sporem, że pięcioletni termin przedawnienia płatności zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 1998 r. mijał z dniem 31 grudnia 2004 r. Decyzja wymiarowa organu I instancji została doręczona podatnikom w 2004 r. Podatnicy wykonali zobowiązanie podatkowe z niej wynikające z odsetkami w dniu 28 października 2004 r., a więc również przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za 1998 r., a to spowodowało wygaśnięcie tego zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Sąd podkreślił przy tym, że fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania, odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji (art. 78 Konstytucji w zw. z art. 220 oraz art. 224 § 1 O.p.) i nie czyni bezprzedmiotowym postępowania przed organem II instancji. Wynika stąd, że w rozpoznawanej sprawie – wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej – nie było podstaw prawnych do stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego podatników w oparciu o art. 70 § 1 O.p. i w konsekwencji do umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym, może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 O.p.. Nie może jedynie wydać decyzji określającej podatek w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ w tym zakresie zobowiązanie przedawniło się. Na poparcie swojego poglądu Sąd przytoczył szereg przykładów z orzecznictwa.
Za nieuzasadniony Sąd uznał również podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. oraz art. 23 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2001 r.
Sąd wyjaśnił, że dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych, wbrew temu co twierdzą skarżący, nie może być przez strony nadużywany w celu uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku do respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Wreszcie umowa powinna uwzględniać rzeczywiste działanie podatników, nawet nieokreślone w samej umowie.
Ustalenie treści zawartych umów jest dokonywane w oparciu o art. 24a § 1 O.p., przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności prawnej. W ocenie Sądu organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.), czego rezultatem może być miedzy innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) p.d.o.f. albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi.
Zaprezentowane wyżej stanowisko jest zbieżne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie za prawidłowe stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż zawarte przez skarżącego umowy należy uznać za umowy sprzedaży określonych środków trwałych (których cena zakupu została zarachowana w tzw. ratach leasingowych), co w świetle zaprezentowanego wyżej poglądu jest równoznaczne z odrzuceniem przy ustalaniu skutków podatkowych zawartych umów kryteriów określonych w powołanym rozporządzeniu.
W ocenie Sądu o tym, iż zamiarem stron umowy było przeniesienie własności leasingowanych rzeczy, a nie tylko używanie tych przedmiotów przez określony czas, świadczą takie elementy stanu faktycznego, jak:
- zagwarantowane umowami uprawnienie leasigobiorcy do nabycia przedmiotu leasingu (w przypadku pierwszej umowy jej przedmiot został nabyty przez W. W., a w drugim przypadku przez J. W.),
- suma rat przewyższająca wartość przedmiotu leasingu (suma rat leasingowych oraz "cena zakupu" wynosiły odpowiednio w odniesieniu do każdej z zawartych umów: 144,50%, 138,77% wartości przedmiotu leasingu),
- bardzo niska cena "zakupu" przedmiotu leasingu (w dwóch przypadkach podatnik "zakupił" przedmiot umowy za kwotę odpowiadającą 11,93% wartości przedmiotu określonej w umowie leasingowej, a w drugim przypadku za kwotę zaledwie przekraczającą 1%),
- wartość rynkowa nabywanych przedmiotów znacząco odbiegająca od ceny "zakupu" (organ ustalił, że za kwotę 8.056,84 zł zakupiono przedmiot umowy leasingu, którego wartość rynkowa wynosiła w dacie ,,nabycia" 55.150 - 61.000 zł, a za kwotę 3.153,87 zł zakupiono pojazd o wartości rynkowej 124.550 - 131.800 zł).
Dodatkowym elementem potwierdzającym kwalifikację umów zawartych przez podatnika, jako umów sprzedaży, jest zabezpieczenie spłaty rat umownych wekslem in blanco w przypadku samochodu Mercedes, a w przypadku samochodu Volvo wekslem własnym leasingobiorcy in blanco, poręczonym przez J. W. Organ odwoławczy miał wszelkie powody by uznać, że są to zabezpieczenia charakterystyczne dla umowy sprzedaży ratalnej.
Dalej Sąd zauważył, iż art. 65 § 2 k.c. stanowi, że oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają, ze względu na okoliczności, w których zostało złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. W umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Tak właśnie postąpiły organy podatkowe oceniające znaczenie umowy nazwanej umową leasingu operacyjnego w kontekście realiów obrotu gospodarczego, analizując wartość opłat leasingowych w porównaniu do wartości środków trwałych, cenę nabycia, osobę nabywcy. Wyrażona wyżej zasada interpretacji oświadczeń woli została rozwinięta w art. 24a O.p., który to przepis obowiązywał w dacie orzekania.
Zdaniem Sądu, skoro organy podatkowe, zgodnie z regułami procesowymi wynikającymi z Ordynacji podatkowej, przeprowadziły postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla ustalenia faktycznych intencji stron umowy w oparciu o kryteria obiektywne i w związku z tym ustaliły, że w rzeczywistości zawarte umowy stanowiły umowy sprzedaży i z nich wywiodły określone konsekwencje podatkowe dla strony, to za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 24a O.p., a ponadto zarzut oparcia decyzji na zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny przepisie art. 24b § 1 tej ustawy. Ten ostatni przepis, uznany za niezgodny z Konstytucją, stanowił, że organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia zobowiązania podatkowego. Tymczasem w wyniku dokonanej przez organy podatkowe analizy pięciu umów, nazwanych umowami leasingu operacyjnego, a także uzyskania innych dowodów, związanych z ich realizacją, uznano iż faktycznie doszło do zawarcia umów sprzedaży określonych składników majątkowych, a zatem pod określoną nazwą ukryto inną czynność prawną. Organy wyprowadzając skutki podatkowe z rzeczywistej umowy (zgodnie z art. 24a O.p.), nie pomijały jej skutków prawnych.
Wobec wykazania, że cel przedmiotowych umów cywilnoprawnych był inny, aniżeli w nich wskazany (chodziło bowiem o nabycie środków trwałych, a nie tylko o używanie rzeczy przez czas określony umową za odpowiednią opłatą) dla zaliczenia przedmiotu umowy do składników majątku stron umowy zbędne było zdaniem Sądu I instancji analizowanie jej postanowień wyłącznie pod kątem kryteriów ujętych w w/w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r.
Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia strona oparła na następujących podstawach zaskarżenia:
1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., w zw. z art. 70b i art. 70 § 1 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd wojewódzki, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących, a zatem iż zasadnie organ podatkowy II instancji nie wydał postanowienia w sprawie umorzenia postępowania w sprawie,
2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 24a O.p. przez wadliwe przyjęcie przez Sąd wojewódzki, że organy podatkowe zasadnie oparły rozstrzygnięcie w sprawie na podstawie art. 24a O.p., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., a tym samym, iż w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji na takiej podstawie prawnej, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
3) naruszenie art. 22 ust. 1 p.d.o.f. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia
Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki z tytułu opłat za leasing operacyjny, poniesione przez skarżącego, nie mogły stanowić w 1998 r. kosztów uzyskania przychodu.
Wskazując na powyższe podstawy skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W motywach pierwszego z w/w zarzutów kasacyjnych skarżący podtrzymali stanowisko, iż ich zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu – w świetle art. 70 § 1 O.p. – z dniem 1 stycznia 2005 r. W tej sytuacji organ odwoławczy powinien był, stosownie do 70b O.p., umorzyć postępowanie w sprawie. Podkreślono ponownie, iż w sprawie nie zaistniała okoliczność skutkująca przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w szczególności nie podjęto żadnych czynności egzekucyjnych. Natomiast fakt zapłaty zobowiązania wynikającego z decyzji organu I instancji przez skarżących pozostaje bez znaczenia dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazując w tym zakresie na orzecznictwo strona wywiodła, iż nie można przyjąć, że wykonanie obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji organu I instancji skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby do sprzeczności dyspozycji art. 59 § 1 pkt 1 z art. 127 i art. 224 § 1 O.p. (należałoby bowiem umorzyć postępowanie odwoławcze), a także do nierównego traktowania podatników, którzy znaleźli się w takiej samej sytuacji materialnoprawnej. Podatnik, który wykonał obowiązek ustawowy i zapłacił zaległość podatkową określoną w decyzji organu I instancji na etapie postępowania odwoławczego lecz przed upływem okresu przedawnienia, znalazłby się w gorszej sytuacji niż podatnik, który tego obowiązku nie wykonał lub go wykonał, lecz po upływie okresu przedawnienia.
W ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 24a O.p. strona, powołując się w tym zakresie obszernie na orzecznictwo, wskazała, że przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i w związku z tym ma zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych zaistniałych po tej dacie. Nie mógł być zatem stosowany przez organy podatkowe w odniesieniu do badanego okresu podatkowego (1998 r.). Przyjęcie poglądu przeciwnego narusza zdaniem skarżących zasadę niedziałania prawa wstecz i zasadę ochrony praw nabytych. Podkreślono w tym kontekście, że przed dniem 1 stycznia 2003 r. organy podatkowe nie były uprawnione do oceny skutków podatkowych czynności prawnych podatników według wskazanych w art. 24a O.p. kryteriów. W szczególności nie można było w tym zakresie – z uwagi na odrębność prawa podatkowego – stosować art. 65 k.c. Zaznaczono też, że w prawie podatkowym nie funkcjonuje generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania umożliwiającego powstanie zobowiązania w najwyższej możliwej wysokości. Skoro zastosowanie art. 24a O.p. było w niniejszej sprawie niedopuszczalne, to błędne według skarżących jest stanowisko Sądu wojewódzkiego, iż organy podatkowe mogły podważyć treść stosunku prawnego wynikającego z umów zawartych przez podatnika zgodnie z prawem.
Uzasadniając ostatnią z podstaw kasacyjnych skarżący podnieśli, że przedmiotowe umowy leasingowe odpowiadały wymogom zawartym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., przewidzianym dla umów leasingu operacyjnego, w szczególności jego § 2 ust. 2 pkt 2. Tę zgodność potwierdziły zresztą same organy podatkowe. Z tego względu wykluczona była możliwość zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f., a tym samym zastosowanie znajdował art. 22 ust. 1 tej ustawy, jako że związek poniesionych opłat leasingowych z osiągniętym przychodem nie budzi wątpliwości. Dodatkowo wnoszący skargę kasacyjną wywiedli, że umowy leasingu badanym okresie podatkowym należały do tzw. umów nienazwanych, tj. nie uregulowanych prawnie, co organy podatkowe wykorzystały do ich niekorzystnej dla podatników interpretacji. Zaznaczono przy tym, że obecnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje możliwość przeniesienia przedmiotu umowy leasingowej po zakończeniu jej obowiązywania na leasingobiorcę, a sprzedaż taka może nastąpić poniżej wartości netto przedmiotu umowy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na jego rzecz, podtrzymując w motywach tego pisma procesowego dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie Sądu odwoławczego poglądem w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120). Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych – w toku postępowania (stosowania przepisów procesowych) – za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.
Jedynym zarzutem procesowym, powołanym w niniejszej skardze kasacyjnej, jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 24a O.p. Nie ma bowiem charakteru procesowego art. 70 § 1 O.p. (jest to przepis prawa materialnego) i wiązanie z nim zarzutu naruszenia ostatnio wymienionego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest nieprawidłowe.
Zdaniem skarżących art. 24a O.p. – zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) – wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i nie mógł mieć zastosowania do zdarzeń mających miejsce przed tą datą, a więc i do oceny charakteru prawnego umów zawartych przez podatnika w latach 1997 i 1998 (jak to uczyniły organy podatkowe, a co Sąd wojewódzki usankcjonował). Narusza to bowiem zasadę niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit) i zarazem zasadę ochrony praw nabytych.
Należy zatem w tym miejscu podkreślić, iż zakaz retroakcji rozumiany może być co do zasady dwojako, t.j. może stanowić skierowany do ustawodawcy zakaz stanowienia aktów prawnych przewidujących wsteczne działanie zawartych w nich postanowień, bądź też adresowany do organów stosujących prawo zakaz stosowania przepisów do oceny skutków prawnych faktów zaistniałych przed nabyciem przez te przepisy mocy obowiązującej (por. T. Pietrzykowski, Wsteczne działanie prawa i jego zakaz, Kraków 2004, s. 203 i 204). Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, strona dostrzega naruszenie wspomnianej zasady w jej ostatnio wspomnianym aspekcie.
Odnosząc się do tego zarzutu podkreślić trzeba na wstępie, że norma prawna wynikająca z art. 24a § 1 O.p. (do którego odwołuje się strona kwestionując prawo organów podatkowych do oceny czynności prawnych podatnika) kształtuje jedynie zmodyfikowany – w stosunku do ogólnych reguł gromadzenia i oceny dowodów w postępowaniu podatkowym – sposób postępowania w zakresie prawno-podatkowej oceny treści czynności cywilnoprawnej, a co się z tym wiąże przedmiotowa norma ma charakter procesowy, a nie materialnoprawny. Za takim jej rozumieniem przemawia także okoliczność, że w aktualnym stanie prawnym norma ta w brzmieniu przyjętym w art. 199a O.p. usytuowana jest w przepisach procesowych Ordynacji podatkowej, tj. w dziale IV tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1311/06, niepubl.). Tej kwalifikacji nie kwestionuje zresztą sama strona skarżąca wiążąc zarzut naruszenia art. 24a O.p. z uchybieniem przez Sąd wojewódzki art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Należy jednak zauważyć, że wnoszący skargę kasacyjną nie dostrzegają konsekwencji tego stanu rzeczy. Wbrew ich twierdzeniom i tezom formułowanym niekiedy w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. poza rozstrzygnięciem powołanym przez skarżących przykładowo wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 983/06, POP 2007, nr 2, poz. 28), skutkiem powyższych ustaleń jest przyjęcie, że organy podatkowe miały prawo zastosowania w szczególności art. 24a § 1 O.p. do ustalenia stanu faktycznego istniejącego w 1998 r. (por. w/w wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1311/06). W orzecznictwie sądowym wskazuje się bowiem, że do czynności procesowych dokonanych po wejściu w życie nowego prawa należy stosować jego przepisy, choćby dotyczyły one praw, których zakres – ze względu na czas powstania – określają przepisy poprzednio obowiązujące. Odpowiada to zresztą klasycznej regule: tempus regit actum (por. wyrok TK z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt K 11/04,OTK-A 2006, nr 4, poz. 40). Zasada niedziałania prawa wstecz realizuje się głównie na płaszczyźnie materialnoprawnej.
Na marginesie przedmiotowych rozważań podkreślić trzeba – nawiązując także do argumentacji środka odwoławczego – iż odrębność prawa podatkowego pozwalała organom podatkowym m.in. na ocenę skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych w ramach swobodnej oceny dowodów, dokonywanej na podstawie art. 191 O.p., także przed dniem 1 stycznia 2003 r. Kolejne nowelizacje Ordynacji podatkowej, dotyczące wprowadzenia do niej art. 24b (na co powołuje się Sąd wojewódzki i strona), a także art. 24a i następnie art. 199a (z dniem 1 września 2005 r.), doprowadziły bowiem do wyrażenia wprost (z różnym zresztą skutkiem, o czym świadczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, OTK-A 2004, nr 5, poz. 41, którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 24b § 1 O.p.) w przepisach powszechnie obowiązujących norm prawnych, które wcześniej wywodzone były w toku wykładni systemowej i funkcjonalnej regulacji prawnopodatkowych (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1261/06, niepubl.). Praktykę tę potwierdza bogate orzecznictwo, wskazywane zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd I instancji (liczne przykłady podaje też M. Zirk-Sadowski w swoim artykule poświęconym problematyce orzeczniczej koncepcji autonomii prawa podatkowego pt.: Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Kwartalnik Podatkowy 2001 nr 2, s. 39).
Zupełnie przy tym niezrozumiały jest zarzut naruszenia zasady ochrony praw nabytych. Konstytucyjna zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce (por. wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, OTK 2002, nr 4A, poz. 46). Jest to zakaz skierowany przede wszystkim do prawodawcy. Skarżący nie podnoszą zaś żadnych zarzutów adresowanych bezpośrednio do norm prawnych, mających zastosowanie w niniejszej sprawie (a jedynie do organów te normy stosujących). Nie wyjaśniają też o jakie prawa nabyte miałoby chodzić w ich przypadku.
W konkluzji tej części uzasadnienia stwierdzić zatem trzeba, iż pogląd strony o nieuprawnionym charakterze oceny organów podatkowych co do czynności prawnych podatnika (i upatrywanie w tym zakresie wadliwości zaskarżonego wyroku i poprzedzających go decyzji podatkowych), jest bezpodstawny.
Odnotować też w tym miejscu należy, że motywy omówionego wyżej zarzutu nie odnoszą się w żadnym stopniu do stanowiska Sądu wojewódzkiego dotyczącego poprawności dokonanej przez organy podatkowe kwalifikacji umów zawartych przez podatnika (jako umów sprzedaży), przy uwzględnieniu normy prawnej wynikającej z art. 24a § 1 O.p. Z uwagi zatem na dyspozycję art. 183 § 1 p.p.s.a., który nakazuje Sądowi odwoławczemu rozpoznawać skargę kasacyjną w jej granicach, nie jest możliwa analiza wskazanej podstawy zaskarżenia w tym kontekście.
Wobec braku skutecznych zarzutów procesowych, w świetle z art. 183 § 1 p.p.s.a., wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd I instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36).
W związku z tym przyjąć trzeba, iż zawarte przez podatnika w latach 1997 i 1998 r. umowy, były w istocie umowami sprzedaży, na mocy których skarżący nabył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej określone środki trwałe (samochód ciężarowy Mercedes Benz 110 D KA oraz ciągnik siodłowy Volvo FH 12).
Ten stan rzeczy przesądza o niezasadności zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 p.d.o.f. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. (poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, a nie błędną wykładnię, jak wskazano w petitum środka odwoławczego).
Skoro bowiem przedmiotowymi umowami podatnik (przedsiębiorca) nabył środki trwałe, to zastosowanie znajdował art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) p.d.o.f., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Mając z kolei na uwadze okoliczność – iż wydatki poniesione przez podatnika w 1998 r. związane z w/w umowami wykluczone zostały z katalogu kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 p.d.o.f., na mocy przepisu szczególnego, jakim jest art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy – zbędna, jak trafnie wskazał Sąd wojewódzki, staje się analiza ich postanowień pod kątem kryteriów ujętych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. W tej bowiem sytuacji wskazane przepisy wykonawcze w ogóle nie znajdują zastosowania.
Dodatkowo zaznaczyć trzeba w tej części rozważań, że wypowiedzi skarżących dotyczące charakteru prawnego zakwestionowanych w niniejszej sprawie umów nie odpowiadają treści omawianego zarzutu (naruszenia art. 22 ust. 1 p.d.o.f. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r.). W ten bowiem sposób strona odnosi się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (usiłuje ją podważyć), podczas gdy w ramach materialnoprawnych podstaw zaskarżenia (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) nie można kwestionować ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie przez Sąd wojewódzki za podstawę orzeczenia. Na konieczność prawidłowego formułowania zarzutów prawnomaterialnych i błędy popełniane w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę już wielokrotnie (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 1731/04, LEX nr 179677). Czym innym jest wykładnia i stosowanie prawa, a czym innym ustalanie podstaw faktycznych do jego zastosowania. Stosowanie prawa ma zawsze charakter wtórny w stosunku do ustaleń faktycznych (szerzej por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67).
Wykluczyć należy również naruszenie zaskarżonym wyrokiem art. 70 § 1 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe skarżących nie wygasło na skutek przedawnienia.
Nie jest sporne między stronami, iż zobowiązanie wynikające z decyzji organu I instancji zostało spłacone przez podatników w dniu 28 października 2004 r., a więc przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za 1998 r.
Okoliczność ta – wbrew twierdzeniom skarżących – spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Przepis ten jest jednoznaczny i stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek [pic]Orzeczenia [23][pic]Interpretacje [1]zapłaty. Zgodnie zaś z dominującym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, który niniejszy skład orzekający podziela, zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia (por. przykładowo wyrok z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04, ONSAiWSA z 2005 r. nr 1, poz. 4). Jak wyjaśnił przy tym Sąd wojewódzki (odwołując się zresztą do utrwalonej linii orzeczniczej Sądu kasacyjnego), po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ wyższego stopnia w czasie praktycznie nieograniczonym, może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 O.p. Nie może jedynie wydać decyzji określającej podatek w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ w tym zakresie zobowiązanie przedawniło się. Podważa to prezentowaną w środku odwoławczym tezę o bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego, w razie przyjęcia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji organu I instancji, na skutek jego zapłaty (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 732/04 Monitor Podatkowy 2005 nr 7, poz. 43). Bez znaczenia też jest okoliczność – na którą wskazuje strona – czy podatnik samodzielnie dokonał zapłaty, czy też kwota zobowiązania została ściągnięta w drodze egzekucji administracyjnej. Nietrafny jest zwłaszcza argument, iż wykonanie przez podatnika treści decyzji nieostatecznej i przyjęcie, że powoduje to wygaśnięcie zobowiązania oznacza pogorszenie jego sytuacji prawnopodatkowej w stosunku do podatnika, który składa odwołanie, ale nie dokonuje zapłaty podatku. Stanowisko to nie uwzględnia tego, że w stosunku do takiego, który nie zapłacił w terminie należnego podatku może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód aby z uwagi na treść art. 224 O.p., na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał.
Na zakończenie wskazać należy, że pojawiające się w powyższym zakresie rozbieżności w orzecznictwie (przykłady odmiennych poglądów powołuje chociażby strona skarżąca) usunęła uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 4/07, orzeczenie dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Stanowisko prezentowane w niniejszym wyroku jest zaś z nią zbieżne. Ograniczając się zatem przytoczenia argumentów korespondujących z motywami zarzutu kasacyjnego, odesłać należy skarżących w pozostałym zakresie dotyczącym poruszonego tu zagadnienia do obszernego i wyczerpującego uzasadnienia wspomnianej uchwały.
Podstawę prawną niniejszego wyroku stanowi art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach uwzględnia treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 tej ustawy.