II FSK 339/05

II FSK 339/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-02-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-03-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Grzegorz Borkowski /przewodniczący/
Krystyna Nowak
Marian Jaździński /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Bankowe prawo
Sygn. powiązane
I SA/Ka 2567/03 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2004-11-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 11
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2002 nr 72 poz. 665
art. 5 ust. 2 pkt 2
Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 maja 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo bankowe.
Info. o glosach
Borkowski Grzegorz Glosa 2006 nr 2 str. 137
Tezy
Uzyskane w drodze dyskonta weksla środki pieniężne stanowią kredyt dyskontowy, który wykorzystany w działalności gospodarczej, może służyć uzyskaniu przychodów z tej działalności. Koszty tego kredytu /odsetki dyskontowe i prowizja banku/ mogą być zaliczone do kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 listopada 2004 r. I SA/Ka 2567/03 w sprawie ze skargi Sp. z o.o. Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "I." w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę kasacyjną;
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 listopada 2004 r., I SA/Ka 2567/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30.09.2003 r., (...), w przedmiocie określenia Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Usługowo-Handlowemu "I." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998.
Z uzasadnienia tego wyroku wynika, iż decyzją z dnia 30.09.2003 r., (...), wydaną z powołaniem się na art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 31.12.2002 r., którą organ ten określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Usługowo-Handlowemu "I." Spółka z o.o. z siedzibą w Ś. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 489.462 zł oraz wysokość zaległości w tym podatku w kwocie 68.405 zł wraz z należnymi odsetkami wynoszącymi łącznie 92.559,30 zł i określił tejże Spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie 477.314 zł i wysokość zaległości podatkowej w kwocie 56.257 zł wraz z należnymi odsetkami wynoszącymi 75.106,40 zł.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności przedstawił zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach przypomniał, że w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli stwierdzono, iż Spółka zaniżyła dochód podlegający opodatkowaniu o kwotę 190.012,45 zł, a mianowicie:
- nie wykazała w zeznaniu podatkowym przychodów w kwocie 2.267.934,11 zł z tytułu zbycia wierzytelności oraz w kwocie 35.407,80 zł z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń;
- do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatki w łącznej kwocie 113.453,59 zł, które według przepisów materialnego prawa podatkowego kosztami takimi nie są, a poniesione zostały na wypłacone udziałowcom - członkom zarządu - wynagrodzenia /71.285,50 zł/ w oparciu o umowy o pracę zawarte z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego i tytułem składek ZUS od tychże wynagrodzeń /32.960,63 zł/, a nadto stanowiły wydatki poniesione jako prowizja bankowa i odsetki dyskontowe z tytułu zdyskontowania weksla "obcego" przed terminem jego wykupu /9.207,46 zł/;
- nie wykazała jako kosztów uzyskania przychodów zbytych wierzytelności na kwotę 2.226.783,05 zł.
Uwzględniając te ustalenia, organ podatkowy pierwszej instancji określił Spółce wysokość należnego podatku decyzją z dnia 31.12. 2002 r. Odwołując się od tej decyzji Spółka "I." nie zgodziła się z jej ustaleniami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń, wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz udziałowców oraz zakwestionowania w ramach tych kosztów wydatków z tytułu zdyskontowania weksla. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędy w ustaleniach faktycznych mające wpływ na wynik sprawy, a polegające na przyjęciu, że dywidenda za rok 1998 była "dokonywana" po obowiązującym terminie płatności i że w związku z tym Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenia, na przyjęciu, że podpisanie umów o pracę z członkami zarządu Spółki nastąpiło z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego, co skutkowało uznaniem, że nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wypłacone im wynagrodzenia i składki ZUS, na wyłączeniu z kosztów odsetek dyskontowych i prowizji bankowej z tytułu udzielonego kredytu dyskontowego, którego zabezpieczeniem były weksle, a także na uznaniu, że odsetki będące przedmiotem cesji wierzytelności były przekazywane nieodpłatnie, co skutkowało koniecznością zaliczenia wartości tych odsetek do przychodów.
Odnosząc się do zarzutów tego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności wskazał w uzasadnieniu swej decyzji, iż zgodnie z art. 191 par. 1 Kodeksu handlowego wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Oznacza to, że z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku na rzecz wspólników po stronie spółki powstaje zobowiązanie do wypłaty każdemu ze wspólników określonej dywidendy, zaś każdy ze wspólników uzyskuje roszczenie o jej wypłatę. Następnie podniósł, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest również wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz wartość przychodów w naturze. Powołując się na treść art. 353 Kodeksu cywilnego wskazał, że świadczenie jest przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na działaniu lub zaniechaniu osoby zobowiązanej.
W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że jeżeli wolą wspólników, wyrażoną w uchwale z dnia 15.06.1998 r. o wypłacie należnej im za rok 1997 dywidendy w ratach, było pozostawienie tej dywidendy na jakiś czas do dyspozycji Spółki, to późniejsze zachowanie się wspólników polegające na zaniechaniu swoich uprawnień z tytułu podziału zysku jest niczym innym jak stanowiącym przedmiot tego zobowiązania świadczeniem ze strony wspólników na rzecz Spółki. Nieodpłatny charakter takiego świadczenia otrzymanego przez Spółkę upoważnia do przyjęcia, że wartość świadczenia stanowi podlegający opodatkowaniu przychód Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgodził się także z podniesionym w odwołaniu zarzutem dotyczącym bezzasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłaconych członkom zarządu Spółki "I.". W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że w 1998 r. udziałowcami Spółki były wskazane imiennie osoby pełniące równocześnie funkcje prezesa i wiceprezesa Zarządu za wynagrodzeniem określonym w umowach o pracę oraz aneksach do nich. Ze względu na te okoliczności, tj. łączenie funkcji udziałowca Spółki z funkcją członkostwa w jej zarządzie, prawnopodatkowa ocena wydatków na wynagrodzenia tych udziałowców wymagała rozpatrzenia skuteczności zawarcia tych umów w kontekście art. 203 Kodeksu handlowego. Dyspozycja tego przepisu nakazuje bowiem, aby w umowach pomiędzy spółką a członkami jej zarządu, tudzież w sporach między nimi, spółkę reprezentowała rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Aby zatem członka zarządu można było uznać za pracownika świadczącego pracę na podstawie umowy o pracę, umowa ta musi zostać zawarta w sposób zgodny z warunkami przedstawionymi w powołanym wyżej art. 203 Kodeksu handlowego, stwierdził w uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazując następnie, iż z treści umów o pracę, znajdujących się w aktach sprawy wynika, że w obu przypadkach Spółkę reprezentowali członkowie zarządu będący jednocześnie jej udziałowcami, a wobec powyższego nie doszło do zawarcia umowy o pracę, bowiem w tych przypadkach Spółka, jako podmiot zatrudniający, nie była reprezentowana w sposób zgodny z wymogami powołanego wyżej przepisu, tj. przez radę nadzorczą lub prawidłowo umocowanego pełnomocnika.
Odnosząc się do późniejszych twierdzeń podatnika, że zawarcie powyższych umów "nastąpiło w sposób dorozumiany", gdyż Spółka prawidłowo reprezentowana przez pełnomocnika wspólników dopuściła członków Zarządu do pracy, wypłacała im wynagrodzenie, odprowadzała od tych wynagrodzeń należne podatki oraz składki ZUS, członkowie zarządu codziennie osobiście stawiali się do pracy, wykonywali pracę w charakterze pracowników i pobierali za wykonaną pracę wynagrodzenie, organ odwoławczy wskazał, że naruszenie bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 203 Kodeksu handlowego obala skuteczność nawiązania stosunku pracy nawet wtedy, gdy rezultatem zawartej umowy było świadczenie pracy na rzecz Spółki, a to z kolei oznacza, że udziałowiec pełniący funkcję w zarządzie nie może być uważany za pracownika w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Zatem realizacja wydatków wynikających z wadliwych umów nie może skutkować na płaszczyźnie prawa podatkowego ich wpływem na wysokość dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego od osób prawnych.
Za nieuzasadniony również uznał Dyrektor Izby Skarbowej w K. zawarty w odwołaniu zarzut, iż odsetki dyskontowe i prowizje bankowe z tytułu udzielonego kredytu dyskontowego, którego zabezpieczeniem były weksle, stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do tego zarzutu wskazał on przede wszystkim, że zdyskontowany weksel wystawiony został na kwotę 177.344,97 zł przez PTH "A." - Spółkę z o.o. z siedzibą w Z., tytułem jej zobowiązań wobec Spółki "I." za wykonane i zafakturowane przez nią roboty budowlane. Następnie zauważył, że w żadnym przypadku weksel nie jest surogatem pieniądza i jego wręczenie nie staje się powodem wygaśnięcia zobowiązania dłużnika. Aby do wygaśnięcia tego zobowiązania doszło, musi nastąpić zapłata w pieniądzu, czyli swoista zamiana papieru wartościowego, jakim w ręku wierzyciela jest weksel na odpowiednią kwotę, którą zapłaci dłużnik. Weksel własny jest to bowiem, zgodnie z art. 101 pkt 2 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. - Prawo wekslowe /Dz.U. nr 37 poz. 282 ze zm./, papier wartościowy zawierający bezwarunkowe przyrzeczenie wystawcy zapłacenia oznaczonej na wekslu sumy pieniężnej,. Tak więc, weksel własny jest dokumentem istnienia zobowiązania osób, które go podpisały, a osobą uprawnioną do realizacji praw majątkowych wskazanych na wekslu jest jego prawny posiadacz. Zatem wierzytelność wekslowa ma charakter abstrakcyjny, tj. oderwany od podstawy prawnej wierzytelności. Podstawa prawna /causa/ zobowiązania wekslowego nie jest w wekslu wyrażona i nie wpływa na ważność i realizację wierzytelności wekslowej.
Organ odwoławczy podkreślił dalej w tejże kwestii, iż zasadą jest, że koszty związane z dyskontem weksla ponosi zawsze osoba zobowiązana wekslowo, zazwyczaj główny dłużnik wekslowy, a nie wierzyciel, któremu przysługuje zapłata, w przeciwnym razie wierzyciel nigdy nie byłby w pełni zaspokojony. W sprawie będącej przedmiotem postępowania podatkowego, zgadzając się na wydłużony termin płatności za roboty wykonane na rzecz Spółki "A.", Spółka "I." de facto udzieliła temu podmiotowi kredytu kupieckiego gwarantowanego wekslem własnym dłużnika. Spółka "I." przed terminem wykupu przedstawiła weksel do zdyskontowania na swoją rzecz, ponosząc koszty w wysokości 9.207,46 zł. Aby zatem powyższe koszty mogły być uznane w rachunku podatkowym zmierzającym do ustalenia dochodu do opodatkowania, powinny spełniać jednocześnie dwa warunki: pierwszy - polegający na wykazaniu niekwestionowanego związku z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami i drugi - polegający na wykluczeniu poniesionych wydatków z katalogu kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej.
W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, iż wręczenie podatnikowi weksla przez Spółkę "A.", jak i przedstawienie tego weksla przez jego posiadacza do dyskonta w banku, nie skutkowały umorzeniem wierzytelności Spółki z tytułu wykonanych usług, jak również nie stanowiły zapłaty zobowiązania, na którego zabezpieczenie weksel ten wręczono. Poprzez dyskonto weksla bank wypłacił wierzycielowi wekslowemu przed terminem płatności sumę wekslową pomniejszoną o odsetki dyskontowe i prowizję, a jednocześnie bank ten stał się wierzycielem wekslowym na skutek przeniesienia przez niego praw z weksla. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dyskonto weksla można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dopiero w dacie wykupu weksla przez dłużnika wekslowego, a nie w dacie jego naliczenia przez bank.
W końcowej części uzasadnienia swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił prawidłowe wyliczenie wyniku podatkowego z tytułu zbycia wierzytelności Huty "B." i (...) Spółki Węglowej, zakupionych przez podatnika od Rejonowego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji w C., na podstawie umowy o przelew wierzytelności z dnia 29.06.1998 r. za łączną kwotę 1.040.604,17 zł.
Z uzasadnienia wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wynika dalej, że w skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "I." Spółka z o.o. w C. domagało się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz umorzenia postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:
- art. 191, art. 240, art. 341 Kodeksu handlowego oraz art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, że dywidenda za 1998 rok była dokonywana po obowiązującym terminie płatności, a w związku z tym Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie;
- art. 203 Kodeksu handlowego - poprzez przyjęcie, że podpisanie umów o pracę z członkami Zarządu Spółki nastąpiło z naruszeniem tego przepisu, co w konsekwencji spowodowało, iż umowy te były nieważne;
- art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że odsetki dyskontowe i prowizje bankowe z tytułu udzielonego kredytu dyskontowego, którego zabezpieczeniem były weksle, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka podniosła między innymi, iż nie wypłacenie dywidendy wspólnikom nie ma charakteru nieodpłatnego świadczenia spółki, jest bowiem zobowiązaniem Spółki, "która zgodnie z przepisami prawa kontraktów pozostaje w zwłoce wobec wierzyciela". Dywidenda powinna być zrealizowania bez zbędnej zwłoki, co oznacza, że zarząd spółki nie później niż w terminie trzech miesięcy, licząc od uchwały Zgromadzenia Wspólników o podziale zysku, ma wypłacić dywidendę. Wskazała także, iż z art. 203 Kodeksu handlowego nie wynika, aby pełnomocnikiem nie mógł być inny członek Zarządu. Umowy o pracę z członkami Zarządu zawarli pełnomocnicy Spółki i umowy te są ważne. Gdyby jednak uznać, że umowy te były wadliwe, "to powołany w 1997 roku pełnomocnik zawarł skutecznie nowe umowy o pracę w sposób dorozumiany".
Skarżąca podkreśliła również, że umowa o dyskonto weksla opiera się na umowie sprzedaży prawa, a w szczególności sprzedaży wierzytelności, a z drugiej strony na istnieniu instytucji indosu wekslowego. Osoba posiadająca weksel dyskontując go na rzecz banku w istocie przez instytucje indosu sprzedaje bankowi swoją wierzytelność. Na skutek umowy o dyskonto i indosu bank staje się wierzycielem wekslowym w miejsce zbywcy weksla. W zamian za sprzedanie prawa do weksla bank wypłaca posiadaczowi weksla wierzytelność objętą wekslem, potrącając odsetki za okres od czasu wypłaty wierzytelności do terminu płatności weksla oraz prowizję. Obie te kwoty zwane są dyskontem i stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Odpowiadając na tę skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych w sprawie.
Wynika dalej z uzasadnienia wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej uznał on skargę za uzasadnioną jedynie w części dotyczącej rozstrzygnięcia w zakresie uznającym, że poniesione przez skarżącą Spółkę koszty związane z dyskontem weksla nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania jej przychodów.
Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie uznał Sąd za niezbędne dokonać analizy charakteru prawnego i znaczenia w obrocie gospodarczym dwóch instytucji prawnych, jakim są weksel oraz dyskonto weksla.
I tak, wskazał Sąd najpierw na to, że weksel jest dokumentem należącym do zbiorczej kategorii papierów wartościowych, że zobowiązanie wekslowe ma szczególny charakter, unormowany w ustawie z dnia 28 kwietnia 1936 r. - Prawo wekslowe /Dz. U nr 37 poz. 282/, którego istotą jest jego abstrakcyjność, w przeciwieństwie do panującej powszechnie w polskim prawie cywilnym kauzalności /przyczynowości/ zobowiązań. Abstrakcyjność zobowiązania wekslowego polega na tym, że zachowuje ono swą ważność niezależnie od wszelkich przyczyn, które spowodowały jego powstanie /tak: M. Czarnecki, M. Bagińska: Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz, Warszawa 1998, str. XLVI/.
Podkreślił Sąd dalej, iż w doktrynie wymienia się pięć gospodarczych funkcji weksla, a mianowicie funkcję kredytową, płatniczą, obiegową, gwarancyjną i refinansową. Funkcja płatnicza weksla polega na regulowaniu zobowiązań płatniczych przez wręczenie weksla zamiast zapłaty w pieniądzu z tytułu zawartych transakcji gospodarczych. W rozpatrywanej sprawie weksel wystawiony przez dłużnika, jakim była Spółka "A.", spełniał funkcję płatniczą w relacji tej firmy do skarżącej Spółki. W doktrynie podkreśla się, iż funkcję płatniczą weksla można rozpatrywać w dwóch kategoriach: sensu largo oraz sensu stricto /tak: M. Michalski: Funkcje gospodarcze weksla - PUG 1992 nr 4/. Funkcja płatnicza sensu largo polega na regulowaniu zobowiązań płatniczych przez wręczenie weksla zamiast zapłaty z tytułu zawartych transakcji gospodarczych, natomiast funkcja sensu stricto polega na wykorzystywaniu go w celu umarzania zobowiązań. W drugim wypadku przeniesienie weksla wiąże się z wygaśnięciem zobowiązania, w pierwszym - zobowiązanie wynikające z transakcji gospodarczej istnieje niezależnie od zobowiązania wekslowego. W przypadku występującym w rozpatrywanej sprawie nie można jednoznacznie stwierdzić, czy wręczenie weksla skarżącemu spowodowało powstanie zobowiązania wekslowego w miejsce dotychczasowego zobowiązania wynikającego z wykonanych robót budowlanych, a zatem nie można stwierdzić tego, że wskutek wręczenia weksla skarżącej Spółce nastąpiło umorzenie stosunku kauzalnego.
Uznając, że ta ostatnia kwestia nie ma jednak istotniejszego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, za mające zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu natury podatkowej uznał natomiast Sąd właściwą ocenę relacji zachodzących między skarżącą Spółką i bankiem, w ramach której to relacji weksel spełniał funkcję refinansową. Bezsporną okolicznością jest bowiem fakt, iż skarżąca Spółka złożyła weksel w banku do dyskonta, czyli do jego wykupienia przez bank przed terminem płatności. Jak to podkreślono w doktrynie, dyskontowanie nie jest samodzielną czynnością prawną. Stanowi ono najczęściej część składową umowy sprzedaży weksla, a w każdym razie przeniesienia weksla. Zgodnie z wprowadzoną zasadą do dyskonta przyjmowane są wyłącznie weksle pochodzące z dokonanych operacji gospodarczych /tak: M. Pałka: Praktyczne zastosowanie weksli, Wrocław 1992, str. 28/.
W rozpatrywanej sprawie bank nabył w drodze indosu własność weksla oraz wierzytelność wekslową, a w zamian tego skarżąca Spółka uzyskała kredyt dyskontowy, tj. kredyt udzielony przez bank na podstawie przepisów prawa bankowego i wekslowego. W literaturze przedmiotu mówi się o dyskoncie, jako nabyciu weksla połączonym z zawarciem umowy kredytowej /tak: A. Szpunar, M Kaliński: Komentarz do prawa wekslowego i czekowego, Warszawa 2003, str. 40/. Kredyt dyskontowy polega na tym, że bank wypłaca posiadaczowi weksla, określanemu jako podawca, sumę wekslową po potrąceniu odsetek dyskontowych i prowizji. Bank, stając się nowym posiadaczem weksla, może sam ściągnąć sumę wekslową od dłużnika, może jednak przedstawić weksel do redyskonta w Narodowym Banku Polskim. W każdym razie czynności związane z dyskontem weksla w rozpatrywanej sprawie były dokonywane wyłącznie pomiędzy podawcą /skarżącą Spółką/, a bankiem, z pominięciem wystawcy weksla, stwierdził w konkluzji Sąd, dodając, iż wynika z tego, że koszty dyskonta obciążały wyłącznie skarżącą Spółkę, zaś nieuzasadnioną jest teza organu podatkowego, że koszty dyskonta objęte zostały należnością płaconą przez wystawcę weksla wierzycielowi i w związku z tym to temu dłużnikowi przysługiwało prawo zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji nie można w sprawie również twierdzić, według Sądu, iż udzielenie kredytu dyskontowego mogło stanowić rozliczenie pierwotnej, kauzalnej transakcji.
Wskazując dalej, że przeniesienie weksla na bank miało związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a znaczenie gospodarcze miała tu okoliczność, że oprocentowanie kredytu dyskontowego jest niższe od innych form kredytu, za uzasadniony uznał Sąd sformułowany przez stronę skarżącą zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ponieważ w rozpatrywanym przypadku nie występują przesłanki z art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, wyłączające kosztowe potraktowanie wydatków, należy się skoncentrować na odpowiedzi na pytanie, czy koszty poniesione przez stronę skarżącą /oprocentowanie kredytu dyskontowego i prowizja bankowa/ miały na celu osiągnięcie przychodów. Warunkiem uznania danego wydatku za koszt jest wykazanie przez podatnika zamiaru uzyskania przychodu w związku z poniesionym kosztem. W takim ujęciu, kosztem uzyskania przychodów będą również wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, w tym takie, wskutek których podatnik uzyska oszczędności lub może uniknąć ciężarów większych od poniesionych wydatków. W aktualnych realiach polskiej gospodarki jednym z zasadniczych problemów przedsiębiorstw jest utrzymanie płynności finansowej, zaś w rozpatrywanym przypadku w wyniku dyskonta weksla skarżąca uzyskała środki finansowe w okresie krótszym niż to wynikało z umowy ze Spółką "A.". Stąd też koszty uzyskania tych środków należy uznać za poniesione w celu uzyskania przychodu, stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, odwołując się przy tym do innego wyroku tegoż sądu /z dnia 26 marca 2004 r., I SA/Ka 669-670/03 - nie publ./.
Wynika dalej z uzasadnienia omawianego wyroku, iż za nie mającą uzasadnionych podstaw uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę podatnika w pozostałym zakresie, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko zarówno w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania wydatków związanych z wynagrodzeniem zatrudnionych w Spółce członków jej Zarządu, jak i w kwestii zaliczenia do przychodów wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń wynikających z czasowego pozostawienia w niej należnej udziałowcom dywidendy.
Skarga kasacyjna od przedstawionego powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniesiona została przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. Wskazując na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wnoszący skargę zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, polegającą na przyjęciu, że odsetki dyskontowe oraz prowizja bankowa poniesione z tytułu zdyskontowania weksla "obcego" przed terminem jego wykupu są kosztem uzyskania przychodu. Stawiając ten zarzut domaga się on uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach względnie uchylenia zaskarżonego orzeczenia i rozpoznania skargi PPHU "I." Spółka z o.o. w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 30.09.2003 r. w przedmiocie określenia jej wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998, stawiając zarazem wniosek o przyznanie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Nawiązując do zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołania się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach do zapadłego wcześniej wyroku tegoż Sądu z dnia 26.03.2004 r. i leżącego u jego podstaw zapatrywania w kwestii zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odsetek dyskontowych i prowizji bankowej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił na wstępie uzasadnienia skargi kasacyjnej, iż przywoływany przez Sąd wyrok nie jest prawomocny, przez organ odwoławczy została bowiem wniesiona od niego skarga kasacyjna z dnia 7.05.2004 r., a następnie stwierdził, iż zajmując takie stanowisko w kwestii spornych kosztów Sąd naruszył, w jego ocenie, przepis prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że odsetki dyskontowe oraz prowizja bankowa zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.
Przytaczając następnie treść wskazanego powyżej przepisu, organ odwoławczy stwierdził, iż wynika z niego, że aby koszty z tytułu odsetek dyskontowych i prowizji bankowej mogły być uznane w rachunku podatkowym, zmierzającym do ustalenia dochodu do opodatkowania, to powinny spełniać równocześnie co najmniej dwa warunki: pierwszy - polegający na wykazaniu niekwestionowanego związku z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami oraz drugi - polegający na wykluczeniu poniesionych wydatków z katalogu kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wskazał dalej, iż wręczenie weksla na kwotę 177.344,97 zł, wystawionego przez dłużnika - Spółkę z o.o. "A." z siedzibą w Z. tytułem jej zobowiązań wobec Spółki "I." za wykonane i zafakturowane przez tę ostatnią roboty budowlane, jak i przedstawienie tego weksla przez jego posiadacza do dyskonta w banku, nie skutkowało umorzeniem wierzytelności Spółki w kwocie 177.344,97 zł, jak również nie stanowiło zapłaty zobowiązania, na zabezpieczenie którego weksel ten wręczono. Poprzez dyskonto weksla bank wypłacił wierzycielowi wekslowemu przed terminem płatności sumę wekslową pomniejszoną o kwotę 9.207,46 zł, tj. o odsetki dyskontowe i prowizję, ale jednocześnie bank ten stał się wierzycielem wekslowym na skutek przeniesienia na niego praw z weksla.
Wnoszący skargę kasacyjną wywodzi dalej w jej uzasadnieniu, że w świetle postanowień art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dyskonto weksla można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dopiero w dacie wykupu weksla przez dłużnika wekslowego, a nie w dacie jego naliczenia przez bank. Powołany przepis wyraźnie mówi o zapłaconych odsetkach, a odsetki dyskontowe zostaną zapłacone, gdy nastąpi wykup weksla, tymczasem w zgromadzonych w sprawie materiałach brak jest dowodów na to, aby taka sytuacja miała miejsce w roku podatkowym, którego dotyczy uchylona przez Sąd decyzja. Podkreśla on, że potrącona z sumy wekslowej kwota odsetek i prowizji stanowi koszt pozyskania środków pieniężnych służących zaspokojeniu roszczeń Spółki "l." z tytułu realizacji robót budowlanych na rzecz Spółki "A.", w związku z czym to nie Spółka "I.", lecz Spółka "A." jako dłużnik "I." zobowiązana była do ponoszenia ciężaru tych kosztów. Należności Spółki "I." nie zostały spłacone w momencie przekazania jej weksla na sumę 177.344,97 zł, gdyż w żadnym wypadku weksel nie jest surogatem pieniądza i jego wręczenie nie staje się powodem wygaśnięcia zobowiązania dłużnika. Aby do wygaśnięcia tego zobowiązania doszło, musi nastąpić zapłata w pieniądzu, czyli swoista zamiana papieru wartościowego, jakim jest weksel w ręku wierzyciela na odpowiednią kwotę, którą zapłaci dłużnik /tak: T. Komosa, W. Opalski - Prawo wekslowe Warszawa 1997 r., str. 16/.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. uważa dalej, iż jest zasadą, że koszty związane z dyskontem weksla ponosi zawsze osoba zobowiązana wekslowo, zazwyczaj główny dłużnik wekslowy, a nie wierzyciel, któremu przysługuje zapłata, w przeciwnym bowiem razie wierzyciel nigdy nie byłby w pełni zaspokojony.
Tymczasem w rozpatrywanej sprawie wystąpiła taka sytuacja, w której Spółka "I.", zgadzając się na wydłużony termin płatności w rzeczywistości udzieliła Spółce "A." kredytu kupieckiego, gwarantowanego wekslem własnym dłużnika. Jednakże z uwagi na przedstawienie tego weksla do zdyskontowania na swoją rzecz przed terminem wykupu Spółka "I." poniosła koszty w wysokości 9.207,46 zł, które to koszty nie wykazują związku z przychodem z tytułu robót budowlanych. Działania skarżącej Spółki związane z realizacją weksli miały na celu uzyskanie środków pieniężnych, a nie uzyskanie przychodu. Przedkładając weksle do dyskonta skarżąca Spółka uzyskiwała środki pieniężne przed terminem płatności weksli, pomniejszone o prowizje bankowe i odsetki dyskontowe.
Zatem poniesione przez skarżącą Spółkę wydatki z tytułu realizacji weksli nie mogły być, wedle wnoszącego skargę kasacyjną, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jako że nie są związane z pozyskaniem przychodu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie, w pełni podzielając stanowisko leżące u podstaw zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Koniecznym na wstępie jest podkreślenie, że stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 176 tejże ustawy wynika z kolei, że skarga kasacyjna winna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać oznaczenie zaskarżanego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami tej skargi, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1/. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.
Wynika z powyższego, że skuteczną może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji i określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, wedle skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Odpowiednio, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego skarga kasacyjna winna wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Zaznaczenia przy tym wymaga, iż mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli sądu administracyjnego.
Rozpatrywana skarga kasacyjna powyższe warunki formalne spełnia, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości za swoją podstawę przyjmuje ona bowiem naruszenie prawa materialnego, formułując zarazem zarzut błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.
Jak to już niejednokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądowym, w szczególności w orzecznictwie Sądu Najwyższego /por.: postanowienie z dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/99 - nie publ./ którego dorobek znajdować może odpowiednie zastosowanie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiąca podstawę kasacyjną błędna wykładnia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie określony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprowadza się zatem do nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, natomiast zarzut błędnej wykładni prawa materialnego oznacza, iż określony stan faktyczny przyporządkowano do właściwej normy prawnej, której treść została jednak błędnie zrozumiana przez organ ją stosujący. Jest oczywistym, że na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego powyższa podstawa kasacyjna odnosi się do naruszenia norm materialnego prawa administracyjnego.
Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Jak to już podkreślono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /np. w wyroku z dnia 25 maja 2004 r., FSK 155/04/, przyjęta w orzecznictwie sądowym koncepcja wykładni prawa wymaga, aby wykładnia ta była dokonywana wyłącznie w sytuacji istnienia wątpliwości interpretacyjnej, a więc w sytuacji istnienia niejasnego tekstu prawnego. Dlatego też na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w skardze kasacyjnej nie można skutecznie domagać się interpretacji prawa w swej treści jasnego, a więc wykładni w istocie nie wymagającego.
Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpatrywana skarga kasacyjna błędnej wykładni tego przepisu ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach upatruje w "przyjęciu, że odsetki dyskontowe oraz prowizja bankowa poniesione z tytułu zdyskontowania weksla "obcego" przed terminem jego wykupu są kosztem uzyskania przychodu". Formułując w taki sposób zarzut błędnej wykładni wskazanego przepisu ustawy podatkowej wywodzi ona zarazem w swym uzasadnieniu, że "Sąd naruszył przepis (...) art. 15 ust. 1 ustawy (...) przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że odsetki dyskontowe oraz prowizja bankowa zostały poniesione w celu poniesienia przychodów", gdy tymczasem "z powołanego wyżej przepisu wynika, że aby koszty z tytułu odsetek dyskontowych i prowizji bankowej mogły być uznane w rachunku podatkowym (...) powinny spełniać równocześnie co najmniej dwa warunki: pierwszy - polegający na wykazaniu niekwestionowanego związku z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, drugi - polegający na wykluczeniu poniesionych wydatków z katalogu kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".
W świetle tak formułowanego zarzutu nie powinno budzić wątpliwości, iż w istocie rozpatrywana skarga kasacyjna naruszenia prawa materialnego ze strony Sądu upatruje nie w błędnym rozumieniu treści określonej normy prawnej /art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej/, lecz w jego niewłaściwym zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego, jakim było poniesienie przez podatnika wydatku /kosztu/ w następstwie zdyskontowania posiadanego weksla.
Przystępując do oceny zasadności tak postrzeganej istoty zarzutu kasacyjnego, jaki sformułowany został w rozpatrywanej sprawie, zauważyć przede wszystkim trzeba, że poza sporem pozostaje ustalony w sprawie stan faktyczny, a więc ustalenie tego, że dyskontując weksel otrzymany od kontrahenta na zabezpieczenie jej roszczeń będąca podatnikiem Spółka poniosła koszty tego dyskonta, tj. odsetki dyskontowe i prowizje bankowe, potrącone z sumy wekslowej uzyskanej przed terminem płatności weksla. Treścią tego sporu jest natomiast ustalenie istnienia /jak przyjmuje to Sąd w ślad za podatnikiem/ lub braku /jak przyjmują to organy podatkowe obu instancji/ związku przyczynowego między poniesieniem przez podatnika wydatku w postaci odsetek dyskontowych i prowizji bankowej, wynikających z dyskonta weksla, a uzyskanymi przezeń przychodami.
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej, jak i z uzasadnienia uchylonej przez Sąd decyzji ostatecznej, wynika, że postawiony tam zarzut niewłaściwego zastosowania ze strony Sądu /a wcześniej - podatnika/ przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, tj. przyporządkowania zawartej w tym przepisie normy do ustalonego i w istocie niespornego faktu poniesienia przez skarżącą Spółkę kosztu w postaci odsetek dyskontowych i prowizji bankowej z dyskontem weksla związanych, stanowi wyraz przyjmowania przez organy podatkowe za prawdziwą tezy, iż "zasadą jest, że koszty związane z dyskontem weksla ponosi zawsze osoba zobowiązana wekslowo, zazwyczaj dłużnik wekslowy a nie wierzyciel, któremu przysługuje zapłata, w przeciwnym razie wierzyciel nigdy nie byłby w pełni zaspokojony". Niejako w nawiązaniu do tej tezy skarga kasacyjna stwierdza, odnosząc się do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, że "potrącona z sumy wekslowej kwota odsetek od prowizji stanowi koszt pozyskania środków pieniężnych służących zaspokojeniu roszczeń Spółki "I." z tytułu realizacji robót budowlanych na rzecz Spółki "A.", w związku z czym to nie "I.", lecz "A." jako dłużnik "I." zobowiązany był do ponoszenia ciężaru tych kosztów".
Prezentowanej przez organy podatkowe tezy, że koszty bankowej operacji dyskonta weksla ponosi jego wystawa, a nie podawca, nie sposób uznać za prawdziwą. Warto tu przypomnieć, że przyjęcie weksla ze wskazanym w nim terminie płatności oznacza, że jego posiadacz /remitent, tj. osoba, na rzecz której lub na zlecenie której ma być dokonana zapłata sumy wekslowej, względnie indosatariusz, tj. osoba na rzecz której weksel został przeniesiony w drodze indosu/ zapłaty sumy wekslowej może żądać /przedstawić go do zapłaty/ dopiero z nadejściem terminu zapłaty. Jak to trafnie podkreśla zarówno organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zobowiązanie wynikające z wystawienia weksla /zarówno trasowanego, jak i własnego/ jest zobowiązaniem mającym abstrakcyjny charakter, tj. oderwany od podstawy prawnej wierzytelności, a zatem podstawa prawna /causa/ zobowiązania wekslowego nie jest w wekslu wyrażona i nie wpływa na ważność i realizację wierzytelności wekslowej. Jakkolwiek więc wystawienie weksla przez usługobiorcę na rzecz usługodawcy następuje w sytuacji, gdy ten ostatni /remitent/ ma roszczenie wobec pierwszego /wystawcy/ wynikające z innego stosunku zobowiązaniowego /tzw. stosunku waluty/, zaś funkcją tego weksla jest uregulowanie lub zabezpieczenie zobowiązania pieniężnego, zobowiązanie wekslowe odrywa się od swego źródła i może być przenoszone na inne osoby w drodze indosu.
W obrocie gospodarczym posiadanie weksla stwarza jego posiadaczowi /remitentowi, indosatariuszowi/ możliwość uzyskania sumy wekslowej przed nadejściem terminu płatności w ramach tzw. kredytu dyskontowego, udzielanego przez banki w ramach operacji wekslowych uznawanych za czynności bankowe /art. 5 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe - Dz.U. 2002 nr 72 poz. 665 ze zm./ i z reguły oprocentowanego niżej, aniżeli inne formy kredytu. Kosztem tego kredytu są odsetki dyskontowe i prowizja, o które pomniejsza się wypłacaną posiadaczowi weksla sumę wekslową. Przyjmując w drodze indosu weksel, bank jako jego nowy posiadacz /indosatariusz/ obowiązany jest do oczekiwania na termin płatności weksla i po jego nadejściu sam ściąga kwotę wekslową od dłużnika /lub przedstawia weksel do redyskonta w NBP/. Odsetki dyskontowe od przejętego w drodze indosu weksla naliczane są przez bank za okres od daty jego przejęcia /skupu/ do dnia wskazanego na wekslu jako dzień jego płatności. Odsetki te potrącane są zatem /a więc zapłacone/ w chwili postawienia kredytu dyskontowego do dyspozycji podawcy weksla, stanowią cenę tego kredytu i ponoszone są niewątpliwie z tą chwilą przez dotychczasowego posiadacza weksla jako indosanta. Będąc zobowiązanym z kolei do zapłaty bankowi sumy wekslowej i płacąc tę sumę z nadejściem terminu płatności weksla, jego wystawca nie płaci żadnych odsetek związanych z dyskontem wystawionego przez siebie weksla, nie łączy go bowiem z bankiem żaden stosunek kredytowy, zaś wykupienie przezeń weksla nie jest żadną spłatą kredytu bankowego, lecz wyłącznie zapłatą sumy wekslowej.
Taki charakter bankowej operacji wekslowej, jaką jest dyskonto weksla, którego istotą jest przeniesienie na bank, w drodze indosu, mającej abstrakcyjny charakter wierzytelności wekslowej, wskazuje jednoznacznie na nieprawdziwość leżącego u postaw skargi kasacyjnej zapatrywania, iż koszty dyskonta weksla ponosi jego wystawca. Okoliczność, że posiadacz weksla poprzez jego zdyskontowanie pomniejsza wpływ środków pieniężnych, jakie należały się mu od wystawcy weksla w związku z wykonaniem określonej usługi lub sprzedaży towaru, bynajmniej nie stwarza po jego stronie roszczenia do tegoż wystawcy o zwrot poniesionych kosztów operacji dyskonta, na której przeprowadzenie nie ma on żadnego wpływu. Decydując się na dyskonto weksla, a więc na uzyskanie sumy wekslowej przed terminem jej płatności, tzn. przed terminem jego wymagalności, posiadacz weksla na samego siebie przejmuje ciężar finansowy tej operacji, która w wymiarze gospodarczym ułatwia mu dostęp do środków pieniężnych niezbędnych w prowadzonej działalności i przeznaczanych na regulowanie własnych zobowiązań /zapłata za towary lub usługi, wypłata wynagrodzeń pracowniczych itp./. Uzyskanie środków pieniężnych w wyniku kredytu dyskontowego, zazwyczaj niżej oprocentowanego od innych form kredytu, oznacza zatem dla podatnika możliwość realizowania zadań gospodarczych bez potrzeby zaciągania kredytu, od którego musiałby zapłacić odsetki /zazwyczaj wyższe od dyskontowych/ za czas do nadejścia terminu płatności weksla, kiedy do z uzyskanej sumy wekslowej mogłaby nastąpić jego spłata. Jest oczywistym, że również w takiej sytuacji podatnik nie uzyskałby kredytu w wysokości równej sumie wekslowej, skoro ta miałaby w całości pokrywać kredyt i jego koszty /odsetki i prowizje/.
W związku z tym należy się zgodzić z zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzeniem, iż "działania skarżącej spółki związane z realizacją weksli miały na celu uzyskanie środków pieniężnych, a nie uzyskanie przychodu", ale wyłącznie w tym znaczeniu, że samo uzyskanie tych środków nie stanowiło przychodu spółki, skoro ten uzyskany został, jako należny, w następstwie wystawienia faktury za wykonane usługi. Nie sposób się natomiast zgodzić z zawartym tamże stwierdzeniem, iż "poniesione wydatki przez skarżącą Spółkę z tytułu realizacji weksli nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jako że nie są związane z uzyskaniem przychodu". Tezę taką można by uznać za prawdziwą, jedynie wtedy, gdyby "realizacja weksla" polegała na otrzymaniu sumy wekslowej w terminie płatności weksla, a nie na jego dyskoncie. Jak to wyżej wykazano i jak to trafnie przyjmuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, uzyskane w drodze dyskonta weksla środki pieniężne stanowią kredyt dyskontowy, który wykorzystany w działalności gospodarczej podatnika jest czynnikiem mogącym służyć uzyskaniu przychodów z tejże działalności, a zatem koszty tego kredytu /odsetki dyskontowe i prowizje/, jako poniesione w celu ich osiągnięcia, mogą być zaliczone do kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podobnie jak do tych kosztów zaliczane są koszty kredytów bankowych, tj. prowizje i zapłacone odsetki /art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy podatkowej/. Przypomnieć w tym miejscu należy, co już wyżej wywiedziono, iż z samej istoty dyskonta weksla, przeprowadzanego w ramach operacji bankowej, wynika zapłata odsetek dyskontowych już w momencie postawienia sumy wekslowej przez bank do dyspozycji dotychczasowego posiadacza weksla.
Stwierdzając zatem, że właściwym było ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ustalonego w postępowaniu podatkowym i przez skargę kasacyjną w istocie nie kwestionowanego stanu faktycznego, polegającego na poniesieniu przez skarżącego podatnika kosztów kredytu dyskontowego /odsetek dyskontowych i prowizji/, odnieść się również należy do odmiennego w tym zakresie stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1524/04, w którym to wyroku zaakceptowano wprawdzie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach /I SA/Ka 669-670/03/ co do tego, iż do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczać również wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a za takie Sąd ten uznał koszty związane z dyskontem weksli uzyskanych przez podatnika tytułem zapłaty za dostarczony przezeń towar, uznano jednakże, iż koszty takie, jako poniesione nie w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży towaru, ten został bowiem już osiągnięty w dacie wystawienia faktur jako przychód należny, lecz poniesienie w związku z działalnością podatnika /dyskontem weksli/ mającą na celu wyłącznie uzyskanie środków pieniężnych, nie mogą zostać uznane za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Wyrażając takie zapatrywanie oraz uchylając z tego powodu zaskarżony skargą kasacyjną wyrok i oddalając uchyloną tymże wyrokiem skargę podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż uwzględnienie przez podatnika w kosztach uzyskania przychodu kosztu pozyskania przezeń środków pieniężnych przed terminem płatności weksli powodowałoby w istocie przerzucenie na skarb Państwa kosztu kredytowania odbiorcy towaru /wystawcy weksla/ przez okres między przedstawieniem weksla do dyskonta a terminem jego płatności.
Z zapatrywaniem takim nie sposób się jednak zgodzić, u jego podstaw leży bowiem, jak się wydaje, założenie, że beneficjentem kredytu dyskontowego jest wystawca weksla a nie remitent przedstawiający weksel do dyskonta, który otrzymując sumę wekslową przed terminem płatności uzyskuje, w ramach tego kredytu, środki pieniężne niezbędne w prowadzonej działalności gospodarczej. Założenie takie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w sprawie rozpatrywanej obecnie skargi kasacyjnej, wynika z nieuprawnionego, ze względu na jej abstrakcyjny charakter, wiązania wierzytelności wekslowej z wierzytelnością wynikającą z innego zobowiązania, dla którego wykonania lub zabezpieczenia weksel został wystawiony. Jak to wynika z cytowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku literatury przedmiotu, abstrakcyjny charakter zobowiązania wekslowego polega bowiem na tym, że ważność tego zobowiązania nie zależy od ważności stosunku prawnego, który uzasadniał jego zaciągnięcie, zachowuje ono swą ważność niezależnie od wszelkich przyczyn, które spowodowały jego powstanie.
Uznając, iż zapatrywanie, jakie stanowiło podstawę odmiennego rozstrzygnięcia w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikało z odmiennych i nieuzasadnionych założeń co do charakteru środków pieniężnych uzyskanych w wyniku dyskonta weksla, stwierdzić należy, iż nie podzielając tego zapatrywania skargę kasacyjna wniesioną w rozpatrywanej obecnie sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, co oznacza konieczność orzeczenia o jej oddaleniu stosownie do przepisu art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
W przedmiocie zwrotu między stronami kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.