II FSK 3349/14

II FSK 3349/14 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2016-11-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-10-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alina Rzepecka
Bogusław Dauter /przewodniczący sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 95/14 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2014-04-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art.12 ust.6 pkt 1, art.12 ust.6a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 95/14 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 1.342 (słownie: tysiąc trzysta czterdzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 23 kwietnia 2014 r., I SA/Gd 95/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 22 listopada 2013 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.
2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżąca spółka w zeznaniu CIT-8 za 2006 r. wykazała przychody w wysokości 630.159,92 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 596.104,41 zł, dochód w kwocie 34.055,51 zł, odliczenia od dochodu w kwocie 34.055,51 zł oraz podstawę opodatkowania w wysokości 0 zł.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za 2006 r., decyzją z 3 kwietnia 2009 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok w wysokości 13.635,00 zł. W ocenie organu spółka zaniżyła przychody o kwotę 85.113,94 zł, stanowiącą wartość świadczeń częściowo odpłatnych otrzymanych od P[...] w U. w postaci najmu nieruchomości przy ul. [...] w U. (dalej: "Lokal") za cenę niższą od cen stosowanych wobec innych najemców.
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 13 października 2009 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. W ocenie dyrektora izby skarbowej w przedmiotowej sprawie konieczne było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części, z uwzględnieniem trybu określonego w art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.").
Po przeprowadzeniu ponownego postępowania organ pierwszej instancji, decyzją z 26 maja 2010 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 7.696,00 zł. W ocenie organu spółka najmując Lokal za cenę niższą od ceny stosowanej przez P[...] wobec innych najemców uzyskała świadczenie częściowo odpłatne w wysokości 40.507,22 zł stanowiące jej przychód. Wartość tą organ pierwszej instancji wyliczył w następujący sposób: wybrał 5 lokali, w których w 2006 r. prowadzona była działalność gastronomiczna, tj. porównywalna do działalności prowadzonej przez spółkę w Lokalu. Następnie ustalił, że średnia stawka czynszu najmu dla tych lokali wynosi 17,42 zł/m2 miesięcznie i zastosował tą stawkę do lokalu wynajmowanego przez spółkę, co dało kwotę 119.692,12 zł za rok (572,58 m2 x 17,42 zł/m2 x 12 miesięcy). W ten sposób ustalił wartość świadczenia częściowo odpłatnego otrzymanego przez spółkę w 2006 r. na kwotę 40.507,22 zł (119.692,12 zł – 79.184,90 zł).
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpoznaniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia decyzją z 7 września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 19 stycznia 2011 r., wydanym w sprawie I SA/Gd 1186/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 7 września 2010 r. WSA w Gdańsku uznał za nieprawidłowe stanowisko organów, że odpowiednie (a nie wprost) stosowanie przepisu art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. pozwala na ominięcie opisanego w nim określania wartości świadczenia częściowo odpłatnego z pominięciem opinii biegłego lub biegłych. Pominięcie udziału biegłego w sytuacji świadczenia przez P[...] usług najmu pomieszczeń użytkowych, mogłoby mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, w której ten podmiot świadczyłby dla każdego odbiorcy usługę najmu identycznych pomieszczeń. Sytuacja taka zachodziłaby przy najmie lokali położonych w jednym biurowcu, czy hali, tak samo wyposażonych, w identycznym stanie technicznym i walorach użytkowych o porównywalnej wartości. Zdaniem sądu nie sposób sobie wyobrazić, aby organy podatkowe przykładowo w sytuacji świadczenia usług najmu w nowoczesnym obiekcie w centrum miasta i w wymagającym remontu budynku na źle skomunikowanym przedmieściu, podwyższałyby podstawę opodatkowania dla wynajmujących w tym budynku do średnich stawek czynszu obowiązujących w nowoczesnym obiekcie. P[...] oferowała lokale o różnej wielkości, lokalizacji, stanie technicznym -dlatego samo uśrednienie obowiązujących stawek nie mogło stanowić rzetelnego ustalenia wartości częściowo odpłatnego świadczenia. Samo stwierdzenie, że lokal położony blisko Promenady Nadmorskiej jest atrakcyjniejszy (a jeśli, to o ile) od innych, pozostaje gołosłowne - porównywane 4 obiekty znajdowały się na ul. [...], sąsiadującej bezpośrednio z ul. [...] i również położone są blisko Promenady Nadmorskiej. Należy mieć na uwadze powszechnie znaną okoliczność, że lokale użytkowe o podobnym przeznaczeniu i położeniu o mniejszej powierzchni wynajmowane są po wyższych stawkach za 1 m2, niż lokale o większej powierzchni. Sąd zwrócił uwagę na sposób wyliczenia przez organ pierwszej instancji, średnich stawek czynszu w porównywalnych 5 lokalach - organ ten uśrednił 5 stawek. Tymczasem zsumowanie całkowitych kosztów najmu 5 lokali i podzielenie tej kwoty przez całkowitą powierzchnie tych lokali pozwoliłoby uniknąć zarzutu, że w wyliczeniach pominięto wpływ wielkości lokalu na ustaloną stawkę czynszu za 1 m2. WSA w Gdańsku nakazał Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku dopuścić dowód z opinii biegłego celem ustalenia, jaka była rynkowa wartość czynszu najmu za Lokal w 2006 r.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 stycznia 2013 r. wydanym w sprawie II FSK 1094/11 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na wyrok WSA w Gdańsku z 19 stycznia 2011 r.
Dyrektor izby skarbowej, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, decyzją z 22 listopada 2013 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 7.071 zł.
3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że w niniejszej sprawie zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 stycznia 2011 r. (I SA/Gd 1186/10), od którego wniesiona została skarga kasacyjna, oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r. (II FSK 1094/11).
Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku z 23 stycznia 2013 r. (II FSK 1094/11) podkreślił, że analiza przepisów art. 12 ust. 6 pkt 1 i ust. 6a oraz art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. nie daje jakichkolwiek podstaw, aby z góry wykluczyć opinię biegłego z procesu ustalania wartości świadczenia częściowo odpłatnego, stanowiącego przedmiot działalności gospodarczej świadczącego. Fakt uwzględnienia innych niż rynkowe cen nie pozwala na ograniczenie a priori zastosowania art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. wyłącznie do obowiązku wezwania stron umowy. Sens odpowiedniego stosowania wyraża się na gruncie omawianych unormowań przede wszystkim w konieczności dokonywania wyceny na podstawie cen stosowanych wobec innych kontrahentów (a nie cen rynkowych), a więc pogodzenia reguł wynikających z art. 12 ust. 6 pkt 1 i art. 14 u.p.d.o.p. Sąd drugiej instancji stwierdził, że powierzchnia, lokalizacja i standard nie powinny pozostawać bez wpływu na wycenę świadczenia. Pozwalają one bowiem określić na ile cena czynszu płacona przez podatnika odbiega od cen stosowanych wobec innych najemców, odgrywając tym samym istotną rolę w procesie określania wysokości osiągniętego przez podatnika przychodu.
Pojęcie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jak się przyjmuje powszechnie w orzecznictwie, nie zostało w powołanej ustawie zdefiniowane, a jego rozumienie opiera się na definicji nieodpłatnego świadczenia, wypracowanej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.
W orzecznictwie sądów administracyjnych (przyjmowano dość jednolicie), a także w orzecznictwie Sądu Najwyższego definicję nieodpłatnego świadczenia, jako obejmującą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Jest przy tym charakterystyczne to, że definicja ta odnosi się do "świadczenia", a więc zdarzenia w zasadzie ściśle związanego z zobowiązaniami cywilnoprawnymi.
Sąd pierwszej instancji w wyroku z 19 stycznia 2011 r. wskazał, że pominięcie udziału biegłego w sytuacji świadczenia przez P[...] usług najmu pomieszczeń użytkowych, mogłoby mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, w której ten podmiot świadczyłby dla każdego odbiorcy usługę najmu identycznych pomieszczeń. Sąd zalecił uwzględnienie powszechnie znanej okoliczności, że lokale użytkowe o podobnym przeznaczeniu i położeniu o mniejszej powierzchni wynajmowane są po wyższych stawkach za metr kwadratowy niż lokale o większej powierzchni, co wymaga uwzględnienia, że porównywane były lokale o najmniejszej powierzchni 26,5 m2, największy o powierzchni 70,5 m2, natomiast lokal wynajmowany miał powierzchnię aż 572,58 m2, zatem cena za metr nie wydawała się zaniżona.
Rzeczą organu ponownie rozpoznającego sprawę było również uwzględnienie stanowiska sądu, że w miejsce uśrednienia stawek organ powinien zsumować całkowity koszt najmu lokali i podzielić tę kwotę przez całkowitą powierzchnię tych lokali, co pozwoliłoby uniknąć zarzutu, że w wyliczeniach pominięto wpływ wielkości lokalu na ustaloną stawkę czynszu za metr kwadratowy. Prowadzone postępowania wymagało opinii biegłego na okoliczność czynszu – cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), na organie zaś spoczywał obowiązek ustalenia, czy skarżąca uzyskała częściowo odpłatne świadczenie. Organ, związany wytycznymi sądu, winien dopuścić dowód z opinii biegłego, wskazując określone kryteria, którym powinna odpowiadać opinia.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie był związany zarzutami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Podniesiony przez stronę zarzut, że w sprawie powinna być określona rynkowa cena najmu zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. nie może być uwzględniony wobec związania sądu rozpoznającego sprawę oceną prawną na podstawie powołanego art. 153 p.p.s.a.
W ocenie sądu opinia biegłego przyjęta w sprawie jako wiarygodny dowód stanowiący podstawę ustalenia wartości świadczeń na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.p. nie została poddana ocenie organu orzekającego w sprawie. Przeprowadzony zgodnie z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "o.p."), dowód z opinii osoby posiadającej wiadomości specjalne podlega ocenie jako jeden z dowodów w sprawie.
W ocenie sądu przyjęta przez biegłego baza dowodowa, potwierdzona w protokole z 17 września 2013 r., sprowadzona do wskazania jako przedmiotu opinii "wysokości czynszu najmu lokalu użytkowego w 2006 r. położonego w U., ul. [...]" zasadniczo odbiega od prawem wymaganego ustalenia cen tych usług stosowanych wobec innych odbiorców. Błędne odczytanie zakresu opinii stanowiło podstawę do dokonania przez biegłego oceny "wiarygodności" stawek czynszu w umowach zawieranych przez P[...], w wyniku czego na karcie 14 opinii (karta 359, tom 3 akt administracyjnych) odrzucono z zakresu objętego analizą rachunkową, miejsca położenia, dojazdu, ekspozycji, umowę najmu, która dotyczyła lokalu o powierzchni 892 m2 w U., [...].
Dodatkowo sąd pierwszej instancji wskazał, że biegły nie wyjaśnił przyjętego odniesienia do lokalu o powierzchni 100 m2, w sytuacji gdy ustalenie było związane z lokalem o zasadniczo większej powierzchni (572,58 m2).
Powyższe w istotny sposób wpływa na treść opinii, co zostało pominięte w ocenie dowodu dokonanej przez organ, wskutek czego ocena nie spełnia wymogów art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W szczególności okoliczność ta nie została wyjaśniona zeznaniami biegłego zapisanymi w protokole z 17 września 2013 r. Organ nie wyjaśnił również możliwości wydania opinii według kryteriów rachunkowych (sumowanie wysokości czynszów i sumowanie powierzchni wszystkich lokali).
4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:
I. przepisów postępowania, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a.
- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i niewłaściwą ocenę materiału dowodowego poprzez brak spójności i konsekwencji w argumentacji sądu, co do dalszego postępowania organu administracji, poprzez stwierdzenia sądu, że opinia biegłego nie została poddana ocenie, następnie, że organ dokonał oceny, lecz WSA się z tą oceną nie zgadza;
II. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w związku z naruszeniem:
- art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dokonanie przez sąd błędnej wykładni, iż ocena opinii biegłego dokonana przez organ podatkowy nie spełnia wymogów ww. przepisów;
- art. 14 ust 3 u.p.d.o.p., poprzez stwierdzenie sądu, iż organ powinien wydać decyzję w oparciu o bezkrytyczne przyjęcie stanowiska biegłego zawartego w opinii;
Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik organu wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zawżył co następuje.
5. Skarga kasacyjna, mimo swojej ułomności w zakresie formułowanych zarzutów, ma uzasadnione podstawy. Sąd pierwszej instancji naruszył bowiem art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. błędnie uznając, że biegły nie wyjaśnił przyjętego odniesienia do lokalu o powierzchni 100 m2, w sytuacji gdy ustalenie było związane z lokalem o zasadniczo większej powierzchni (572.58 m2), co zostało pominięte w ocenie dowodu dokonanej przez organ. Co więcej sąd pierwszej instancji bezkrytycznie stwierdził, że opinia biegłego nie została poddana ocenie organu orzekającego w sprawie.
Otóż dokładna analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 11 - 13) wskazuje, że dyrektor izby skarbowej w sposób szczegółowy i dość wszechstronny odniósł się do przedmiotowej decyzji i zasadnie uznał, że spełnia ona wymogi art. 12 ust. 6 pkt 1 i art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p. do czego sąd pierwszej instancji w ogóle się nie ustosunkował. Przypomnieć w związku z tym należy, że w wyroku WSA w Gdańsku z 19 stycznia 2011 r., sąd ten słusznie uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że powołanie biegłego jest uzasadnione z uwagi na to, że spółka oferowała lokale o różnej wielkości, lokalizacji, stanie technicznym. Dlatego uśrednienie obowiązujących stawek nie mogło stanowić rzetelnego ustalenia wartości częściowo odpłatnego świadczenia. Innymi słowy sąd ten uznał wadliwość zaskarżonego rozstrzygnięcia w kontekście art. 12 ust. 6 pkt 1 i art. 12 ust. 6a w zw. z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.
Wbrew odmiennym wywodom sądu pierwszej instancji powołany przez organ biegły do tych wskazań się zastosował.
Sąd pierwszej instancji tej opinii w omawianym zakresie skutecznie nie zakwestionował. Nie można za uzasadnioną krytykę uznać stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu, że "biegły nie wyjaśnił przyjętego odniesienia do lokalu o powierzchni 100 m2, w sytuacji gdy ustalenie było związane z lokalem o zasadniczo większej powierzchni (572.58 m2)". Po pierwsze nie wiadomo o jaki lokal w tym pierwszym przypadku sądowi chodzi, po wtóre biegły kryteria oceny poszczególnych lokali wskazał na str. 18 opinii i po trzecie na str. 24 opinii biegły stwierdził "mając na uwadze powszechnie znaną okoliczność, że lokale podobne o mniejszej powierzchni wynajmowane są po wyższych stawkach za m2, dane przyjęte do porównań które potwierdzają tą okoliczność jak również własną wiedzę w tym zakresie zastosowano wagę cechy "powierzchnia" na poziomie 25%".
Zadaniem biegłego jest wydanie opinii o okolicznościach faktycznych, których ustalenie lub ocena wymagają wiadomości specjalnych (por. M. Masternak, Biegły w postępowaniu podatkowym, Kwartalnik Prawa Publicznego 2001, nr 2, str. 125). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego biegły w sprawie niniejszej z tego obowiązku się wywiązał, w każdym razie sąd pierwszej instancji nie wykazał w sposób przekonywujący, że opinia biegłego zawiera wady, które tę opinię dyskwalifikują. Przypomnieć należy, że zasadą jest, że dopuszczenie dowodu z opinii biegłego powinno nastąpić na tym etapie postępowania, kiedy zgromadzony już jest materiał faktyczny (por. Ł. Matusiakiewicz, Rola i znaczenie dowodu z opinii biegłego w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2009, nr 9, str. 38). Skoro WSA w Gdańsku w wyroku z 19 stycznia 2011 r. zobowiązał organ do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, należało przyjąć, że już na tamtym etapie sprawa w zakresie gromadzenia dowodów została zakończona. W związku z tym na obecnym etapie postępowania sprawa powinna być wyjaśniona bez jakichkolwiek wątpliwości i niedomówień. Dotyczy to również ewentualnego sumowania wysokości czynszów i sumowania powierzchni wszystkich lokali, co już wiadomości specjalnych nie wymaga. Niezbędne jest natomiast jednoznaczne ustalenie jakich konkretnie lokali to sumowanie ma dotyczyć.
Z tych m.in. powodów za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wskazań co do dalszego postępowania. Lakoniczny wywód sądu pierwszej instancji w tym zakresie zawarty na ostatniej stronie uzasadnienia, wymogów prawidłowych wskazań co do dalszego postępowania nie spełnia. Nie gwarantuje on bowiem, że organ został precyzyjnie i wyczerpująco poinformowany, jakich czynności powinien w ponownym postępowaniu dokonać, aby sprawa została prawidłowo i szybko zakończona, zwłaszcza, że dotyczy ona zobowiązania podatkowego za 2006 r.
W związku z tym, jeżeli sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy uzna, że zachodzi konieczność powołania nowej opinii lub opinii uzupełniającej powinien po pierwsze w sposób szczegółowy uzasadnić to stanowisko, a po wtóre podać dokładną tezę dowodową ze wskazaniem konkretnych okoliczności faktycznych, które powinny być przez biegłego wzięte pod uwagę. Wcześniej jednak sąd ma obowiązek wskazać na konkretne uchybienie przepisom prawa procesowego lub materialnego dokonane przez organ, uzasadnić na czym polegało ich naruszenie i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie sądu konieczność ustalenia czy w konkretnej sprawie dane uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane. Nie ma natomiast potrzeby pozytywnego ustalania treści tego hipotetycznego orzeczenia, aby skonkretyzować, na czym mogłyby polegać ewentualne różnice. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu potencjalnej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. M. Łochowski, Glosa do wyroku SN z 6 kwietnia 1998 r., (I CKN 595/97, OSNC 1998, nr 12, poz. 211), Przegląd Sądowy 2000, nr 5, s. 95; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, s. 169).
Czyniąc ewentualny zarzut naruszenia art. 191 o.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, sąd powinien mieć na uwadze, że przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 490).