II FSK 332/25

II FSK 332/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Melezini
Antoni Hanusz /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 370/24 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2024-12-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 190
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Andrzej Melezini, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 370/24 w sprawie ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 3 grudnia 2024 r., I SA/Gd 370/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 23 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.
2. Podatnik zaskarżył skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), podatnik zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek wskazujących na brak konieczności rozliczenia podatku w Polsce za 2015 r., z uwagi na wykonywanie przez skarżącego pracy najemnej na statku z zarządem w Norwegii,
2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 235, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, dalej: "o.p."), poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego oraz rzetelnego rozpoznania sprawy rozstrzygniętej wyrokiem sądu pierwszej instancji,
3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f., na podstawie którego skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej,
4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia skarżącego nienależnym podatkiem;
5. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 o.p. poprzez nieustalenie, że statek, na którym w 2015 r. zatrudniony był skarżący był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii,
6. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 235, w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego,
7. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 194 o.p. poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym faktu stwierdzonego w dokumentach urzędowych, że [...] podmiotem eksploatującym statek [...], bez przeprowadzenia przeciwdowodu, podczas gdy organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może ani swobodnie oceniać jego treści, ani ignorować jego treści z uwagi na wyłączenie w tej sytuacji zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., podatnicy zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:
1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka, jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na położenie siedziby przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem oraz zapłaty podatku za granicą, wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem, wynikającej z obowiązującej Polskę Konwencji, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej,
2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 19 TUE, w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji, które w przypadku tej decyzji przejawiają się w chaotycznym powiązaniu ze sobą braku obowiązku podatkowego wraz z siedzibą przedsiębiorstwa eksploatującego statek i banderą statku,
3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot, pełniący faktyczny zarząd statkiem, posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy i wobec nich nie jest prowadzone postępowanie podatkowe, co świadczy o dyskryminowaniu podatnika przez konkretne urzędy skarbowe położone we właściwości konkretnej izby skarbowej, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej, w tym zasadę praworządności, oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności,
4. art. 151 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot pełniący faktyczny zarząd statkiem posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy i przeciwko nim nie są prowadzone postępowania podatkowe,
5. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 26, w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w związku z postanowieniami Konwencji, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień Konwencji w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem (art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu, bowiem organy stwierdziły, że definicja nie odpowiada założeniom organu stąd sięgają do źródeł pozaprawnych, tj. słownika języka polskiego, które w żadnym wypadku nie może stanowić źródła prawa no podstawie, którego organy nakładają na podatnika zobowiązanie do zapłaty podatku,
6. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 1 Protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe, jednocześnie dopuszczając się dyskryminacji obywateli ze względu na miejsce ich zamieszkania i podległość pod właściwość miejscową danych organów,
7. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 2, w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art, 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP Organ podatkowy dopuścił się szeregu naruszeń prawa, w tym naruszenia zasady równości wobec prawa poprzez zastosowanie arbitralnych kryteriów oceny sytuacji podatkowej skarżącego. Organ nie zastosował się do obowiązku bezstronnego rozpatrzenia sprawy, ignorując stanowisko skarżącego i opierając swoją decyzję na własnej, subiektywnej interpretacji przepisów prawa. Ponadto, organ naruszył zasadę legalizmu, nie stosując się do obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów międzynarodowych i unijnych,
8. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej, z pominięciem przepisów Konwencji oraz uzasadnienia do niej,
9. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z art. 2a o.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej,
10. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 27 ust. 1, w zw. z art. 27 ust. 9, w zw. z art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych, bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej,
11. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej w wyniku braku zapłaty podatku za granicą na podstawie wiążącej podatnika Konwencji, z pominięciem reguł wykładni prawa oraz hierarchii źródeł prawa,
12. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., poprzez wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej.
Podnosząc powyższe zarzuty, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy przypomnieć, że sprawa niniejsza w związku z zapadłym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 marca 2024 r., II FSK 853/24 była rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w warunkach związania organów, jak i Sądu I instancji prawomocnym ww. wyrokiem. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie ww. wyrokiem uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 30 marca 2022 r., I SA/Gd 1440/21 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są w całości powtórzeniem zarzutów sformułowanych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz podnoszonych w postępowaniu przed organami podatkowymi, które już były przedmiotem oceny sądów administracyjnych, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Jak wskazano na wstępie, Sąd I instancji był związany wykładnią prawa, zarówno prawa materialnego jak i prawa procesowego, dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w rozstrzygnięciu z 19 marca 2024 r., II FSK 853/22.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w jego ocenie, wbrew stwierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawartych w wyroku z 30 marca 2022 r., I SA/Gd 1440/21, dokonano prawidłowej oceny materiału dowodowego, który został w sprawie zgromadzony w sposób kompletny. Dalej Sąd kasacyjny stwierdził, że "przedłożone przez podatnika skonfrontowano z pozostałymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, a zasadność wyciągniętych wniosków znajduje potwierdzenie zarówno w przytoczonych w decyzji przepisach prawa, stanowisku norweskiej administracji podatkowej oraz orzecznictwie sadów administracyjnych."
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszne jest stanowisko Sądu I instancji, związanego wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, że "potwierdzono prawidłowość wykładni i zastosowania przepisów przez organ drugiej instancji. Prawidłowo ustalony stan faktyczny w zakresie braku prawnej podstawy opodatkowania dochodów skarżącego w Norwegii skutkował adekwatnym procesem subsumpcji." Ponadto słuszne jest stanowisko Sądu I instancji, że dochody podatnika nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii z uwagi na brak regulacji krajowych, czego konsekwencją jest brak podstaw do zastosowania zasad opodatkowania przewidzianych w art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f.
Zgodnie z powyższym konsekwencją uchylenie orzeczenia przez NSA i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania jest fakt, że pewne kwestie sporne w sprawie zostały już ostatecznie przesądzone. Ocena zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej dokonana przez sąd drugiej instancji obejmowała zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego. Potwierdzono prawidłowość wykładni i zastosowania przepisów przez organ drugiej instancji. Prawidłowo ustalony stan faktyczny w zakresie braku prawnej podstawy opodatkowania dochodów skarżącego w Norwegii skutkował adekwatnym procesem subsumpcji. Dochody Podatnika nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii z uwagi na brak regulacji krajowych, czego konsekwencją jest brak podstaw do zastosowania zasad opodatkowania przewidzianych w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. Możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. jest uzależniona, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, od spełnienia przez podatnika przesłanek określonych przepisami prawa. Uzyskanie dochodów z pracy najemnej w Norwegii nie jest wystarczającą podstawą zastosowania ulgi, gdyż w Norwegii podatnik nie zapłacił podatku i z uwagi na brak regulacji krajowej nie wystąpiła nawet hipotetyczna możliwość opodatkowania tego dochodu w Norwegii. Informacja z norweskiej administracji podatkowej stanowi dowód kluczowy dla rozstrzygnięcia jako pochodzący od podmiotu odpowiedzialnego za realizację przepisów podatkowych w Norwegii.
Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.