II FSK 33/23

II FSK 33/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dumas /przewodniczący/
Artur Kot /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Ol 325/22 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2022-09-14
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 2105
art. 71 ust. 2
Ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 22c pkt 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 325/22 w sprawie ze skargi Z. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2022 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.151.2022.1.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 325/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę Z. K. (dalej "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 31 marca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto skarżący wystąpił w trybie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") z wnioskiem
o "przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu, pytania prawnego dotyczącego zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 29 października
2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, w zakresie w jakim dokonał on zmiany przepisu art. 22c pkt 2 ustawy o PIT, bez przepisów przejściowych, które spełniałby wymóg konstytucyjności, przez co została naruszona zasada ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, w zakresie wskazanym w pkt 2 zarzutów skargi kasacyjnej, względnie oparcie rozstrzygnięcia na bezpośrednim zastosowaniu przepisów Konstytucji RP, zgodnie z jej art. 8 i przyjęcie, że przepis stanowiący podstawę wyroku WSA oraz interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie, został zmieniony w sposób nieodpowiadający standardom konstytucyjnym".
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa pełnomocnik skarżącego postawił wyrokowi WSA zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ
na wynik sprawy (1) i zarzut materialnoprawny (2), tj. naruszenie:
1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa przez nieuwzględnienie skargi, gdy naruszenie prawa materialnego uzasadniało uchylenie ww. interpretacji podatkowej, jako że oparta została na częściowo niekonstytucyjnym przepisie art. 71 ust. 2 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; zw. dalej "ustawa zmieniająca" lub "uz") w zw. z art. 22c pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. zw. dalej "updof"), który w zasadniczy sposób, zmienił sytuację prawną właścicieli budynków i lokali o charakterze mieszkalnym poprzez brak możliwości amortyzacji nieruchomości mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed dniem 1 stycznia 2022 r. – niezależnie od daty nabycia tego prawa – przez co naruszona została wynikająca z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; zw. dalej "Konstytucja RP") zasada ochrony praw nabytych i zasada ochrony interesów w toku oraz wynikająca z art. 32 Konstytucji RP zasada równości wobec prawa, gdyż gdyby stosowana była norma art. 22c pkt 2 updof w poprzednim brzmieniu to amortyzacja lokali mieszkalnych wprowadzonych do ewidencji przed wejściem w życie nowelizacji nadal byłaby możliwa, zaś zmiana tego przepisu ograniczyła taką możliwość, natomiast WSA nie dopatrzył się potrzeby przeprowadzenia wykładni prokonstytucyjnej, czy kontroli konstytucyjności przepisów przejściowych;
2) art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji RP poprzez bezzasadne przyjęcie, że w sytuacji podatnika nie ma potrzeby udzielenia ochrony interesów w toku lub potrzeby udzielenia ochrony praw nabytych, więc przepis art. 22c pkt 2 updof, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. (z możliwym odroczeniem do 31 grudnia 2022 r.) nadanym nowelizacją z 29 października 2021 r., nie może zostać uznany za niekonstytucyjny, mimo iż został dodany do ustawy podatkowej bez przepisów przejściowych, które spełniałby wymóg konstytucyjności, przez co w zasadniczy sposób zmieniła się sytuacja prawna przedsiębiorców wykorzystujących w prowadzonej działalności nieruchomości
o charakterze mieszkalnym i to niezależnie od daty nabycia tego prawa i wprowadzenie go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. przed 1 stycznia 2022 r., jeżeli stosowana była norma art. 22c pkt 2 updof w poprzednim brzmieniu to amortyzacja lokali mieszkalnych wprowadzonych do ewidencji przed wejściem w życie nowelizacji nadal byłaby możliwa.
2.2. Pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Pismem z 19 stycznia 2023 r. pełnomocnik skarżącego złożył natomiast replikę do odpowiedzi
na skargę kasacyjną, w którym to piśmie podtrzymał zasadnicze elementy swojej dotychczasowej argumentacji.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się
do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Spór ma charakter materialnoprawny i był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który jednolicie wywodzi, że nie narusza zasady poszanowania interesów w toku regulacja prawna przewidziana w art. 22c pkt 2 updof (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.), powiązana
z przepisem przejściowym, tj. art. 71 ustawy zmieniającej (zob. wyroki NSA z: 13 lipca 2023 r, II FSK 119/23; 4 marca 2025 r., II FSK 6/25). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny wyrażony w powyższych judykatach, wykorzystując
w niezbędnym zakresie argumentację przedstawioną dla jego uzasadnienia w dalszej części rozważań. Dodać warto, że zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów o charakterze wynikowym i stanowi prostą konsekwencje stanowiska materialnoprawnego skarżącego.
Ramy materialnoprawne rozpoznawanej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 22c pkt 2 updof w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., amortyzacji nie podlegają: budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu. Regulacja ta została znowelizowana mocą art. 1 pkt 16 ustawy zmieniającej z dniem 1 stycznia 2022 r. i stanowi, że amortyzacji nie podlegają: budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. W kontekście zarzucanego WSA naruszenia konstytucyjnej zasady interesów w toku istotna jest regulacja przejściowa przewidziana w art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej. Ten przepis przejściowy stanowi bowiem, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych
i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.
3.2. Odnosząc się do zarzutu materialnoprawnego skargi kasacyjnej i argumentacji przywołanej dla jego uzasadnienia należy wskazać na następujące kwestie, które doprowadziły skład orzekający do zastosowania art. 184 ppsa. Po pierwsze, jak trafnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r. (II FSK 1077/12), w orzecznictwie wskazuje się, że analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. III SA 3055/99, Monitor Podatkowy 2001, nr 4). Podobne stanowisko zaprezentowano w późniejszym wyroku NSA z 6 marca 2018 r. (II FSK 502/16) wskazując na prymat wykładni językowej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej
i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną,
a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl ta została wyrażona również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99 (ONSA
z 2000 r. nr 3 poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia
dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.
Z przepisów przejściowych (art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej) bezsprzecznie wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r. stosować przepisy zmieniane. Ustawodawca zatem wprost przewidział do kiedy przepisy można stosować. Skoro wskazał konkretną datę, to nie można ich stosować dłużej. Co więcej, mocą owego przepisu przejściowego wprowadzono roczną ochronę prawną dla podatników kontynuujących dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.
Po drugie, w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (przykładowo w wyrokach TK z: 14 czerwca 2000 r., sygn. akt P 3/00, OTK z 2000, nr 5, poz. 138; 25 czerwca 2002 r., K 45/01, OTK-A z 2002, nr 4, poz. 46) wskazywano, że bezpieczeństwo prawne może pozostawać w kolizji z innymi wartościami konstytucyjnymi. Czyli jak podkreślał Trybunał Konstytucyjny "bezpieczeństwo prawne jednostki" nie ma bezwzględnego priorytetu, pierwszeństwa, skoro mogą powstać kolizje z innymi wartościami.
Po trzecie, jednostka musi zawsze liczyć się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać nie tylko zmiany obowiązującego prawa, ale również niezwłocznego wprowadzenia w życie nowych regulacji prawnych. W szczególności ryzyko związane z wszelką działalnością gospodarczą obejmuje również ryzyko niekorzystnych zmian systemu prawnego (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 3225/19). W wersji przepisu przed zmianą ustawodawca nie zapowiedział, że wyłączenie od amortyzacji w takim kształcie będzie obowiązywało przez 10 kolejnych lat. Tym bardziej zatem zmiana treści regulacji nie powinna być zaskakująca. Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w takich sytuacjach, w których przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy
dla realizowania określonych przedsięwzięć. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1155/10 (zob. też wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97), spoczywający na ustawodawcy obowiązek poszanowania interesów w toku aktualizuje się wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione trzy przesłanki: 1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie jest rozłożone w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji. Dalej NSA podniósł, że naruszenie obowiązku poszanowania "interesów w toku" należy traktować jako naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, a tym samym naruszenie art. 2 Konstytucji RP. W tym miejscu należy podkreślić, że poprzednia wersja wykładanego przepisu ustawy podatkowej nie wyznaczała takiego horyzontu czasowego. Nie został zatem spełniony warunek pierwszy spośród trzech wprost wymienionych, które łącznie powinny być spełnione, aby można mówić o naruszeniu poszanowania interesów w toku.
Po czwarte, zaskarżona interpretacja, jak i wyrok sądu pierwszej instancji, wydane zostały w 2024 r. i odnosiły się do obowiązującego w tymże roku brzmienia przepisu art. 22c pkt 2 updof (a zatem zgodnego z brzmieniem wykładanego przepisu po nowelizacji od 1 stycznia 2022 r.). Sąd pierwszej instancji przytoczył w uzasadnieniu wyroku również brzmienie art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej uznając za niezasadny zarzut naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 22c pkt 2 updof poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do przedstawionej we wniosku sytuacji. Przepisy te są jasne i ich wykładnia nie budzi żadnych wątpliwości.
Po piąte, jasna jest także wola ustawodawcy preferowania opodatkowania najmu prywatnego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych skoro opodatkowanie na zasadach ogólnych pozwalało na bilansowanie przychodów i kosztów i to z różnych rodzajów działalności. Jak już wyżej wskazano, ograniczenie lub zniesienie praw nabytych jest dopuszczalne dla ustawodawcy pod warunkiem, że takie działanie jest konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych. Istotne przy tym jest, że ustawodawca mocą art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wprowadził stosowny termin ochronny dla podatników stosujących zasady ogólne opodatkowania dochodów osób fizycznych.
3.3. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej, z którego wynika, że "możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie
z rynku wtórnego powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje. Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tego rodzaju środki trwałe podlegają amortyzacji podatkowej. Jednakże ich sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również po ich wycofaniu z działalności nie podlega opodatkowaniu
w ramach tego źródła (...) Taki stan rzeczy powoduje, że nieruchomości mieszkaniowe korzystają z podwójnych preferencji w podatku PIT" (zob. druk sejmowy nr 1532 z 8 września 2021 r.).
Skoro ustawodawca w sposób systemowy i całościowy wprowadził zmiany
w celu zlikwidowania nierówności z zakresu opodatkowania, przewidując pewien horyzont czasowy (1 rok) dla zrealizowania określonych przedsięwzięć rozpoczętych
w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji, to trudno podzielić argumenty autora skargi kasacyjnej o naruszeniu praw nabytych podatnika. Zmiana prawa, zmierzająca do ważnego dla państwa uszczelniania systemu podatkowego i zapobiegająca erozji podstawy opodatkowania, nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku, skoro przewidziano rozwiązanie łagodzące skutki tej zmiany zawarte w cyt. wcześniej przepisie przejściowym (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej).
3.4. Z zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji wynika zakaz zastawiania przez prawodawcę "pułapek" na obywateli, formułowania obietnic bez pokrycia albo też nagłego wycofywania się przez państwo ze złożonych obietnic lub ustalonych reguł postępowania (zob. wyrok TK z 23 lipca 2013 r., P 4/11, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 82). Z zasady tej wyprowadzono zasadę ochrony interesów w toku, którymi są przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte na gruncie wcześniej obowiązujących przepisów, lecz niezakończone w sytuacji, gdy owe przepisy uległy zmianie (por. wyrok z 25 listopada 1997 r., K 26/97, OTK ZU 1997/5-6/64). W myśl tej zasady sytuacja prawna podmiotów, których dotyczy nowa regulacja, powinna być poddana przepisom przejściowym umożliwiającym im dokończenie przedsięwzięć podjętych na gruncie wcześniejszej regulacji (por. wyrok z 28 stycznia 2003 r., SK 37/01, OTK ZU nr 1/A/2003, poz. 3). Zasada ochrony interesów w toku nie stanowi gwarancji niezmienności prawa, a w szczególności wiecznego trwania określonych uprawnień i przywilejów. Ograniczenie przyznanych na gruncie dotychczasowych regulacji praw podmiotowych i ekspektatyw maksymalnie ukształtowanych może nastąpić jedynie, gdy przemawia za tym konieczność realizacji innej wartości konstytucyjnej (por. wyrok TK o sygn. P 4/11). Zasada ochrony interesów w toku zapewnia jednostce ochronę w sytuacji, w której przepisy wyznaczają pewien horyzont czasowy realizacji przedsięwzięć ze swojej natury rozłożonych w czasie i faktycznie rozpoczętych w okresie ich obowiązywania. Ustawodawca powinien zatem ustanowić przepisy intertemporalne umożliwiające dokończenie rozpoczętych przedsięwzięć stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczęcia albo stworzyć inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej (zob. wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1).
Istotą omawianej zasady jest to, by – w przewidzianym prawem okresie – nie dochodziło do zmiany "reguł gry" (zob. wyrok z 20 stycznia 2010 r., sygn. Kp 6/09, OTK ZU nr 1/A/2010, poz. 3). W wyroku z 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01 (OTK ZU
nr 4/A/2002, poz. 46), którego przedmiotem również była materia podatkowa, wskazano przesłanki, w razie których wystąpienia obowiązek respektowania przez ustawodawcę zasady ochrony interesów w toku powinien mieć kategoryczny charakter. Mowa jest zatem o sytuacjach, w których:
"1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97 OTK ZU nr 5-6/1997, s. 450)". Trybunał orzekł wówczas, że co prawda ustawodawca posiada szeroką swobodę przy wyborze rozwiązań mających na celu ochronę słusznych interesów podmiotów, które rozpoczęły swoje przedsięwzięcia, muszą one jednak być określone precyzyjnie w akcie rangi ustawowej. Ponadto zakres form pomocy przewidzianych przez ustawę musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do naruszonych interesów. Brak odpowiednich rozwiązań ustawowych, które spełniałyby przedstawione wyżej wymagania, stanowi podstawę do stwierdzenia naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku. Przyjęcie za cel ustawodawcy walki z nadużyciami podatkowymi nie może usprawiedliwiać arbitralnych rozwiązań, które przez naruszenie zasady ochrony interesów w toku mogą uderzać nie tylko w "adresatów" takiej regulacji, lecz także również uczciwych podatników (vide omawiany wyżej wyrok TK z 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01).
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 lutego 2015 r., sygn. P 10/11 (OTK ZU
nr 2/A/2015, poz. 13), wypowiedział się o niezgodności z zasadą ochrony interesów
w toku ustawy, która od 1 stycznia 2000 r. pozbawiła możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości wprowadzonego do ewidencji środków trwałych
i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r. Brak regulacji przejściowej pozbawił bowiem podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych korzystali z prawa do odpisów amortyzacyjnych, możliwości kontynuowania tego procesu, rozpoczętego przed zmianami legislacyjnymi. Trybunał nie zakwestionował kompetencji ustawodawcy do regulacji materii prawa podatkowego. W ocenie Trybunału ustawodawca jednakże musi w tym zakresie kierować się bezpieczeństwem prawnym jednostki, związanym z pewnością i przewidywalnością prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak też ustawodawca uczynił mocą art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej. W orzecznictwie TK nie budzi wątpliwości, że ustawodawca posiada szeroką autonomię w kształtowaniu materii prawa podatkowego. Z art. 84 Konstytucji wynika, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych,
w tym podatków, określonych w ustawie. W ocenie składu orzekającego ustawodawca korzystając z szeroko rozumianej uznaniowości w zakresie kształtowania systemu podatkowego winien jednak stosować się do rygorystycznych kryteriów proceduralnych. Normy wynikające z art. 217 Konstytucji stawiają surowe wymogi co do treści ustawy podatkowej. Zasady wynikające z art. 2 Konstytucji kreują wysokie standardy wobec trybu uchwalania ustaw podatkowych. Szeroka autonomia ustawodawcy w regulowaniu prawa podatkowego i co do zasady nieograniczone władztwo daninowe państwa muszą być jednak neutralizowane gwarancjami pewności prawa dla jednostki. Ustawodawca ustanowił stosowną (roczną) ochronę dla podatników korzystających z dobrodziejstwa zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Zadbał zatem w sposób należyty o zapewnienie podatnikom ochrony już realizowanych inwestycji.
Przeciwna sytuacja – oceniona w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2025 r. (II FSK 663/22 oraz II FSK 934/24) – miała miejsce w sprawie,
na bazie której zapadł przywołany w uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyrok TK z 21 listopada 2024 r. (P 11/24). Powyższego stanowiska nie może podważyć argumentacja zawarta w wyroku TK z 14 czerwca 2000 r. (P 3/00), także przywołanym przez autora skargi kasacyjnej, z uwagi na odmienny stan faktyczny i prawny bezpodstawnie porównywanych przez autora skargi kasacyjnej spraw. Tym samym nieusprawiedliwiony okazał się zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 22c pkt 2 updof oraz art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez ich błędną wykładnię. Wbrew stronie skarżącej kasacyjnie wykładnia powyższych przepisów nie budzi uzasadnionych wątpliwości na gruncie prawnopodatkowym. Wynik wykładni językowej jest nie tylko oczywisty, ale znajduje wsparcie w wykładni systemowej związanej ze zmianą formy opodatkowania przychodów z najmu osób fizycznych. W świetle przywołanego wyżej uzasadniania projektu ustawy zmieniającej wynik wykładni językowej art. 22c pkt 2 updof oraz art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wsparty wynikami wykładni systemowej znajduje niebudzące wątpliwości potwierdzenie w wynikach wykładni celowościowej.
3.5. Powyższe oznacza, że w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie zaistniały podstawy do uruchomienia procedury, o której mowa w art. 193 Konstytucji RP, czyli przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego dotyczącego zgodności z Konstytucją RP art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej i art. 22c pkt 2 updof. Treść owych przepisów jest jasna, a ich zgodność z przepisami Konstytucji RP nie budzi uzasadnionych wątpliwości w świetle przedstawionej wyżej argumentacji. Podsumowując zatem wątek zgodności z przepisami Konstytucji RP regulacji zawartych w art. 22c pkt 2 updof i art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wartością konstytucyjnie chronioną, o której mowa w przywoływanym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jest zasada równości i powszechności opodatkowania ustanowiona w art. 84 Konstytucji RP. Z uwagi na przyznaną podatnikom ochronę prawną przewidzianą w art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej, skład orzekający nie podziela zastrzeżeń natury konstytucyjnej podnoszonych przez stronę skarżącą kasacyjnie. Nieusprawiedliwiony okazał się zatem zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej. W sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował
art. 151 ppsa oddalając skargę, to nie mógł zastosować przeciwstawnego przepisu postępowania o charakterze wynikowym, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. Tym samym i ten zarzut okazał się nieusprawiedliwiony.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1
w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 1
pkt 2 lit. a zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), mając przy tym na uwadze wynik niniejszej sprawy.
s. WSA (del.) A. Kot s. NSA A. Dumas s. NSA M. Wolf-Kalamala