II FSK 3263/17

II FSK 3263/17 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2019-09-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2017-10-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska /sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący/
Tomasz Kolanowski
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Odpady
Sygn. powiązane
I SA/Gl 187/16 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2017-03-30
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1996 nr 132 poz 622
art. 6o, art. 6m ust. 1c, art. 6h
Ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wspólnoty Mieszkaniowej [...] w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 187/16 w sprawie ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej [...] w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 20 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 187/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Wspólnoty Mieszkaniowej [...] w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 20 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Jako podstawę prawną orzeczenia sąd pierwszej instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".
Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że sporna w sprawie była kwestia ustalenia, czy w przypadku budynku wielolokalowego, w którym ustanowiono odrębną własność lokali, deklarację dotyczącą opłaty za gospodarowanie odpadami, o której mowa w art. 6m ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2013 r. poz. 1399 ze zm.); dalej: "u.c.p.g.", ma złożyć zarząd wspólnoty mieszkaniowej czy też poszczególni właściciele wyodrębnionych lokali, a w konsekwencji, który z podmiotów ma obowiązek wnieść opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Według organów obu instancji obowiązki te obciążają wspólnotę mieszkaniową, natomiast według wspólnoty, skoro lokale stanowią odrębną własność, to każdy z właścicieli obowiązany jest do złożenia deklaracji, z którego to obowiązku właściciele lokali wywiązali się.
Sąd wskazał, że decyzją z dnia 26 grudnia 2015 r. Prezydent Miasta K. określił wspólnocie wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od 1 lipca 2013 r. do 30 września 2013 r. w kwocie 224 zł miesięcznie, od 1 października 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w kwocie 238 zł miesięcznie oraz od 1 stycznia 2014 r. w kwocie 224 zł za każdy miesiąc, a organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wspólnoty utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa". W ocenie organu odwoławczego - zgodnie z przepisami u.c.p.g., w brzmieniu obowiązującym sprzed nowelizacji z dnia 28 listopada 2014 r., tj. do 31 stycznia 2015 r. - organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wspólnota jest podatnikiem i, tym samym, jest stroną postępowania.
We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze na decyzję organu odwoławczego, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
- art. 4, art. 5 i art. 7 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wspólnota podlega obowiązkowi podatkowemu w zakresie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, a w konsekwencji, że ciąży na niej jako podatniku zobowiązanie podatkowe, mimo, iż - zgodnie z art. 2 ust. 3 u.c.p.g. - podatnikiem jest właściciel lokalu;
- art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, gdyż wspólnota nie jest żadnym z podmiotów tam wymienionych;
- art. 165 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie, gdyż wspólnota nie jest stroną postępowania;
- art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, mimo że postępowanie podatkowe było prowadzone z naruszeniem tych przepisów, wskutek czego nie został ustalony stan faktyczny i status wspólnoty;
- art. 2 ust. 3 u.c.p.g. (w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2015 r.) poprzez błędne uznanie, że w sprawie dotyczy on wspólnoty, a nie właścicieli tworzących tę wspólnotę;
- art. 2 ust. 3a oraz art. 6m ust. 1 u.c.p.g. poprzez uznanie, że przepisy te czynią podatnikiem opłaty za gospodarowanie odpadami wspólnotę, a nie właścicieli lokali;
- art. 6h i art. 6m ust. 1 u.c.p.g. (w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2015 r.) poprzez uznanie, że w tym przypadku przepisy te dotyczą wspólnoty, a nie poszczególnych właścicieli;
- art. 14 ust. 1 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/98/WE z dnia 19 listopada 2008 r. w sprawie odpadów oraz uchylającą niektóre dyrektywy (Dz.U.UE.L.2008.312.3); dalej: "dyrektywa", przez błędne zastosowanie tego przepisu i uznanie, że podmiot niebędący wytwórcą odpadów jest podatnikiem w zakresie gospodarowania odpadami.
Oddalając skargę, sąd pierwszej instancji wskazał, że problem dotyczący ustalenia, czy w przypadku budynku wielolokalowego, w którym ustanowiono odrębną własność lokali, deklarację dotyczącą opłaty za gospodarowanie odpadami, o której mowa w art. 6m u.c.p.g., ma złożyć zarząd wspólnoty mieszkaniowej czy też poszczególni właściciele wyodrębnionych lokali, a w konsekwencji - który z podmiotów ma obowiązek wnieść opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, a kształtująca się na tym tle linia orzecznicza jest w zasadzie jednolita.
Według sądu, w orzecznictwie podnoszono, że przepisy art. 2 ust. 1 pkt 4 oraz art. 6h i art. 6m u.c.p.g. nie są precyzyjne, a zasadniczym mankamentem tej regulacji jest brak przepisu rozstrzygającego wprost, który z podmiotów jednocześnie spełniających przesłankę właściciela nieruchomości jest zobowiązany do złożenia deklaracji oraz uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Na wątpliwości w tym zakresie wskazał również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. akt K 17/12 (publ. OTK-A z 2013 r. nr 8, poz. 125, Dz. U. z 2013 r. poz. 1399), stwierdzając jednak, że art. 6h i 6m ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 2 ust. 3 u.c.p.g. są zgodne z art. 2 Konstytucji RP.
Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, odesłanie do ustawy o własności lokali oznacza, że nałożone na właścicieli obowiązki, o których mowa w art. 6h i art. 6m ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości, w zależności od stanu faktycznego i prawnego, są wykonywane: po pierwsze - przez osobę fizyczną albo prawną, której właściciele lokali w umowie o ustanowieniu odrębnej własności lokali powierzyli zarząd nieruchomością wspólną (art. 18 ust. 1 in principio ustawy o własności lokali); po drugie - przez osobę fizyczną albo prawną, której właściciele lokali w umowie zawartej w formie aktu notarialnego po ustanowieniu odrębnej własności lokali powierzyli zarząd nieruchomością wspólną (art. 18 ust. 1 in fine ustawy o własności lokali); po trzecie - przez właścicieli samodzielnie (art. 19-20 ustawy o własności lokali). Zarząd kieruje sprawami wspólnoty i reprezentuje ją na zewnątrz (art. 21 ust. 1 ustawy o własności lokali). Zatem, na gruncie art. 2 ust. 3 u.c.p.g., legitymacja wymienionych podmiotów do wykonywania obowiązków właściciela nieruchomości z art. 6h i art. 6m ust. 1 aktualizuje się z wyodrębnieniem własności lokalu w budynku wielolokalowym, a użyta przez prawodawcę liczba mnoga w wyrażeniu: "jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkami wielolokalowymi, w których ustanowiono odrębną własność lokali" nie modyfikuje reguł przyjętych w ustawie o własności lokali. Podobnie nie ma merytorycznego znaczenia posługiwanie się przez prawodawcę terminem: "osoba sprawująca zarząd nieruchomością" w u.c.p.g. i terminami: "zarząd" lub "zarządca" w ustawie o własności lokali. Termin: "osoba sprawująca zarząd" użyty w art. 2 ust. 3 u.c.p.g. nie może zostać uznany za niejasny, gdyż jego treść i granice wyznacza zakres odesłania. Termin ten obejmuje zatem każdy podmiot, który sprawuje zarząd w rozumieniu ustawy o własności lokali.
Sąd pierwszej instancji odwołał się także do nowelizacji art. 2 ust. 3 u.c.p.g., która weszła w życie 1 lutego 2015 r. (na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2014 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - Dz. U. poz. 87), a która wyraźne wymienienia podmioty, na których ciążą obowiązki właściciela nieruchomości zabudowanej budynkiem wielolokalowym. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu, jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkiem wielolokalowym, w którym ustanowiono odrębną własność lokali, obowiązki właściciela nieruchomości wspólnej oraz właściciela lokalu obciążają wspólnotę mieszkaniową albo spółdzielnię mieszkaniową. Nowelizacja ta ma charakter doprecyzowujący, a nie normatywny, co wynika z projektu zmiany ustawy. Z tych powodów sąd ocenił, że nieuprawnione są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż w stanie prawnym obowiązującym do 31 stycznia 2015 r. "osobą sprawującą zarząd nieruchomością wspólną" - w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.c.p.g. - był zarząd wspólnoty powołany przez jej członków.
Analizując także przepisy art. 7 i art. 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 3 u.c.p.g. sąd ocenił, że - zarówno przed 1 lutego 2015 r. jak i po tej dacie - w przypadku wyodrębnienia lokali w budynkach wielolokalowych podatnikiem jest wspólnota mieszkaniowa, zaś osoba sprawująca zarząd nieruchomością wspólną obciążona jest, na podstawie art. 2 ust. 3 u.c.p.g., obowiązkami podatnika, tj. złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz zapłaty tej opłaty.
Sąd nie podzielił także zasadności pozostałych zarzutów skargi.
Wspólnota - reprezentowana przez pełnomocników będących adwokatem i doradcą podatkowym - wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów:
- art. 151 w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że wspólnota w dniu wszczęcia postępowania podatkowego nie była stroną tego postępowania, gdyż nie była ani podatnikiem, ani płatnikiem w zakresie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, natomiast w dniu wydania decyzji przez organy obu instancji, skierowanych do niej jako podatnika tej opłaty, miała - na mocy art. 2 ust. 3 i ust. 3a oraz art. 6m ust. 1c u.c.p.g. - status płatnika opłaty (od 1 lutego 2015 r.);
- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o niewłaściwie zastosowane przepisy art. 4, art. 5, art. 7 i art. 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 1 dyrektywy wskutek błędnej interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 2 ust. 3 i ust. 3a oraz art. 6m ust. 1c u.c.p.g. i błędnej oceny stanu faktycznego;
- art. 113 § 1 p.p.s.a. przez uznanie, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, i zamknięcie rozprawy, mimo że nie zostało wykazane, iż wspólnota w okresie od 1 lipca 2013 r. do 31 stycznia 2015 r. miała status podatnika opłaty i że nie zostało wykluczone, że od 1 lutego 2015 r. jest płatnikiem tej opłaty;
- art. 1 § 2 ustawy z dnia 22 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. przez niedostateczną kontrolę działań organu pierwszej instancji pod względem zgodności z prawem, skutkującą błędną oceną stanu faktycznego i, w konsekwencji - nieuprawnione uznanie, że wspólnota jest właścicielem nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. i podatnikiem opłaty;
- art. 4 Ordynacji podatkowej przez nieuprawnione zastosowanie tego przepisu wobec wspólnoty, ponieważ obowiązkowi podatkowemu podlega nie ona, a właściciel lokalu;
- art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie wspólnoty za podatnika, mimo że nie podlega ona obowiązkowi podatkowemu;
- art. 5 Ordynacji podatkowej przez przypisanie wspólnocie zobowiązania podatkowego, mimo że nie jest ona podatnikiem, a - na mocy art. 14 ust. 1 dyrektywy - zobowiązanie to winno zostać przypisane właścicielowi lokalu;
- art. 8 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie, że z dniem 1 lutego 2015 r. przepis ten ma zastosowanie do wspólnoty, co wyklucza, aby wcześniej mogła być podatnikiem;
- art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie tego przepisu wobec wspólnoty, mimo że nie była i nie jest podatnikiem, choć za takiego została uznana;
- art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez skierowanie decyzji do wspólnoty jako podatnika, którym nie była i nie jest;
- art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. przez błędne uznanie, że definiuje on wspólnotę jako właściciela nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości zabudowanej budynkiem wielolokalowym, w którym ustanowiono odrębną własność lokalu, a także w odniesieniu do lokali w takim budynku;
- art. 2 ust. 3 u.c.p.g. przez błędne uznanie, że obciążając wspólnotę obowiązkami właściciela lokalu, przepis ten czyni ją podatnikiem opłaty w miejsce właściciela lokalu;
- art. 2 ust. 3a u.c.p.g. przez błędne uznanie, że nakaz ponoszenia opłaty przez właściciela lokalu nie czyni go podatnikiem;
- art. 6h i art. 6m ust. 1 u.c.p.g. przez błędne uznanie, że w okresie od 1 lipca 2013 r. do 31 stycznia 2015 r. obowiązki określone tym przepisami ciążyły na wspólnocie, a nie na właścicielu lokalu;
- art. 6m ust. 1c u.c.p.g. przez błędne uznanie, że upoważnienie do żądania od właściciela lokalu podania danych niezbędnych do ustalenia wysokości opłaty nie ma związku z ustanowieniem wspólnoty mieszkaniowej płatnikiem opłaty;
- art. 6o u.c.p.g. przez błędne uznanie, że wspólnota miała obowiązek złożyć deklarację, mimo że obowiązek jej złożenia mieli właściciele lokali, i wskutek tego uznanie za ważną decyzji skierowanej do niewłaściwego podmiotu.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej zarzuty zostały uszczegółowione.
Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania w przypadku stwierdzenia, że wystąpiło naruszenie przepisów postępowania istotne dla rozstrzygnięcia sprawy; uchylenie zaskarżonego wyroku i stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji w przypadku uznania, że wspólnota nie była stroną postępowania podatkowego; rozpoznanie skargi na rozprawie; zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.
Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku budynku wielolokalowego, w którym ustanowiono odrębną własność lokali deklarację dotyczącą opłaty za gospodarowanie odpadami, o której mowa w art. 6m u.c.p.g., ma złożyć zarząd wspólnoty mieszkaniowej czy też poszczególni właściciele wyodrębnionych lokali, a w konsekwencji - który z podmiotów ma obowiązek wnieść opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Na tle tego sporu zrodziła się także kwestia ustalenia podmiotu zobowiązanego (podatnika według skarżącej), a w szczególności ustalenie czy jest nim wspólnota mieszkaniowa, podmiot sprawujący zarząd nieruchomością wspólną wspólnoty mieszkaniowej, czy też właściciele poszczególnych lokali wchodzących w skład tej wspólnoty.
Termin: "właściciele nieruchomości" został zdefiniowany w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. Zgodnie z tą definicją, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością. W przepisie tym zostały wymienione poszczególne kategorie podmiotów, które mogą zostać uznane za właścicieli nieruchomości w znaczeniu ustawowym. Zgodnie zaś z art. 6h u.c.p.g., właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są zobowiązani do ponoszenia na rzecz gminy, na terenie której położone są ich nieruchomości, opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Na podstawie art. 6m u.c.p.g., właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do właściwego organu gminy deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych oraz składania nowych deklaracji w razie zaistnienia zmian danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zadeklarowana w deklaracji opłata jest uiszczana w trybie i na zasadach określonych w uchwale rady gminy, o której mowa w art. 6I u.c.p.g.
Zgodnie z przywołana regulacją, to na właścicielu nieruchomości spoczywa obowiązek złożenia do właściwego organu deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
Przepisy u.c.p.g., w brzmieniu nadanym przepisami ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 152, poz. 897 ze zm.), obowiązujące od 1 stycznia 2012 r., wywoływały wątpliwości w zakresie zgodności niektórych jej uregulowań z normami Konstytucji RP. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. K 17/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł, m.in. w punktach 3 i 4 sentencji, że: art. 6h i art. 6m ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. są zgodne z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.); art. 6h i art. 6m ust. 1 w związku z art. 2 ust. 3 u.c.p.g. są zgodne z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. W pkt III.1.3 uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że termin: "osoby sprawującej zarząd" użyty w tym przepisie jest jasny i komunikatywny, gdyż jego treść wyznacza zakres odesłania, a tym samym jednoznacznie i precyzyjnie można wskazać podmiot zobowiązany do ponoszenia opłaty oraz złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnym w wypadku budynków wielolokalowych.
Zgodnie także z brzmieniem przepisu art. 2 ust. 3 u.c.p.g., w stanie prawnym obowiązującym w rozpoznawanej sprawie, jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkami wielolokalowymi, w których ustanowiona została odrębna własność lokali, obowiązki właściciela nieruchomości obciążają osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), lub właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany. Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 3 u.p.c.g. obowiązującym od dnia 1 lutego 2015 r.: "Jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkiem wielolokalowym, w którym ustanowiono odrębną własność lokalu, obowiązki właściciela nieruchomości wspólnej oraz właściciela lokalu obciążają wspólnotę mieszkaniową albo spółdzielnię mieszkaniową.".
W orzecznictwie sądów administracyjnych podmiotowość wspólnoty mieszkaniowej w zakresie obowiązków dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest rozumiane jednolicie (por. wyroki NSA z dnia: 1 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 3185/18; 6 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 3937/17; 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2722/14 oraz II FSK 936/15). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach wyraźnie wskazał, że sformułowanie "obciążają", użyte w art. 2 ust. 3 u.c.p.g. nie czyni z osoby sprawującej zarząd nieruchomością wspólną płatnika opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ponieważ na gruncie tej ustawy konstrukcja płatnika nie ma zastosowania. Dodać należy, że zmiana art. 2 ust. 3 u.c.p.g., jaka została wprowadzona od 1 lutego 2015 r. ustawą z dnia 28 listopada 2014 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2015 r. poz. 87), poprzez wyraźne wskazanie jako osoby, którą obciążają obowiązki właściciela nieruchomości zabudowanej budynkiem wielolokalowym, była według uzasadnienia projektu nowelizacji jedynie zmianą doprecyzowującą, a nie zmianą normatywną (wyrok i pogląd ten wprawdzie dotyczył spółdzielni mieszkaniowych, ale to samo można powiedzieć o wspólnotach mieszkaniowych).
Nadto, w u.c.p.g. definicja właścicieli nieruchomości i nieruchomości jest odmienna od tej stosowanej w prawie cywilnym i odbiega od ścisłego znaczenia tego pojęcia w prawie cywilnym. Dla prawidłowego odczytywania art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. istotny jest termin: "nieruchomości". Zgodnie z art. 46 § 1 k.c., "nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.". Przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. wskazuje zatem, z uwzględnieniem pojęcia nieruchomości, że za właściciela ustawa uznaje każdy podmiot, który włada nieruchomością, tj. wyodrębnionym gruntem i związanym z nim trwale budynkiem, na podstawie prawa własności, współwłasności, wieczystego użytkowania, zarządu i użytkowania (tzw. trwały zarząd i użytkowanie to władztwo nad nieruchomościami Skarbu Państwa lub gminy uregulowane przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami), a także ewentualnie na podstawie stosunku obligacyjnego.
Przywołane uregulowania prowadzą do wniosku, że w konkretnej sprawie (co do zasady) kilka podmiotów jednocześnie może spełniać warunki do uznania ich za właścicieli nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. Nie oznacza to jednak, że wszystkie wymienione podmioty mogą jednocześnie mieć taki status względem obowiązku związanego z konkretną nieruchomością. Przepisy u.c.p.g. nie statuują także solidarnej odpowiedzialności tych podmiotów w powyższej sytuacji. Z tego względu, celem ustalenia, który podmiot w konkretnym przypadku powinien zostać uznany za zobowiązanego do złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, należy odwołać się również do innych aktów prawnych, w tym do przepisów k.c. oraz ustawy o własności lokali. Jak wskazano w piśmiennictwie, tam gdzie jakikolwiek tytuł prawny do nieruchomości łączy się z członkostwem w określonej korporacji typu spółdzielnia mieszkaniowa, wspólnota mieszkaniowa (powyżej 7 członków) lub Towarzystwem Budownictwa Społecznego, podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji będzie zawsze podmiot posiadający nieruchomość w zarządzie (por. K. Sobieralski, Podmiot zobowiązany do złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, Nowe Zeszyty Samorządowe 2013, nr 3, s. 59).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, właściciel nieruchomości jest zobowiązany do złożenia deklaracji tylko wówczas, gdy występuje samodzielnie, natomiast w przypadku, gdy jego tytuł prawny do nieruchomości wiąże się z obligatoryjnym (bądź fakultatywnym) członkostwem, podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji będzie podmiot zarządzający nieruchomością wspólną. W ustawie o własności lokali, do której odsyła art. 2 ust. 3 u.c.p.g. (w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2015 r.), kwestia zarządu nieruchomością wspólną uregulowana została w rozdziale 4. Unormowanie art. 2 ust. 3 u.c.p.g. (w brzmieniu sprzed nowelizacji), wprowadzającego zasadę jednego podmiotu wykonującego obowiązki związane z gospodarowaniem odpadami komunalnymi, powstającymi na nieruchomościach zamieszkałych przez mieszkańców wskazuje na to, że także w tym przypadku celem ustawodawcy było uniknięcie sytuacji, w której wiele osób będzie odpowiedzialnych za wykonanie obowiązków związanych z nieruchomością wspólną, co mogłoby powodować stan niepewności, gdy idzie o zakres obowiązków poszczególnych podmiotów. Jeżeli wspólnota, mocą podjętej uchwały, powoła zarząd (jej organ, co wyklucza obciążenie właścicieli poszczególnych lokali obowiązkami z zakresu gospodarowania odpadami komunalnymi), to ona powinna być - na gruncie art. 2 ust. 3 u.c.p.g. - traktowana jako właściciel nieruchomości. Sprawuje ona bowiem zarząd w rozumieniu ustawy o własności lokali. Zatem, rozkład obowiązków podatkowych jest, co do zasady, kompetencją ustawodawcy. Prawodawca w trosce o łatwość zarządzania systemem odpadów komunalnych przerzucił obowiązki właścicieli poszczególnych lokali na zarządców (wspólnoty mieszkaniowe, spółdzielnie mieszkaniowe, czy też TBS).
Odnosząc się dodatkowo do eksponowanej w skardze kasacyjnej kwestii ustalenia podmiotu zobowiązanego, według skarżącej będącego podatnikiem w sprawie, należy wskazać, że - zgodnie z art. 6q u.c.p.g. - do opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta. Po nowelizacji przepis otrzymał brzmienie: "W sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2, w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które stanowią dochód związku międzygminnego - zarządowi związku międzygminnego (ust. 1). Kwota opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie podlega zaokrągleniu (ust. 2). W przypadku złożenia korekty deklaracji lub nowej deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie stwierdza się nadpłaty w tej opłacie za miesiące, w których usługa odbierania odpadów komunalnych była świadczona (ust. 3)."
Ta nowa regulacja także potwierdza, że w przypadku nieruchomości, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.c.p.g. podmiotem zobowiązanym, a podatnikiem w rozumieniu Ordynacji podatkowej, także nie płatnikiem - co wyżej wskazano - jest wspólnota mieszkaniowa. Zgodnie z powoływanym art. 6o ust. 1 u.c.p.g., tylko wobec osoby zobowiązanej do złożenia deklaracji może zostać wydana decyzja określająca wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i to w sytuacji, gdy deklaracja nie została w ogóle złożona lub zadeklarowane dane budziły wątpliwości, co skutkowało określeniem opłaty w innej wysokości niżby to wynikało z deklaracji.
Powyższe argumenty czynią nieuzasadnionymi wszystkie dość rozproszone zarzuty skargi kasacyjnej, tak co do wadliwego uznania wspólnoty mieszkaniowej za podmiot zobowiązany do złożenia deklaracji i wniesienia opłaty , jak też co do wadliwego uznania wspólnoty mieszkaniowej za podatnika, a nie płatnika.
Nieuprawniony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o niewłaściwie zastosowane przepisy art. 4, art. 5, art. 7 i art. 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 1 dyrektywy wskutek błędnej interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 2 ust. 3 i 3a oraz art. 6m ust. 1c u.c.p.g. i błędnej oceny stanu faktycznego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.". Podniesione kwestie wskazane w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczą zatem oceny prawidłowości merytorycznej zaskarżonej do sądu decyzji, a nie samej poprawności uzasadnienia wyroku pod względem formalnym. Skarżący nie wskazali bowiem wadliwości uzasadnienia w postaci braku wyjaśnienia podstawy prawnej bądź niespójności i niezupełności argumentacji w tym zakresie.
Z tych wszystkich względów - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.