II FSK 315/21

I SA/Łd 25/24 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2024-03-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Grzegorz Potiopa
Paweł Janicki
Wiktor Jarzębowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 5a pkt 38, pkt 39 lit. b i pkt 40, art. 26e ust. 1 i 2, art. 26ga ust. 6
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2023 poz 742
art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 3
Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 14b par. 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Dnia 21 marca 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant st. asystent sędziego Maciej Dębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2024 roku sprawy ze skargi R. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.660.2022.9.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 85/23, po rozpoznaniu skargi R. C. (dalej: "Wnioskodawca") na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2022 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację i przekazał sprawę organowi do ponownego rozpatrzenia.
Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca R. C. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A R. C. opodatkowaną podatkiem liniowym na podstawie art. 30 c ustawy z dnia 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.". Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe i zatrudnia 67 osób.
Wnioskodawca zajmuje się produkcją profesjonalnych maszyn, urządzeń i linii produkcyjnych dla przemysłu drzewnego oraz metalowego oraz dystrybucją tych urządzeń. W zakresie wykonywanej działalności produkcji maszyn, urządzeń oraz linii produkcyjnych Wnioskodawca opracowuje, konstruuje, projektuje i tworzy maszyny, urządzenia oraz linie produkcyjne na indywidualne zamówienia klientów zgodnie z ich wymaganiami. Wnioskodawca samodzielnie opracowuje i tworzy maszyny i urządzenia na indywidualne zlecenie klientów — od pomysłu poprzez projekt, kończąc na montażu u klienta. Każde zlecenie projektowane oraz wykonywane jest indywidualnie, zarówno pod względem specyfiki technicznej, jak i maksymalnej optymalizacji kosztów produkcji. W przypadku, gdy zachodzi taka konieczność konsultuje niezbędną dokumentację z właściwą jednostką notyfikowaną.
W zakresie opracowywania i tworzenia indywidualnej produkcji maszyn, urządzeń, linii produkcyjnych firma Wnioskodawcy stale pracuje nad produktami, które są nowe, istotnie zmienione, zmienione, ulepszone. Tworzone produkty są prototypami. Firma prowadzi prace polegające na samodzielnym konstruowaniu, projektowaniu, rozwijaniu, unowocześnianiu, ulepszaniu tworzonych przez siebie nowych rozwiązań, istotnie zmienionych rozwiązań, nowych koncepcji. Wykonywane prace wymagają prób, testów, walidacji. Prowadzone prace nie mają charakteru rutynowego, tj. nie są wykonywane automatycznie. Wnioskodawca pracuje z klientem przy realizacji zamówienia od wstępnej koncepcji do finalnej realizacji zamówienia, zapewniając pełną obsługę wykonywanych produktów, do których czynności należą:
- opracowanie koncepcji wstępnej w tym kalkulacji kosztowej na etapie tworzenia oferty dla potencjalnego klienta,
- projekt koncepcyjny - tj. rozwiązanie szeregu problemów produkcyjnych z udziałem konstruktorów, automatyków i innych pracowników niezbędnych do wyprodukowania zlecenia, obliczenia wytrzymałościowe oraz procesowe, konstruowanie (w tym dołączenie dokumentacji koncesyjnej, warsztatowej i paszportowej) przy zastosowaniu wymaganych standardów;
- zaprojektowanie rozwiązania,
- opracowanie dokumentacji technicznej dla każdej z zaprojektowanych części - dokumentacja jest koniecznym elementem każdego projektu, niezbędnym do stworzenia w kolejnym kroku fizycznego prototypu części (dokumentacja zawiera wszelkie niezbędne informacje techniczne konieczne do wykonania części - w szczególności wymagane do zastosowania połączenia, tolerancje itp ),
- proces technologiczny - wykonywanie oprogramowania do maszyn CNC.
- proces wytwarzania poszczególnych elementów i podzespołów kończy się ich montażem u Wnioskodawcy,
- uruchomienie, faza testów, korekta ewentualnych błędów i walidacja wewnętrzna,
- kolejna faza testów odbywa się u klienta przed finalnym odbiorem zamówienia,
- finalnie każdy projekt kończy się protokołem odbioru przez klienta.
W ramach realizacji projektów wykonywanych na indywidualne zamówienie klientów, Wnioskodawca wykorzystuje nowo zdobytą, uprzednio wytworzoną oraz dostępną wiedzę i umiejętności, a więc bezustannie zwiększa zasoby wiedzy w celu ich wykorzystania do tworzenia nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych oferowanych przez siebie produktów, jak również z nimi związanych procesów. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza nastawiona jest na opracowanie nowych lub istotnie zmienionych produktów, procesów, które wymagają od Wnioskodawcy zdobywania nowej wiedzy i umiejętności. Prowadzone prace na indywidualne zlecenie polegają również na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystaniu dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych i ulepszonych produktów, procesów. Wnioskodawca przy realizacji każdego projektu zdobywa nową wiedzę i doświadczenie, które następnie wykorzystuje przy tworzeniu nowych zastosowań, tj. tworzonych rozwiązań.
Realizowane projekty wykonywane są w trybie projektowym. Każdy projekt stanowi odrębne zadanie i ma jasno określony cel, jaki Wnioskodawca chce osiągnąć. Do każdego projektu przypisywani są pracownicy posiadający wykształcenie, wiedzę i doświadczenie niezbędne oraz odpowiednie do jego przeprowadzenia, również w ramach założonego harmonogramu, terminu i budżetu. Za każdym razem projekt prowadzony jest według opisanego systemu, w sposób uporządkowany, metodyczny. Realizowane prace nie dotyczą czynności wdrożeniowych, które stanowią kolejny etap już zakończonych prac badawczo-rozwojowych; produkcji seryjnej, serwisowania, optymalizacji kosztów produkcji, innych prac wykonywanych przez Wnioskodawcę spoza prac B+R. Opisane prace nie dotyczą prac rutynowych i okresowych zmian (nawet mających charakter ulepszeń). Prowadzone prace dotyczą wyłącznie produkcji indywidualnej w zakresie tworzenia produktów – prototypów. Badania naukowe i prace rozwojowe w szczególności prowadzone są w celu powstania prototypów w zakresie wszystkich gałęzi produkcyjnych maszyn, urządzeń i linii produkcyjnych. Wnioskodawca oferuje również szkolenia i serwis, co zapewnia najwyższą jakość obsługi klienta. W tym zakresie prace nie spełniają definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38 u.p.d.o.f. Dodatkowo poza projektami wykonywanymi indywidualnie na rzecz klientów, które wymagają nowych, istotnie zmienionych rozwiązań, nowych koncepcji w ramach konstruowania, projektowania Wnioskodawca w niewielkim, marginalnym zakresie realizuje produkcję odtwórczą bądź seryjną. W tym zakresie tworzone produkty nie są nowe, istotnie zmienione, zmienione, ulepszone, nie są prototypami. W tym zakresie prace nie spełniają definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38 u.p.d.o.f.
W zakresie kosztów kwalifikowanych Wnioskodawca wskazał, że przy projektowaniu produktów firma kładzie nacisk na spełnienie wymagań klientów oraz wymaganych dla danego typu urządzenia, maszyny, linii produkcyjnej norm. Inżynierowie firmy to wykształceni i zaangażowani specjaliści. W procesie produkcyjnym firma wykorzystuje nie tylko wiedzę i doświadczenie swoich pracowników, ale również wiele nowoczesnych i precyzyjnych maszyn, urządzeń i narzędzi. Takich jak nowoczesne automaty spawalnicze i systemy CNC zapewniające najwyższą jakość i precyzję wykonania. Zadania wykonywane przez Wnioskodawcę opisane powyżej realizowane są przez zespół pracowników inżynieryjno-technicznych, w tym: konstruktorów, automatyków, kierownika produkcji, grafika, specjalisty ds. BHP (dalej: Pracowników umysłowych) oraz pracowników realizujących procesy produkcji (dalej: Pracowników fizycznych). Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca ponosi wydatki związane w prowadzoną działalnością, do których należą koszty osobowe pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przez które należy rozumieć wynagrodzenia z tytułu umów o pracę oraz finansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz koszty materiałów bezpośrednio związanych z tworzonymi prototypami nowych, istotnie zmienionych, zmienionych, ulepszonych produktów, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.
W realizacji prac biorą udział również pracownicy produkcyjni (dalej: pracownicy fizyczni). W przypadku kosztów osobowych pracowników umysłowych koszty osobowe każdego zlecenia ewidencjonowane są ręcznie procentowo, w formie ewidencji pomocniczej (zestawienia excel). W odniesieniu do kosztów pracowników fizycznych obecnie nie ma prowadzonej ewidencji czasu pracy. Natomiast Wnioskodawca obecnie jest w trakcie wdrażania systemu informatycznego takiej ewidencji. Ewidencja prowadzona będzie w formie godzinowej czasu pracy poświęcanego na poszczególne projekty przez każdego pracownika fizycznego. Wnioskodawca ponosi następujące składniki z tytułu wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę: wynagrodzenie zasadnicze. Firma nie wyróżnia wynagrodzenia za czas urlopu. Wnioskodawca ponosi również składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez płatnika składek, do których należy: składka wypadkowa, rentowa, emerytalna. Firma nie zalicza do składek ubezpieczeń społecznych FP i FGŚP. Wnioskodawca podkreślił, że firma nabywa materiały związane z wyprodukowaniem zlecenia, które składają się na realizację całego cyklu operacyjnego w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tj. na potrzeby wytwarzania produktów na rzecz klientów.
Wnioskodawca wskazał ponadto, że od momentu przyjęcia zamówienia od klienta dla każdego projektu zakładane jest zlecenie produkcyjne, które zaczyna się od przedrostka: MT i kolejnej liczby realizowanych zleceń, w którym prowadzona jest odrębna ewidencja kosztów projektu, tzn. tworzone są odrębne zestawienia materiałów związane ze zleceniem, na którym ewidencjonowany jest w szczególności koszt materiałów zużytych w trakcie prac poprzez dokumenty RW i PW. Po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych w celu sprzedaży wytworzonych nowych produktów dodatkowo Wnioskodawca ponosi również koszty przygotowania dokumentacji niezbędnej do uzyskania certyfikacji od podmiotów, takich jak: B Sp. z o. o. Uzyskanie certyfikatów potwierdza systemy bezpieczeństwa wykonywanych maszyn normą CE. Wydatki dotyczące działalności badawczo-rozwojowej odpowiednio były, są lub będą (w odniesieniu do przyszłych kosztów) zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z przepisów u.p.d.o.f. Wysokość kosztów kwalifikowanych, będących przedmiotem odliczenia w ramach ulgi B+R dla danego roku, uwzględnia (i będzie uwzględniać w przyszłości) tylko te wydatki, które stanowią koszty uzyskania przychodów w danym roku.
W odpowiedzi na wezwanie organu, Wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując, że opisana w nim działalność polegająca na produkcji profesjonalnych maszyn, urządzeń i linii produkcyjnych dla przemysłu drzewnego oraz metalowego stanowi/będzie stanowić badania naukowe – aplikacyjne i prace rozwojowe w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym, (t.j. Dz.U. z 2023, poz. 742 ze zm.), dalej: "u.p.s.w.". Dystrybucja urządzeń nie stanowi/nie będzie stanowić badań naukowych i prac rozwojowych w rozumieniu u.p.s.w. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność indywidualna polegająca na produkcji profesjonalnych maszyn, urządzeń i linii produkcyjnych dla przemysłu drzewnego oraz metalowego nastawiona jest na opracowanie nowych lub istotnie zmienionych produktów, procesów, które wymagają od Wnioskodawcy zdobywania nowej wiedzy i umiejętności, prace te spełniają definicję badań naukowych – aplikacyjnych, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 2 u.p.s.w. Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że działalność polegająca na produkcji profesjonalnych maszyn, urządzeń i linii produkcyjnych dla przemysłu drzewnego oraz metalowego jest/będzie prowadzona w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zasoby wiedzy dzięki prowadzonej działalności zwiększają się w taki sposób, że firma cały czas się czegoś nowego uczy, wykorzystanie zasobów wiedzy wykorzystywane jest do tworzenia nowych zastosowań, a więc opracowywania i tworzenia nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych produktów. Wskazał, że opisana we wniosku działalność polegająca na produkcji profesjonalnych maszyn, urządzeń i linii produkcyjnych dla przemysłu drzewnego oraz metalowego w odniesieniu do każdego indywidualnego zamówienia: jest/będzie ukierunkowana na nowe odkrycia, umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych produktów, procesów, jest/będzie oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach, prowadzone prace nie mają charakteru rutynowego, jej efektem jest/będzie projektowanie i tworzenie produktów i procesów, które – w stosunku do dotychczasowej działalności – mają nowy, istotnie zmieniony charakter; produkty i procesy odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie podmiotu nową koncepcją, nowymi, istotnie zmienionymi rozwiązaniami, jest/będzie zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie. Ponadto wskazał, że definicja działalności badawczo-rozwojowej określona w art. art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w celu uznania prowadzonej działalności jako badawczo-rozwojowej nie wymaga, aby działalność stanowiła – brak elementu niepewności co do jego wyniku. Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że wniosek dotyczy okresu od 2018 r. do chwili obecnej, a profesjonalna produkcja maszyn, urządzeń i linii produkcyjnych dla przemysłu drzewnego oraz metalowego jest/będzie prowadzona wyłącznie w ramach badań naukowych aplikacyjnych i prac rozwojowych. Badania naukowe aplikacyjne i/lub prace rozwojowe będą prowadzone dla każdego nowego, istotnie zmienionego, ulepszonego, zmienionego produktu. Wnioskodawca wskazał, że wytworzone dla przemysłu drzewnego lub metalowego profesjonalne maszyny, urządzenia i linie produkcyjne zawsze są/będą efektem prac rozwojowych i/lub badań naukowych aplikacyjnych w rozumieniu u.p.s.w. Wyjaśnił, że we wniosku mowa jest o koszcie przygotowania dokumentacji niezbędnej do uzyskania znaku CE, zaś koszty przygotowania dokumentacji, o której mowa we wniosku, zostały/zostaną faktycznie poniesione w roku podatkowym, za który jest/będzie dokonane odliczenie. Wnioskodawca oświadczył, że firma nie wyróżnia składnika wynagrodzeń – wynagrodzenia za czas urlopu, a wynagrodzenie za ten czas mieści się w wynagrodzeniu zasadniczym. Ponadto dla potrzeb kosztów kwalifikowanych B+R firma nie zalicza FP i FGŚP oraz nie korzysta ze zwolnień z art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b u.p.d.o.f. Wnioskodawca wyjaśnił, że wydatki ponoszone w związku realizacją działalności badawczo-rozwojowej nie zostały, ani nie zostaną mu zwrócone w jakiejkolwiek formie i nie zostały/zostaną odliczone od podstawy opodatkowania.
W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:
1. Czy opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalność Wnioskodawcy polegająca na produkcji profesjonalnych maszyn, urządzeń i linii produkcyjnych dla przemysłu drzewnego oraz metalowego spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. i w związku z tym Wnioskodawcy przysługiwało/przysługuje/będzie przysługiwać prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ust. 2 u.p.d.o.f.?
2. Czy koszty osobowe Pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, których czas pracy na poszczególne czynności badawczo-rozwojowe był/jest/i będzie ewidencjonowany stanowiły/stanowią/i będą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.?
3. Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu, o których mowa w art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f., może zaliczyć koszty materiałów wykorzystywanych w procesie produkcji prototypów – nowych, istotnie udoskonalonych, ulepszonych, zmienionych produktów w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli produkty te zostają następnie sprzedane?
4. Czy Wnioskodawca jest uprawniony w ramach kosztów ponoszonych w celu sprzedaży wytworzonych nowych produktów do odliczenia kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26ga ust. 6 u.p.d.o.f.?
W odniesieniu do pytania nr 1 Wnioskodawca wskazał, że głównym celem realizowanych czynności jest opracowywanie i tworzenie wspólnie z klientami produktów na ich indywidualne zamówienie. Wnioskodawca opracowuje i tworzy nowe, istotnie zmienione, zmienione, ulepszone produkty w zakresie produkcji maszyn, urządzeń, linii produkcyjnych. Tworzone produkty są prototypami. Firma prowadzi prace polegające na samodzielnym konstruowaniu, projektowaniu, rozwijaniu, unowocześnianiu, ulepszaniu tworzonych przez siebie nowych rozwiązań, istotnie zmienionych rozwiązań, nowych koncepcji. Wykonywane prace wymagają prób, testów, walidacji. Prowadzone prace nie mają charakteru rutynowego, tj. nie są wykonywane automatycznie. Powyższe wskazuje, iż prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą bowiem tworzone są nowe, istotnie zmienione rozwiązania, nowe koncepcje, jak również wymagają one prób, testów, walidacji. W ramach realizacji projektów Wnioskodawca wykorzystuje nowo zdobytą, uprzednio wytworzoną oraz dostępną wiedzę i umiejętności, bezustannie zwiększa te zasoby wiedzy w celu ich wykorzystania do tworzenia nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych oferowanych przez siebie produktów.
Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez niego działalność opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a w związku z tym Wnioskodawcy przysługiwało/przysługuje/będzie przysługiwać prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ust. 2 u.p.d.o.f.
Odnośnie pytania nr 2 Wnioskodawca wyjaśnił, że w przypadku kosztów osobowych pracowników umysłowych koszty osobowe każdego zlecenia ewidencjonowane są ręcznie procentowo, w formie ewidencji pomocniczej (zestawienia excel). W ten sposób w przypadku tej grupy pracowników możliwe jest określenie, jaka część czasu pracy pracownika dotyczyła/dotyczy/będzie dotyczyć działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. W odniesieniu natomiast do pracowników fizycznych obecnie nie ma prowadzonej ewidencji czasu pracy, natomiast Wnioskodawca jest w trakcie wdrażania tego systemu. W ocenie Wnioskodawcy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, koszty pracowników, których czas pracy na poszczególne czynności badawczo-rozwojowe był/jest/i będzie ewidencjonowany, stanowiły/stanowią/i będą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26eust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.
Odnośnie pytania nr 3 w ocenie Wnioskodawcy może on zaliczyć do kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu, o których mowa w art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f., koszty materiałów wykorzystywanych w procesie produkcji prototypów – nowych, istotnie udoskonalonych, ulepszonych, zmienionych produktów w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli produkty te zostają następnie sprzedane.
W odniesieniu do pytania nr 4 Wnioskodawca jest uprawniony w ramach kosztów ponoszonych na przygotowanie dokumentacji niezbędnej do uzyskania certyfikacji w celu sprzedaży wytworzonych nowych produktów do odliczenia kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 26ga ust. 6 u.p.d.o.f.
Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z 22 listopada 2022 r., wydana uprzednio w sprawie, została uchylona opisanym na wstępie wyrokiem WSA w Łodzi z 25 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 85/23.
W uzasadnieniu tego orzeczenia sąd podkreślił, że co do zasady w sprawie kwestię sporną stanowi ocena, czy opisana we wniosku działalność podatnika stanowi działalność badawczo – rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Odpowiedź na to pytanie (oznaczone jako nr 1) determinowała bowiem rozpoznanie przez organ interpretacyjny kolejnych pytań wskazanych we wniosku. W ocenie sądu uprzednio rozpoznającego sprawę, wnioskodawca przedstawił dogłębną wykładnię mających zastosowanie przepisów prawa materialnego a na wezwanie organu skarżący udzielił odpowiedzi na wszystkie postawione przez organ interpretacyjny pytania. Tymczasem w uchylonej interpretacji indywidualnej organ lakonicznie stwierdził, że Wnioskodawca nie prowadził, nie prowadzi i nie będzie prowadził działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Wobec tego nie przysługiwało/nie przysługuje/nie będzie przysługiwać Wnioskodawcy prawo do skorzystania z odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ust. 2 tej ustawy, oraz z odliczenia na podstawie art. 26ga ww. ustawy, a w związku z tym organ uznał, że odpowiedź na pozostałe pytania jest bezprzedmiotowa.
W ocenie sądu, stanowisko takie miało charakter arbitralny i nie zostało dostatecznie uargumentowane. Organ odniósł się jedynie do fragmentu wypowiedzi Strony, że zwiększenie zasobów wiedzy następuje przez "uczenie się czegoś nowego", uznając tę okoliczność za niewystarczającą, by uznać, że działalność podmiotu prowadzi do zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań w rozumieniu definicji działalności badawczo-rozwojowej. Próżno jednak szukać argumentacji, która doprowadziła organ do takich wniosków. Powyższa okoliczność spowodowała, że należało uznać za zasadne podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).
We wskazaniach dotyczących dalszego postępowania sąd podkreślił, że rozpoznając sprawę ponownie, organ interpretacyjny będzie obowiązany w sposób rzetelny i kompleksowy przeanalizować treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i odpowiedzi udzielonych organowi przez Wnioskodawcę na wezwanie o uzupełnienie stanu faktycznego, a także wnikliwie i gruntownie uzasadni swoje stanowisko. Sąd podkreślił także konieczność ustosunkowania się organu do podnoszonej w skardze kwestii dotyczącej wydawania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej korzystnych dla podatników interpretacji indywidualnych w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych dotyczących prowadzenia przez wnioskodawców działalności badawczo-rozwojowej.
Po powtórnym rozpatrzeniu sprawy i uwzględnieniu oceny prawnej oraz wskazań sądu, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 85/23, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 6 listopada 2023 r. kolejną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w której ponownie uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe.
Odnosząc się do definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. organ wskazał, że wynika z niej, że działalność ta musi mieć charakter twórczy. Posiłkując się definicją działalności twórczej zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN organ ocenił, że twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotu lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u tego podmiotu. Odnosząc się do kryterium systematyczności jej prowadzenia organ stwierdził, że wystarczające jest, aby podmiot zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Odnosząc się natomiast do kryterium zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów do tworzenia nowych zastosowań organ podkreślił, że głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.s.w. nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.
Odnosząc się do opisu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, zaprezentowanego we wniosku, organ stwierdził, powołując się na słownikową definicję pojęcia prototyp, że wykonanie na zamówienie produktu, który posiada indywidualne cechy dopasowane pod konkretne potrzeby klienta, który – ze względu na te indywidualne cechy – nie będzie produkowany, nie można uznać za wykonanie prototypu. Organ ocenił ponadto, że odpowiedź udzielona przez Wnioskodawcę na wezwanie organu, w której podatnik wskazał, że firma cały czas uczy się czegoś nowego jest niewystarczająca do uznania że zwiększone zostają zasoby wiedzy. Zdaniem organu "uczenie się cały czas czegoś nowego" przez podmiot gospodarczy wpisane jest w jego normalną działalność i nie oznacza w każdym takim przypadku, że działalność takiego podmiotu prowadzi do zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w rozumieniu definicji działalności badawczo-rozwojowej.
Organ stwierdził, że choć prowadzona przez Wnioskodawcę działalność dotycząca opracowania nowych produktów zawiera elementy twórcze wymagające specjalistycznej wiedzy, to prowadzona przez stronę produkcja w tym obszarze nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej, tj. działań mających na celu zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, tj. tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług. Tego rodzaju działalność sprowadza się w istocie do profesjonalnego wytwarzania produktu zgodnie z wytycznymi zamawiającego, czemu służy posiadane zaplecze do prowadzenia tej działalności gospodarczej, tj. specjalistyczna wiedza i umiejętności oraz wykorzystywane bogate doświadczenie i odpowiednie kwalifikacje zawodowe zarówno Wnioskodawcy, jak i jego pracowników.
W konsekwencji organ uznał, że prace realizowane przez Wnioskodawcę w ramach projektów opracowania nowych produktów nie wypełniają definicji działalności badawczo-rozwojowej, zaś opisana we wniosku działalność wpisuje się w zakres "standardowej" działalności umożliwiającej przeprowadzenie procesu opracowania nowych produktów.
Podsumowując organ ocenił, że opisana w stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych działalność strony polegająca na produkcji profesjonalnych maszyn, urządzeń i linii produkcyjnych dla przemysłu drzewnego oraz metalowego nie spełniała, nie spełnia i nie będzie spełniać definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., a w związku z tym nie przysługiwało/nie przysługuje/nie będzie przysługiwać Wnioskodawcy prawo do skorzystania z odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ust. 2 tej ustawy, oraz z odliczenia na podstawie art. 26ga omawianej ustawy. Tym samym odpowiedź na pozostałe pytania zawarte we wniosku jest bezzasadna.
W skardze do sądu administracyjnego R. C. domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji podniósł zarzuty:
1) naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 u.p.s.w. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę polegającą na przyjęciu, że działalność skarżącego polegająca na produkcji profesjonalnych maszyn, urządzeń i linii produkcyjnych dla przemysłu drzewnego oraz metalowego, wykonywana na indywidualne zamówienie klientów nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy spełniania ona wszystkie przesłanki wskazane przez ustawodawcę, aby móc ją za taką działalność uznać;
2) naruszenia przepisów postępowania - art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 32 Konstytucji RP, poprzez ich pominięcie i przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika oraz zasady równości, przez:
a) brak uzasadnienia faktycznego oceny prawnej stanowiska Skarżącego sprowadzającego się do lakonicznego nieuznania produktów Skarżącego za prototypy oraz błędnego niemającego poparcia faktycznego oraz prawnego uzasadnienia, iż działalność Wnioskodawcy nie spełnia przesłanki "zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań";
b) nie uwzględnienie i nie przeanalizowanie zgodnie z kierunkiem wytyczonym przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 25 kwietnia 2023 r. I SA/Łd 85/23, wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej korzystnych dla podatników interpretacji indywidualnych w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych, lecz błędnego przyjęcia, iż działalność polegająca na produkcji profesjonalnych maszyn, urządzeń, linii produkcyjnych na indywidualne zamówienie klientów nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej.
Wobec podniesionych w skardze zarzutów, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej interpretacji.
Sąd zważył, co następuje:
Zarzuty podniesione w skardze nie są uzasadnione.
Wydana przez Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej na wniosek R. C. interpretacja indywidualna była już przedmiotem oceny tutejszego Sądu. Pierwsza interpretacja z 22 listopada 2022 r. została uchylona opisanym na wstępie wyrokiem WSA w Łodzi z 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 85/23. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że w uchylonej interpretacji indywidualnej organ lakonicznie stwierdził, że Wnioskodawca nie prowadził, nie prowadzi i nie będzie prowadził działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., wobec tego nie przysługiwało, nie przysługuje, nie będzie mu przysługiwać prawo do skorzystania z odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ust. 2 tej ustawy, oraz z odliczenia na podstawie art. 26ga ww. ustawy, a w związku z tym organ uznał, że odpowiedź na pozostałe pytania, czyli oznaczone numerami od 2 do 4 jest bezprzedmiotowa. Dalej Sąd stwierdził, że stanowisko takie miało charakter arbitralny i nie zostało dostatecznie uargumentowane, organ odniósł się jedynie do fragmentu wypowiedzi Strony, że zwiększenie zasobów wiedzy następuje przez "uczenie się czegoś nowego", uznając tę okoliczność za niewystarczającą, by uznać, że działalność podmiotu prowadzi do zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań w rozumieniu definicji "działalności badawczo-rozwojowej", jednak bez podania argumentacji, która doprowadziła organ do takich wniosków. Dlatego też Sąd zobowiązał organ, aby w sposób rzetelny i kompleksowy przeanalizował ponownie treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i odpowiedzi udzielonych organowi przez Wnioskodawcę na wezwanie o uzupełnienie stanu faktycznego, a także wnikliwie i gruntownie uzasadnił swoje stanowisko. A zatem przyczyną uchylenia pierwszej interpretacji indywidualnej w tej sprawie nie było naruszenie przepisów prawa materialnego wskazanych we wniosku, lecz naruszenie przepisów procesowych poprzez niedostateczne rozważenie istotnych elementów sprawy i niedokładne wyjaśnienie, uzasadnienie własnego stanowiska organu, a przez to brak możliwości oceny, czy stanowisko to w odniesieniu do mogących mieć zastosowanie przepisów prawa materialnego jest prawidłowe.
W ocenie Sądu rozpoznającego obecnie skargę na ponownie wydaną interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał w sposób odpowiedni analizy wniosku i własnego stanowiska Wnioskodawcy i w sposób przekonywujący przedstawił uzasadnienie zajętego w interpretacji stanowiska, wyjaśniając dlaczego brak jest podstaw do uznania, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej i tym samym nie może skorzystać z ulgi na tę działalność przewidzianej w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 2 i art. 26ga ust. 6 u.p.d.o.f.
Przedmiotem zasadniczego sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy opisana we wniosku działalność Wnioskodawcy spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, określonej w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Jak wynika z treści wniosku działalność ta polega na opracowywaniu i wytwarzaniu na indywidualne zamówienie klientów maszyn, urządzeń i linii produkcyjnych dla przemysłu drzewnego i metalowego. Konsekwencją pozytywnego odpowiedzenia na to pytanie jest uznanie, że Wnioskodawca może i będzie mógł skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową przewidzianej w art. 26e u.p.d.o.f. Pytania oznaczone numerami 2-4 wniosku dotyczą kwestii szczególnych, czyli możliwości rozliczenia w ramach tej ulgi konkretnych kosztów uzyskania przychodów zwanych "kosztami kwalifikowanymi" (koszty osobowe pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową i koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z tą działalnością) oraz kosztów wprowadzenia na rynek nowego produktu. A zatem, jak słusznie podkreślono w zaskarżonej interpretacji, potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytania oznaczone numerami 2-4 zależne jest od uznania, że działania opisane we wniosku mieszczą się w zakresie definicji pojęcia "działalności badawczo-rozwojowej", czyli zależne jest od pozytywnej odpowiedzi na pytanie numer 1 wniosku.
Zgodnie z art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3. Art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. definiując pojęcie "działalności badawczo-rozwojowej" stanowi natomiast, że działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Badania naukowe w rozumieniu art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. oznaczają:
a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, dalej: "p.s.w.n.");
b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 p.s.w.n.
Stosownie do przepisów powołanej ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce badania naukowe są działalnością obejmującą:
1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
Zgodnie zaś z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n. Przepis ten stanowi z kolei, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Z ustawowej definicji zawartej w 5a pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa, to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli obejmować bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych, przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Definicje badań naukowych (badań podstawowych i badań aplikacyjnych) oraz prac rozwojowych zawarte w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce mają charakter uniwersalny, co oznacza, że wskazują na działania i elementy, które muszą wystąpić, aby możliwe było uznanie określonych działań (czynności) za badania naukowe lub prace rozwojowe. Istotne jest również to, że definicje te wzajemnie się uzupełniają i przenikają, gdyż takie same lub podobne działania (czynności) wypełniają zarówno definicję badań aplikacyjnych jak i definicję prac rozwojowych (zob. wyrok NSA z 12 maja 2021, II FSK 315/21).
Dla wykładni analizowanego pojęcia "działalności badawczo-rozwojowej" przydatne są objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., na które powołuje się także skarżący. Jak wskazano w objaśnieniach: "uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika". W objaśnieniach mowa jest m.in. o sytuacji, kiedy przedsiębiorca opracowuje nowe produkty, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Jak wskazano w objaśnieniach działalność twórcza musi mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić "nowy wytwór intelektu"), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).
Z definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38 p.d.f. wynika zasadniczy warunek, to jest taki, aby miała ona charakter twórczy. Decydujące znaczenie ma zatem określenie tego co na gruncie tej regulacji można uznać za działalność twórczą. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem hasło "twórczy" definiowane jest jako: 1. "tworzący lub mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy" i 2. "dotyczący twórców" (tak w Słowniku języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa PWN 1984, str. 559). Z kolei w internetowym słowniku języka polskiego "twórczy" to: 1. "mający na celu tworzenie; odkrywczy, kreatywny;" 2. "będący wynikiem tworzenia;" 3. "dotyczący, skupiający twórców", (publ. na stronie https://sjp.pl). Pominąć należy te znaczenia słownikowe, które na gruncie reguł znaczeniowych odwołują się do twórców. Rozstrzygnięcia zaś wymaga, czy twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej zakładany przez ustawodawcę jako jej warunek wstępny może polegać jedynie na wnoszeniu czegoś nowego dla przedsiębiorców lub będący wynikiem tworzenia czegoś przez nich, np. w procesie produkcji określonych dóbr, czy też ma on na celu tworzenie, odkrywanie nowych rozwiązań, np. informatycznych i technologicznych. Czyli, czy działalność badawczo-rozwojowa ma posiadać charakter kreatywny, a zatem nowatorski, oryginalny w pomyśle.
W ocenie Sądu, analizując treść przepisu art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.f. w zw. z art. art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. przyjąć należy, że ustawodawca miał na celu to drugie znaczenie, które związane jest nie tylko z nabywaniem i stosowaniem nowych produktów i technologii, ale także z ich tworzeniem lub co najmniej współtworzeniem. Wskazuje na to egzemplifikacyjne wyliczenie zawarte w tych przepisach, które za prace rozwojowe uznaje takie, które polegają na opracowywaniu nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela zapatrywanie, że twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej oznacza, że działalność ta ma posiadać charakter kreatywny, a zatem nowatorski, oryginalny w pomyśle, czyli musi być nastawiona na tworzenie nowych oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają charakteru odtwórczego. Takie jest uzasadnienie analizowanych przepisów. Ich zastosowanie ma stymulować procesy innowacyjne, t.j. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.
Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania) i wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się przez podanie wszystkich jego elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca, wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Samo zaś udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych przez wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (zob. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., II FSK 40/16). A zatem organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. Przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest sam stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, lecz ocena prawna dokonanej przez wnioskodawcę oceny prawnej podanego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Precyzyjne i dokładne przedstawienie we wniosku interpretacyjnym opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, na kanwie którego organ interpretacyjny następnie dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanowi zatem istotny warunek dopuszczalności merytorycznej oceny prezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska interpretacyjnego co do tego stanu lub zdarzenia przyszłego. Tylko bowiem wówczas interpretacja spełnia swój cel. Dokonywanie zaś interpretacji w oderwaniu od tego opisu lub niezależnie od jego istotnych elementów nie spełnia tego celu. Interpretacja podatkowa, jakkolwiek kluczowa, nie stanowi sama w sobie celu i nie można marginalizować tego opisu. Na gruncie Ordynacji podatkowej stanowi ona wszak wynik oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego i stanowiska prawnego przedstawionych przez wnioskodawcę, połączonej z wykładnią operatywną prawa w tym obszarze, jeżeli ustalenie treści i znaczenia jego regulacji, jako budzących uzasadnione wątpliwości, jest niezbędne. Interpretacja ta nie rozstrzyga bowiem o subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego, ale ocenia i przedstawia tylko uzasadnioną możliwość zastosowania (do niego) przepisów prawa, w razie potrzeby połączoną z ich wykładnią (J. Brolik - Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis Warszawa 2013, s. 84). Celem instytucji interpretacji podatkowych jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika powinności wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym m.in. ryzyka związanego z obowiązkiem samoobliczenia podatku (por. K. Teszner (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. L. Etela, Warszawa 2017,s. 187, R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016,s. 147). Służą one również realizacji zasady pogłębiana zaufania do działania organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Występując o wydanie interpretacji strona ma prawo oczekiwać, że organ wskaże jej konsekwencje prawne przedstawionego przez nią stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Nie ma ona obowiązku zastosowania się do wydanej interpretacji, jeżeli jednak się do niej zastosuje, przysługuje jej ochrona w zakresie wskazanym w art. 14k-14n O.p. W związku z tym, że we wniosku o wydanie interpretacji zainteresowany ma obowiązek przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, to organ wydając interpretację ocenia możliwość zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanowiska wnioskodawcy, dokonując w zakresie niezbędnym do tej oceny wykładni operatywnej przepisów prawa (por. K.Teszner, op.cit.s. 186). Interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, lecz stanowi jedynie informację co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej, przedstawionej we wniosku, sytuacji.
W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny i zdarzenie przyszłe i chciał uzyskać potwierdzenie organu, że podejmowane przez niego czynności, polegające na opracowywaniu, projektowaniu i tworzeniu maszyn, urządzeń oraz linii produkcyjnych dla przemysłu drzewnego i metalowego na indywidualne zamówienia klientów zgodnie z ich wymaganiami stanowią badania aplikacyjne i prace rozwojowe, a tym samym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38, pkt 39 lit. b i pkt 40 u.p.d.f.
Należy podkreślić, że skorzystanie z preferencji podatkowej - będącej swoistego rodzaju uprzywilejowaniem podatnika - wymaga wykazania, że spełnione zostały warunki do jej zastosowania, co w kontekście interpretacji podatkowej wiąże się z precyzyjnym wskazaniem we wniosku, w zakresie stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego, okoliczności uprawniającej do tej preferencji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie wymaga to wskazania wszystkich okoliczności uprawniających do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową i ulgi na prototyp.
W rozpatrywanej sprawie istotna jest zatem ocena, czy Wnioskodawca na tyle precyzyjnie i wszechstronnie opisał podejmowane przez siebie w ramach przyjmowanych zleceń działania, aby organ mógł ocenić, czy działania te mieszczą się w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, czyli działalności mającej charakter twórczy obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe i są podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Mając na uwadze to, że wnioskodawca sprecyzował, że jego działania nie mają charakteru badań podstawowych, ale mają charakter badań aplikacyjnych i prac rozwojowych, istotna jest ocena, czy z opisu tych działań wynika, że obejmują one zdobywanie nowej wiedzy i umiejętności z nastawieniem na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń lub nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzone do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
W ocenie Sądu wniosek o wydanie interpretacji jest sformułowany na znacznym poziomie ogólności, co w kontekście gwarancyjnej funkcji interpretacji podatkowej nie dawałoby Wnioskodawcy - gdyby w takim stanie wniosku podzielono stanowisko pytającego - realnej ochrony. Na część pytań uzupełniających wniosek skarżący jedynie powtórzył treść i stanowisko wniosku. Wniosek i jego uzupełnienie w zakresie opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego powinny być konkretne, szczegółowe, jednoznaczne i precyzyjne, tak by nie pozostawiały jakichkolwiek wątpliwości.
Sąd wyraża opinię, że nie jest wystarczający taki opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, który polega na powtórzeniu hipotezy przepisu przewidującego ulgę bez konkretyzacji opisywanych działań. Innymi słowy nie jest wystarczające ogólne stwierdzenie, że działalność Wnioskodawcy polega na zdobywaniu nowej wiedzy i umiejętności, na opracowywaniu, tworzeniu nowych produktów i procesów, na wprowadzaniu do nich znaczących ulepszeń bez wskazania w czym innowacyjność w tych dziedzinach się przejawia. Organ zasadnie zauważył, że Wnioskodawca nie wskazał, jaką nową wiedzę, doświadczenie i umiejętności i w jakiej dziedzinie zdobył oraz jakie nowe, ulepszone produkty lub procesy stworzył. Nie uczynił tego także w uzupełnieniu wniosku, choć w tym celu był do uzupełnienia wzywany. Wytwarzanie nowoczesnych narzędzi, urządzeń lub linii produkcyjnych nie jest równoznaczne z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej, nie oznacza, że zwiększają się zasoby wiedzy Wnioskodawcy, że tworzy on nowe lub ulepszone produkty, nowe technologie, nowe procesy produkcyjne, nowe zastosowania istniejących narzędzi lub urządzeń. Tworzenie maszyn, urządzeń lub linii technologicznych na zamówienie indywidualnych klientów oczywiście oznacza, że poszczególne produkty będą się różniły, ale to nie musi być równoznaczne z wprowadzaniem innowacyjności, nowej myśli technicznej, nowych odkryć, wynalazków, nowych zastosowań, opracowania nowych technologii skutkujących np. oszczędnością materiałów, energii, większym zautomatyzowaniem produkcji itp.
Skoro Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo ocenił, że wynikające z opisu stan faktyczny i zdarzenie przyszłe nie wypełniają definicji "działalności badawczo-rozwojowej", to zasadnie uznał, że nie jest możliwe udzielanie odpowiedzi pozytywnej na pytania numer od 2 do 4. Sąd dodatkowo zauważa, że określona w art. 26ga ust. 6 u.p.d.f. ulga na prototyp polegająca na odliczeniu części kosztów wprowadzenia na rynek nowego produktu także uzależniona jest od tego, czy te nowe produkty powstały w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych. Organ zasadnie też stwierdził i uzasadnił, że nawet jeżeli poszczególne produkty różnią się między sobą, bo są tworzone na indywidualne zamówienia różnych klientów, to nie oznacza, że są prototypami.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego (pkt II.1 skargi) Sąd stwierdza, że skarżący przedstawił określoną wykładnię art. 5a pkt 38-40 u.p.d.f w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 2 i 3 p.s.w.n., ale wykładnia tych przepisów dokonana przez organ nie jest przecież odmienna. Nie wiadomo zatem, na czym miałoby polegać naruszenie prawa materialnego w skarżonej interpretacji, w jakim zakresie organ błędnie interpretuje te przepisy. W zasadzie Wnioskodawca nie wykazał żadnych wątpliwości co do rozumienia przepisów art. 5a pkt 38-40 u.p.d.f w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 2 i 3 p.s.w.n., a chciał potwierdzenia, że opisana przez niego działalność, opisana ogólnie co należy kolejny raz podkreślić, jest działalnością badawczo-rozwojową. Natomiast organ uznał zasadnie, że z ogólnego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie wynika, że działalność tak opisana jest działalnością badawczo-rozwojową. Nie pozbawia to jednak Wnioskodawcy przyjęcia w rozliczeniu podatkowym, że ulga na działalność badawczo-rozwojową i ulga na prototyp mu przysługują i wówczas w razie kontroli podatkowej będzie przedstawiał konkretne dowody na wystąpienie tej ulgi.
Nie są też uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów procesowych. W ocenie Sądu fakt wydania konkretnych interpretacji w innych sprawach nie może stanowić podstawy do wydania innego rozstrzygnięcia, niż zgodne z prawem. To, że strona skarżąca nie zgadza się z argumentacją organu interpretacyjnego nie oznacza jeszcze, że zaskarżona interpretacja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, czy też łamie zasadę legalizmu. Organ uzasadnił swoje stanowisko, że przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu ogólny opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie pozwalają na ocenę, że działania Wnioskodawcy są działalnością badawczo-rozwojową.
Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634).
ak