II FSK 3138/13

II FSK 3138/13 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2016-01-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-10-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Barbara Rennert
Jerzy Płusa
Krzysztof Winiarski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 3219/12 - Wyrok WSA w Warszawie z 2013-06-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3219/12 w sprawie ze skargi "E." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 września 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 30 grudnia 2011r. Naczelnik [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. określił E. S.A. z siedzibą w W. (dalej: “Spółka", “Skarżąca") stratę podatkową z tytułu rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 7.527.439,63 zł w miejsce straty określonej na 26.432.159,20 zł. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że Spółka w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) u.p.d.o.p.-8 za 2007 r. wykazała stratę w wysokości 26.432.159,20 zł.
Dokonując oceny rzetelności deklarowanych przez Spółkę przychodów i kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka zawyżyła:
- przychody podatkowe łącznie o kwotę 3.556.124,24 zł, zaewidencjonowaną na koncie 764300 w wysokości 731.899,59 zł i 2.824.224,65 zł z tyt. "Postanowienie Sądu z dnia 21.05.2007 r.", dotyczące zobowiązań wobec firmy PPU R. sp. z o.o. w upadłości;
- koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 22.460.843,81 zł, przez zaliczenie do nich niżej wymienionych wydatków:
a) kosztów w kwocie 5.897.660,20 zł, zaewidencjonowanych z tyt. "Postanowienie Sądu z dnia 21.05.2007 r." dotyczących należności od firmy PPU R. sp. z o.o. w upadłości,
b) kosztów dotyczących spłaty pożyczki do Z. S.A. (dalej Z.) i kosztów aktualizacji kwoty pożyczki z 19 października 2005 r. od Z. na łączną kwotę 16.563.183,61 zł, tj.:
- kosztów w kwocie 15.412.783,61 zł dotyczących spłaty pożyczki do Z.,
- kosztów aktualizacji kwoty pożyczki z 19 października 2005 r. od Z. na kwotę 1.150.400 zł.
Powyższe w ocenie organu pierwszej instancji skutkowało ustaleniem straty w zawyżonej kwocie. Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka w marcu 2003 r. zgłosiła do masy upadłościowej PPU R. sp. z o.o. swoją należność w wysokości 2.756.524,58 zł, obejmującą: zobowiązania ww. spółki, wymagalne na dzień 5 lutego 2003 r. na kwotę 5.897.660,20 zł oraz zobowiązania E. S.A. na dzień 5 lutego 2003 r. na kwotę 3.141.135,62 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 września 2012r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, strona nie wykazała, że kwota 15.412.783,61 zł. stanowi wynagrodzenie z tytułu poręczenia dokonanego przez P. S.A., w związku z zaciągniętą przez Spółkę pożyczką od Z. S.A.
W uzasadnieniu wskazano, że łączna kwota 5.897.660,20 zł z tytułu rozrachunków z PPU R. sp. z o.o. w upadłości nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Spółki w badanym okresie, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.
W ocenie organu odwoławczego, również zwiększenie o kwotę 1.150.400 zł, uznane przez Spółkę za aktualizację kwoty pożyczki, zakwalifikowane jako koszt podatkowy w 2007 r. nie może być potraktowane jako różnice kursowe, zwiększające koszty działalności oraz koszty uzyskania przychodów.
2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: O.p.), art. 193 O.p., art. 187 oraz art. 191 O.p. sprowadzające się do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zakwestionowano także na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 2 i art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. Nr 21 poz. 86 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) oraz w zw. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów Spółki.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że skarga okazała się uzasadniona, choć nie wszystkie jej argumenty zasługiwały na uwzględnienie.
Zdaniem sądu pierwszej instancji w ramach swobodnej oceny i przekonania, co do prawidłowości zebranych dowodów, organ podatkowy był uprawniony do rozstrzygnięcia odwołania Spółki na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Z kolei stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie niespełnienia ustawowych przesłanek w zakresie zaliczenia przez Spółkę kwoty 5.897.660, 20 zł do kosztów uzyskania przychodów w podatku u.p.d.o.p. w 2007r. zostało wyrażone bez przeprowadzania właściwej analizy dowodowej w prowadzonym postępowaniu. Za słuszny uznano także zarzut skargi, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenia co do stanu faktycznego sprawy poczynione przez organ drugiej instancji w skarżonej decyzji. WSA zwrócił uwagę, że jeśli organ miałby wątpliwości co do uznania wiarygodności przedłożonego dokumentu, to powinien na podstawie art. 194a § 4 O.p. zażądać przedłożenia oryginału dokumentu.
Zauważono także, że jeśli organ podatkowy nie uznał, iż różnica pomiędzy wartością nominalną Wierzytelności Cedowanych oraz wartością nominalną Wierzytelności P. SA stanowi dla Skarżącej koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. to powinien w skarżonej decyzji określić skutki, związane z tym, że Spółka otrzymała z tego tytułu nieodpłatny przychód.
Za prawidłowe uznano natomiast ustalenia organów podatkowych, że spłata pożyczki (kredytu) o zwaloryzowanej wartości stanowi nadal spłatę pożyczki (kredytu), której stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zastosowany w umowie pożyczki (kredytu) przelicznik walutowy w walucie obcej dla waluty polskiej, czyli tzw. waloryzacja pożyczki w związku z inflacją, jest wewnętrzną sprawą umawiających się stron i nie wynika z przepisów podatkowych.
Podsumowując sąd pierwszej instancji wskazał, że ze względu na istotne wady, którymi obarczone było postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a co istotne również odniesienie się na tym etapie rozstrzygania sprawy do zasadności podniesionych w skardze pozostałych zarzutów, w tym zarzutów odnośnie naruszenia w skarżonej decyzji przepisów prawa materialnego.
4. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez akceptację przez WSA w Wyroku błędnie ustalonego stanu faktycznego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 20 września 2012 r. poprzez przyjęcie, iż poręczenie P. SA zostało udzielone Spółce nieodpłatnie, a kwota 15.412.783,61 złotych (tj. różnica pomiędzy: (i) wartością nominalną Wierzytelności Cedowanych oraz (ii) wartością nominalną Wierzytelności P. SA) nie stanowi zapłaty za to poręczenie, podczas gdy materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy pozwala na dokonanie rozliczenia w Spółce podatku CIT w związku z tą transakcją w postaci rozpoznania przez Spółkę: (i) przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. - w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności P. S.A., oraz (ii) kosztu uzyskania tego przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w przypadku Wierzytelności Cedowanych - w wysokości wartości nominalnej tych wierzytelności, co w konsekwencji skutkuje też nieprecyzyjnymi wytycznymi WSA zawartymi w Wyroku w zakresie ponownej analizy materiału dowodowego przez organ podatkowy;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., a także art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 153 tej ustawy poprzez nieprecyzyjne (mogące prowadzić do błędów interpretacyjnych) uznanie przez WSA w uzasadnieniu Wyroku, iż pomimo tego, iż w materiale dowodowym w aktach sprawy znajduje się dokument, który jest wydrukiem z oficjalnej strony internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości, mający walor 'dokumentu urzędowego' na podstawie art. 194a § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, potwierdzający - w ocenie WSA wyrażonej w Wyroku - fakt ukończenia postępowania upadłościowego PPU R. (kontrahenta Spółki), a zatem jest - w ocenie WSA wyrażonej w Wyroku - w ten sposób spełniona przesłanka przewidziana udowodnienia nieściągalności, o której mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., to jednak WSA nie wyklucza w Wyroku, iż organ podatkowy może mieć wątpliwości co do wiarygodności przedłożonego dokumentu, a zatem może zażądać przedłożenia oryginału dokumentu, co może skutkować zakwestionowaniem spełnienia przez Spółkę przesłanek udowodnienia nieściągalności z w/w artykułu u.p.d.o.p.
- poprzez nieprecyzyjne (mogące prowadzić do błędów interpretacyjnych) wskazanie przez WSA na s. 26 uzasadnienia Wyroku, dalszego postępowania w przypadku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy w zakresie rozliczenia pomiędzy Spółką a P. SA z tytułu poręczenia spłaty pożyczki przez Spółkę na rzecz Z. SA;
- poprzez wskazanie na s. 28 w uzasadnieniu Wyroku, iż " mając na względzie istotne wady, którymi obarczone było postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy skarbowe w przedmiotowej sprawie Sąd uznał, że bez ich usunięcia i bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób zupełny, nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a co istotne również odniesienie się na tym etapie rozstrzygnięcia sprawy do zasadności podniesionych w skardze pozostałych zarzutów, w tym zarzutów odnośnie naruszenia w skarżonej decyzji przepisów prawa materialnego", w sytuacji gdy WSA jest obowiązany orzekać w granicach sprawy na podstawie akt sprawy, a stanowisko WSA przedstawione w wcześniejszych fragmentach uzasadnienia Wyroku świadczy bowiem o możliwości ustalenia stanu faktycznego, na postawie materiału znajdującego się w aktach sprawy, przez co uzasadnienie Wyroku w tej części jest wewnętrznie sprzeczne; ponadto uznanie przez WSA na s. 28 uzasadnienia Wyroku za konieczne "przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób zupełny", powinno skutkować uchyleniem przez WSA w Wyroku również decyzji organu pierwszej instancji.
Autor skargi kasacyjnej zarzucił także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię tego przepisu, dokonaną przez WSA w Wyroku, zgodnie z którą w stanie faktycznym tej sprawy nie stanowi dla Spółki kosztów uzyskania przychodu w podatku CIT kwota 1.150.400,00 złotych stanowiąca kwotę różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału ą kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu), co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) PPS A, podczas gdy prawidłowa jest wykładnia, iż różnica pomiędzy kwotą zwrotu kapitału ą kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu), stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu w u.p.d.o.p., zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy u.p.do.p. WSA wydając prawidłowy co do zasady Wyrok, ale z błędnym uzasadnieniem nie-odpowiadającym wymogom prawa (tj. art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a.), tj. w sposób ogólnikowy, oraz nie odnoszący się do wszystkich zarzutów Spółki sformułowanych i uzasadnionych w Skardze, spowodował niemożność poznania przez Spółkę wszystkich motywów, którymi kierował się WSA przy wydaniu zaskarżonego Wyroku, a tym samym ma zasadnicze znaczenia dla właściwego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej przez co WSA wydając Wyrok w tej sprawie wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a.
Strona skarżąca nie kwestionuje sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie; zarzuty skargi kasacyjnej ogniskują się natomiast na wadach uzasadnienia. W ocenie Spółki Sąd pierwszej instancji zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny, poprzez przyjęcie, że poręczenie P. S.A. zostało udzielone Spółce nieodpłatnie, a kwota 15.412.783,61 zł. (tj. różnica między wartością nominalną Wierzytelności Cedowanych oraz wartością nominalną Wierzytelności P. S.A.) nie stanowi zapłaty za to poręczenie. Zdaniem Spółki jej przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jest wartość nominalna Wierzytelności P.S.A., a wskazana wyżej kwota 15.412.783,61 zł. wynagrodzenia za poręczenie stanowi koszt uzyskania przychodu.
Strona uważa, że znajdujący się w aktach sprawy dokument, tj. wydruk oficjalnej strony Ministerstwa Sprawiedliwości, ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194a § 2 i 3 O.p., potwierdzającego fakt zakończenia postępowania upadłościowego PPU R.(kontrahenta Spółki), co stanowi wystarczającą przesłankę potwierdzającą nieściągalność wierzytelności (art. 16 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.). W związku z tym zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że ten w sposób nieuzasadniony uznać, iż "organ podatkowy może mieć wątpliwości co do wiarygodności przedłożonego dokumentu". W ocenie Spółki może to oznaczać, że organ zakwestionuje spełnienie przez Spółkę przesłanki udowodnienia nieściągalności.
Strona nie zgadza się też ze stanowiskiem WSA w Warszawie, że spłata pożyczki (kredytu) o zwaloryzowanej wartości kapitału stanowi nadal spłatę pożyczki (kredytu), której nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p.). W jej ocenie waloryzacja pożyczki kursem waluty obcej jest ceną pozyskania środków pieniężnych, a nie kapitałem. Uważa, że dokonana przez WSA wykładnia art.15 ust. 1 zd. pierwsze w zw. z art.16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ narusza również konstytucyjną zasadę równości wobec prawa (art.32 ust. 1 Konstytucji RP) ponieważ sytuacja podatkowa podmiotu, który zaciągnął kredyt (pożyczkę) w złotych polskich z klauzulą waloryzacyjną nie powinna różnić się od sytuacji pożyczkobiorcy, który zaciągnął kredyt (pożyczkę) w walucie obcej.
Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości wynikającej z norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona.
5.1. Z wywodów tego środka zaskarżenia wynika, że Spółka nie podważa sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd pierwszej instancji, tj. uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, ile kwestionuje argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
W punkcie wyjścia przypomnieć wypada, że stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Inaczej mówiąc przepis ten stanowi podstawę oddalenia skargi kasacyjnej nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (por. postanowienie NSA z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 19/12). W judykaturze zauważa się też, że w procedurze sądowo-administracyjnej nie ma przepisu, który umożliwiałby zaskarżenie wyłącznie uzasadnienia orzeczenia lub jego części, zaś art. 176 p.p.s.a. stanowi jedynie o możliwości uchylenia lub zmiany orzeczenia, a nie samego uzasadnienia (por. m.in. postanowienie NSA z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 750/05). Strona zatem nie zgadzając się z uzasadnieniem wyroku pierwszoinstancyjnego lub jego częścią może je zakwestionować, zaskarżając całe orzeczenie, które podlegałoby weryfikacji w trybie art. 184 i art. 185 p.p.s.a. (por. postanowienie NSA z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1480/10). Tak też w rozpatrywanej sprawie uczyniła skarżąca Spółka, kwestionując – jak już zaznaczono w części uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Mimo zasadności niektórych uwag podniesionych w skardze kasacyjnej, wobec treści art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do uchylenia wyroku WSA w Warszawie. W przypadku jednakowoż oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie ww. przepisu, lecz wyrażenia w uzasadnieniu wyroku sądu kasacyjnego innej oceny niż sąd pierwszej instancji, wiążąca jest ocena przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
5.2. Zasadnicza sporna kwestia dotyczy zasadności ujęcia przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów sumy 15.412.783,61 zł. Wartość ta stanowi różnicę między kwotą pożyczki zaciągniętej od Z. w łącznej wysokości (należność główna + odsetki) 63.789.348 zł., którą za skarżącą Spółkę spłaciła P. S.A. (poręczyciel), a kwotą 79.202.132 zł., tj. wartością przeniesionej na P.S.A. wierzytelności Spółki wobec E.S.A.
Spółka konsekwentnie uważa, że wymieniona kwota 15.412.783,61 zł. zasadnie zaliczona została do kosztów uzyskania przychodów.
Zdaniem organu pierwszej instancji wartość ta, jako poniesiona na spłatę części kapitałowej pożyczki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p., nie stanowi kosztów uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał natomiast, że Spółka nie wykazała, iż kwota 15.412.783,61 zł. stanowi wynagrodzenie z tytułu poręczenia umowy pożyczki, dokonanego przez P. S.A.
Z kolei Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jeżeli organ nie chce uznać, iż różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności cedowanych oraz wartością nominalną wierzytelności P. S.A. stanowi dla skarżącej Spółki koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to powinien w zaskarżonej decyzji wykazać skutki związane z tym, że Spółka otrzymała z tego tytułu nieodpłatny przychód.
Zdaniem NSA ocena skutków omawianej operacji prowadzi do konkluzji, że w zamian za wierzytelność o wartości 79.202.132 zł. skarżąca Spółka uwolniła się od długu w wysokości 63.789.348 zł. Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak podatkowo kwalifikować różnicę? Sąd pierwszej instancji nie odpowiedział na to pytanie, nakazując organowi uzupełnienie rozważań o ocenę skutków podatkowych rozliczeń pomiędzy spółkami "zarówno w przypadku uznania odpłatnego bądź też nieodpłatnego charakteru tych świadczeń"(s. 26 uzasadnienia wyroku). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioski takie są wadliwe. Rozstrzygniecie zarysowanego powyżej problemu wymaga przede wszystkim odniesienia się do istoty podatku dochodowego. Koszt uzyskania przychodów stanowi bowiem element konstrukcji tej daniny. Przypomnieć należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest co do zasady dochód (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że "Pojęcie >>dochodu<< w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., wobec braku legalnej definicji, można postrzegać w kategoriach potocznego znaczenia tego słowa (dochód, jako finansowa miara uzyskanych korzyści), co nie koliduje z jego ekonomicznym rozumieniem (dochód, jako wartość dodana). Oczywiście takie ujęcie dochodu może (w konkretnych przypadkach) modyfikować ustawodawca, lecz odejście od jego identyfikowania z korzyścią majątkową (element konieczny dochodu) wymagałoby wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej" (por. wyrok z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1211/13). W konsekwencji, również kategorie kosztów podatkowych oraz przychodu podatkowego - w przypadku braku innego rozwiązania legislacyjnego - należy odpowiednio wiązać z powstaniem ekonomicznego ciężaru albo uzyskaniem ekonomicznego przysporzenia (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt II FPS 4/15).
Rozważania te prowadzą do konstatacji, że sporna kwota 15.412.783,61 zł. stanowi w istocie dla Spółki ekonomiczny ciężar, ponieważ wyzbyła się ona należności o wartości 79.202.132 zł., w celu uwolnienia się od długu wynoszącego 63.789.348 zł. Jeżeli zatem cała kwota przysługujących jej od E. należności w wysokości 79.202.132 zł. została zarachowana w przychodach podatkowych, to mieszczącą się w tej kwocie sumę 15.412.783,61 (ciężar ekonomiczny rzeczywiście poniesiony) należy rozpatrywać w kategoriach przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie w kategoriach nieodpłatnego świadczenia.
5.3. Kolejny problem dotyczy zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów nieściągniętych wierzytelności wobec PPU R. Spółka z o.o. w upadłości, zgłoszonych uprzednio do masy upadłości tej spółki, a które nie zostały zaspokojone w toku postępowania upadłościowego.
Organy uznały, że Spółka nie spełniła wynikających z art. 15 ust. 1 w zw. z art.16 ust. 1 pkt 25 lit. a/ oraz w zw. z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. przesłanek do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów (w ocenie organu nie jest wystarczającym dowodem informacja pobrana ze strony internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości, która stwierdza zakończenie postępowania upadłościowego).
Według Sądu pierwszej instancji organ naruszył w tym przypadku zasady procesowe określone w art. 187 § 1, 191, 122 i 123 § 1 O.p. Zdaniem WSA w Warszawie nie należy czynić z góry założenia, że jakaś okoliczność dowodzona może być jedynie poprzez okazanie postanowienia sądu, skoro istnienie takiego postanowienia można stwierdzić innymi dokumentami urzędowymi. Sąd wyraził pogląd, że jeżeli organ miał wątpliwości co do wiarygodności przedłożonego przez podatnika dokumentu, winien był na podstawie art. 194a § 4 O.p. zażądać przedłożenia oryginału dokumentu.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Z kolei stosownie do art. 16 ust. 1 za wierzytelności nieściągalne uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana, m.in. postanowieniem sądu umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku (lit. b) czy też ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku (lit. c).
Niewątpliwie zatem okoliczność zakończenia postępowania upadłościowego, co potwierdza komunikat zamieszczony na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości, stanowi o istnieniu przesłanki, o której mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c/ u.p.d.o.p. Jeżeli organ miał wątpliwości, co do wiarygodności przedłożonego przez Spółkę wydruku strony, to mógł to samodzielnie zweryfikować prawdziwość dokumentu, kierując się wynikającym z art. 122 O.p. obowiązkiem ustalenia prawdy obiektywnej i dysponując w tym zakresie stosownymi możliwościami procesowymi.
5.4. Ostatnia sporna kwestia dotyczy rozstrzygnięcia, czy waloryzacja pożyczki kursem waluty obcej jest ceną pozyskania pożyczki (jak widzi to Spółka), czy też kapitałem (stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji).
Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).
Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tej mierze stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. spłata pożyczki (kredytu) o zwaloryzowanej wartości stanowiła nadal spłatę pożyczki (kredytu), której stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p., nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów. Zastosowany w umowie pożyczki (kredytu) przelicznik walutowy w walucie obcej dla waluty polskiej, czyli tzw. waloryzacja pożyczki w związku z inflacją, jest wewnętrzną sprawą umawiających się stron i nie wynika z przepisów podatkowych. Pożyczka waloryzowana (denominowana) walutą obcą cechuje się tym, że pożyczka zaciągnięta jest w walucie polskiej, a spłata dokonywana jest w walucie polskiej w wysokości kwoty stanowiącej równowartość raty wyrażonej w walucie obcej. Zastosowanie przelicznika nie zmienia faktu, że pożyczka pozostaje pożyczką złotówkową. Pożyczkobiorca otrzymuje złotówki i pożyczkę spłaca w walucie polskiej. Wynikająca z przelicznika różnica w żadną miarą nie mogła być identyfikowana z konstrukcją skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów).
Uwzględnienie stanowiska Spółki byłoby możliwe dopiero w warunkach nowego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p., wskutek nowelizacji dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. (przez art. 2 pkt 6 lit. a/ tiret pierwsze ustawy z dnia 6 listopada 2008 r., Dz.U. z 2008 nr 209, poz. 1316). W świetle treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ tiret pierwsze u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu). Dopiero zatem z dniem 1 stycznia 2009 r. dodatnia różnica pomiędzy zwracaną, a otrzymaną kwotą pożyczki stanowi u pożyczkobiorcy koszt podatkowy (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ tiret pierwsze u.p.d.o.p.). Zarazem po stronie pożyczkodawcy kwota ta jest przychodem (art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p.). Rozwiązania legislacyjne przyjęte z dniem 1 stycznia 2009 r. – z uwagi na ich normatywny charakter - nie mogą jednak zostać odniesione do roku 2007.
5.5. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Z uwagi jednakże na to, że część zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących uzasadnienia zaskarżonego wyroku została uwzględniona, Naczelny Sąd Administracyjny zadecydował o skorzystaniu z możliwości jaką daje art. 207 § 2 p.p.s.a. i odstąpił od zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.