II FSK 313/06

I SA/Łd 600/07 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2007-07-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-04-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska-Nowacka /przewodniczący sprawozdawca/
Cezary Koziński
Paweł Kowalski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant Asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 17 lipca 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia straty za 2003 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.); art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa ); art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 26a, art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) i ponownym rozpoznaniu sprawy określił dla A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. wysokość straty za 2003 rok w kwocie 101 873,32 zł.
W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2003 roku podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji jabłecznika i innych win owocowych, sprzedaży hurtowej piwa i napojów chłodzących oraz sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych. W zeznaniu podatkowym w zakresie podatku od osób prawnych za 2003 rok CIT-8 strona skarżąca zadeklarowała przychody w wysokości 14 635 182,21 zł, koszty ich uzyskania w wysokości 14 786 897,86 zł oraz stratę w wysokości 151 715,65 zł.
W badanym roku podatkowym strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w obiektach, stanowiących współwłasność jej i B spółki z o.o. w Ł.. Nieruchomość ta była zabudowana- znajdował się na niej budynek fermentowni i budynek produkcyjny. Pierwszy używany był wyłącznie przez podatniczkę, drugi zaś przez obu współwłaścicieli , przy czym B zajmowała tylko w całości pomieszczenie sklepowe i biurowe oraz wspólnie ze stroną pomieszczenia prezesa. nie ponosząc z tego tytułu czynszu dzierżawnego. Z tytułu użytkowania większej części budynków podatniczka nie płaciła czynszu dzierżawnego. W ocenie organu podatkowego korzystała więc nieodpłatnie z 529,70 m 2 budynku. Uzyskała zatem nieodpłatne świadczenie w zakresie użytkowania bezpłatnie części nieruchomości. Wartość tego świadczenia organ określił na kwotę 34 133,88 zł ( 2 844,49x 12 miesięcy) wykorzystując podane przez inne podmioty działające w Ł. wysokości czynszu dzierżawnego. Wartości tego świadczenia podatniczka nie uwzględniła przy obliczaniu przychodu, czym naruszyła art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Organ kontroli skarbowej uznał także, iż spółka A w 2003 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodu, zaliczając do nich odpisy aktualizujące wartość należności od Firmy C w B.- L. K. w wysokości 6.791,78zł, od D sp. o.o w K. w wysokości 10,597,37zł i od Spółki z o.o E w K. w wysokości 7.000,00zł Powołując się na treść art. 16 ust. 1 pkt 26 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, iż nieściągalność wskazanych wyżej wierzytelności została uprawdopodobniona odpowiednio już w latach 2001 i 2002, bowiem wówczas zostały wydane postanowienia Sądu o ogłoszeniu upadłości wskazanych powyżej podmiotów. Jedynie więc w tych latach wierzytelności te winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przywołał dalej art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku, którego dotyczą, to znaczy, że są potrącane także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe i są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził także różnice między dochodami wynikającymi z ksiąg rachunkowych ze sprzedażą wynikającą z rejestrów sprzedaży i deklaracjami VAT-7 za 2003 rok , mające wpływ na wysokość przychodu ( zaniżono go w kwietniu, maju, czerwcu i październiku, zawyżono w grudniu). Spółka zawyżyła także koszty uzyskania przychodu poprzez dwukrotne ujęcie w nich opłaty za wykonanie przez Powiatową Inspekcję Sanitarno Epidemiologiczną w Ł. pomiaru środowiska pracy .
W odwołaniu od powyższej decyzji A Sp. z o.o. zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit a oraz art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do przyjęcia, iż tylko w roku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności ogłoszeniem upadłości dłużnika podatnik ma obowiązek lub możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonych rezerw na pokrycie tych wierzytelności. Zdaniem strony interpretacja tych przepisów pozwala na wyciągnięcie wniosku, że takie zaliczenie może nastąpić najwcześniej w roku uprawdopodobnienia nieściągalności. Nie wyklucza on możliwości zaliczenia tych rezerw ( odpisów aktualizujących) do kosztów uzyskania przychodów dopiero w tym roku, w którym podatnik-wierzyciel powziął wiadomość o faktycznej nieściągalności danych wierzytelności- niemożności zaspokojenia z masy upadłości. W tym przypadku dopiero w 2003 roku strona dowiedziała się o faktycznej niewypłacalności Firmy Handlowo-Produkcyjnej C, D sp. o.o. i Spółki z o.o E. Na dowód zawartych w odwołaniu twierdzeń strona powołała się na notatki W. P.-W. - głównej księgowej A Sp. z o.o. z dnia: 1 grudnia 2003 roku, 15 grudnia 2003 roku i 20 grudnia 2003 roku, sporządzonych po rozmowach z syndykami masy upadłości, złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w załączeniu do zastrzeżeń i wyjaśnień A do ustaleń protokołu kontroli Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Pominięcie wskazanych wyżej dowodów stanowiło w ocenie strony naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W piśmie uzupełniającym odwołanie strona podniosła dodatkowo, że art. 16 ust. 2a pkt 1 lit a, b ,c i d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera jedynie przykładowe wyliczenie przypadków uprawniających podatnika do zaliczenia długów do kosztów uzyskania przychodu.
Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 24 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 26a, art. 16 ust. 2a pkt 1 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...].
Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, iż należności od Firmy Handlowo-Produkcyjnej C, D oraz Spółki z o.o. E zaliczone zostały uprzednio przez Spółkę do przychodów należnych. Wskazał ponadto, iż zgodnie z postanowieniami Sądu Rejonowego w P. z dnia 7 listopada 2001 roku, Sądu Rejonowego w G. z dnia 9 listopada 2001 roku i Sądu Rejonowego w K. z dnia 19 marca 2002 roku stwierdzona została upadłość wskazanych firm. W takim stanie faktycznym organ I instancji nieprawidłowo powołał jako podstawę rozstrzygnięcia art. 16 ust.2a pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastosowanie winien mieć bowiem art.16 ust.2a pkt 1 lit. a tej ustawy. Uznał jednakże, że błędne wskazanie przepisu nie jest równoznaczne z wydaniem rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej.
Podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż choć art. 16 ust. 2 a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wylicza tylko przykładowo środki, którymi można uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności, to wystarczającą podstawą uprawdopodobnienia nieściągalności jest ogłoszenie upadłości dłużnika. Nie zgodził się z twierdzeniem strony, że istotne było pozyskanie wiarygodnych informacji o nieściągalności wierzytelności pod koniec 2003 roku (na podstawie sporządzonych przez główną księgową notatek), skoro uprawdopodobnienie nieściągalności w sposób wskazany w ustawie nastąpiło wcześniej, bo w roku 2001 i 2002. Dlatego też, zdaniem organu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony dotyczący naruszenia przepisów art. 180 § l, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor wskazał przy tym, że po ogłoszeniu w 2001 roku upadłości Firmy Handlowo-Produkcyjnej C oraz D utworzone zostały przez Spółkę na wierzytelności od tych podmiotów przez Spółkę rezerwy, które winny stanowić koszty uzyskania przychodów roku 2001. Natomiast uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności Spółki z o.o. E nastąpiło w roku ogłoszenia jej upadłości, to jest w roku w roku 2002. Zatem utworzona na tę wierzytelność rezerwa zaliczona mogła być do kosztów uzyskania przychodów w roku 2002. Organ zauważył także, iż przepisy podatkowe nie określają momentu, w którym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące. Skoro jednak Spółka w 2001 r. utworzyła rezerwy na te wierzytelności, to oznacza, że skorzystała z przysługującego jej prawa i organ uprawniony był do stwierdzenia, że rezerwy te winny stanowić koszty uzyskania przychodu odpowiednio w latach 2001 i 2002. Podkreślił także, iż nie można wykluczyć zaspokojenia wierzycieli w toku postępowania upadłościowego. Jest to jednak inne zdarzenie gospodarcze niż uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności i ma wpływ na wysokość przychodu.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 26 a w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu. Wskazała dodatkowo, iż odwoływała się od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jedynie w zakresie nieuznania przez ten organ za koszty uzyskania przychodów w 2003 roku kwoty 19 991,12 zł nieściągalnych wierzytelności. Uznała, iż w pozostałym zakresie, w którym od decyzji organu I instancji nie wnoszono odwołania decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stała się ostateczna i prawomocna i nie powinna być przedmiotem rozpatrzenia przez organ odwoławczy. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej nie powinien był w podstawie prawnej wydanej przez siebie decyzji powoływać art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, odwołując się do argumentów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazał, iż w przepisach dotyczących postępowania podatkowego brak jest norm prawnych ograniczających rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy tylko do zarzutów odwołania. Zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej ostatecznymi są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Stwierdził, że zarówno ze wskazanego przepisu, jak również z Rozdziału XV działu IV Ordynacji podatkowej wynika, że decyzją nieostateczną jest decyzja, od której nie wniesiono odwołania i termin do jego wniesienia jeszcze nie upłynął. Wskazał, iż wniesienie odwołania w postępowaniu podatkowym skutkuje tym, że sprawa w całości jest rozpatrywana ponownie przez organ drugiej instancji ( art. 127 Ordynacji podatkowej).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych względów niż w niej wskazane. Celem kontroli działania organów administracji publicznej, do sprawowania której sądy administracyjne zostały powołane ( art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.) jest doprowadzenie do eliminacji z obrotu prawnego aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu z nim zgodnego . Z tego względu, aczkolwiek kontrola ta inicjowana jest skargą strony, wojewódzki sąd administracyjny, działając jako sąd I instancji, jest związany w ramach dokonywanej kontroli tylko granicami danej sprawy i zakazem orzekania na niekorzyść strony skarżącej ( z wyjątkiem sytuacji, gdy stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności) , nie wiążą go ani zarzuty skargi, ani wskazana w niej podstawa prawna, ani sformułowane przez stronę wnioski co do treści rozstrzygnięcia ( art. 134 § 1 i § 2 ppsa). Granice zaskarżenia nie pokrywają się zatem z granicami rozpoznania sądu. Przeciwnie – sąd nie tylko jest uprawniony, ale także zobowiązany do wykroczenia poza granice zaskarżenia, aby zrealizować podstawowy cel postępowania sądowoadministracyjnego, jakim jest wyeliminowanie z porządku prawnego wadliwych ( niezgodnych z prawem) aktów i czynności ( por. T.Woś w : T.Woś, H. Knysiak-Molczyk, M.Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2005 , s. 434, por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2004 r., sygn. akt OSK 628/04, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 183144). Granice kontroli wyznacza zatem co do zasady tylko stosunek administracyjnoprawny, którego konkretyzacja została tej kontroli poddana. Nie będąc zatem związany granicami zaskarżenia sąd administracyjny może – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppsa- uchylić zaskarżoną decyzję czy postanowienie ( czyli uwzględnić skargę w rozumieniu powołanego przepisu) także wówczas, gdy zarzuty podniesione w skardze uzna za bezzasadne, ale działając w ramach przyznanego mu uprawnienia z urzędu stwierdzi wadliwość aktu z innych przyczyn. Uwzględnienie skargi poprzez uchylenie decyzji nie jest więc równoznaczne z uznaniem za zasadne wszystkich zarzutów podniesionych w skardze przez stronę żądającą kontroli przez sąd aktu administracyjnego. Uznanie za zasadne tylko części z podniesionych w skardze zarzutów nie zawsze też skutkować może uchyleniem decyzji czy postanowienia tylko w części. Ustawodawca nie sformułował we wskazanym wyżej przepisie przesłanek, od których zależy możliwość uchylenia rozstrzygnięcia organu w całości lub w części. Uznać jednak należy, iż uchylenie aktu w części możliwe będzie jedynie wówczas, gdy pozostała w obrocie prawnym jego część stanowić będzie pewną całość, konkretne rozstrzygnięcie przewidziane przepisami prawa ( o treści przepisanej prawem).
W tym przypadku przedmiotem postępowania była rzetelność deklarowanych przez stronę podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku stwierdzenia , iż wysokość poniesionej straty różni się od zadeklarowanej lub wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość straty ( art. 24 Ordynacji podatkowej) lub wysokość zobowiązania podatkowego( art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Stratą jest nadwyżka sumy kosztów uzyskania przychodu nad przychodami ( art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przedmiotem rozstrzygnięcia w tej sprawie była wysokość straty. Rozpoznając sprawę w wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był zatem ponownie rozpatrzyć sprawę podatkową dotyczącą wysokości straty. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ I instancji, a po raz drugi przez organ odwoławczy. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia organu II instancji wyznacza zatem tylko rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji (por. B.Adamiak [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wrocław 2006, s. 509). Organ odwoławczy nie jest zatem związany zarzutami odwołania, nie może jedynie orzec na niekorzyść strony ( art. 234 Ordynacji podatkowej). W tym przypadku organ odwoławczy winien był ponownie zbadać prawidłowość deklaracji strony co do wysokości straty, a nie ograniczać się jedynie do zbadania zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów aktualizujących. Nie można zatem zgodzić się ze stroną, iż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego zastosowanie, choć wysokość przychodów nie była przedmiotem odwołania.
Wskazany wyżej przepis został jednak istotnie naruszony poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze ( wskazany w przepisie wyjątek od tej zasady nie dotyczy skarżącej, więc pominięto go przy cytowaniu przepisu). W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, iż pojęcia świadczenia użytego w tym przepisie nie można utożsamiać z pojęciem świadczenia w rozumieniu prawa cywilnego. Przyjmuje się, iż przez nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów prawa podatkowego rozumie się wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, czyli bez ponoszenia kosztów lub bez ekwiwalentu w innej formie przysporzenie majątku tej osobie, mające wymiar majątkowy ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2006 r. , sygn. akt II FSK 313/06, opubl. w Lex pod nr 198804, uchwałę 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FSP 1/06, opubl. w ONSAiWSA z 2006 r., Nr 6,poz. 153). W tym przypadku za takie przysporzenie , korzyść uzyskaną kosztem innej osoby prawnej ( choć nie wskazano tego wyraźnie, treść uzasadnienia decyzji wskazuje, iż osobą tą była B spółka z o.o.)uznano korzystanie przez podatniczkę z większej niż połowa części budynków, stanowiących współwłasność jej i spółki B.
Z dokonanych w toku postępowania kontrolnego ustaleń wynika, iż budynki przy ul. A stanowiły współwłasność spółek A i B w częściach równych ( po ½). W takim samym stosunku do spółek tych należało prawo wieczystego użytkowania gruntów, na których te budynki były posadowione ( umowa sprzedaży z [...] – k. 83-86 akt sprawy podatkowej). 31 grudnia 2002 r. współwłaściciele podpisali porozumienie dotyczące fizycznego podziału nieruchomości przy ul. A , wskazując sposób jej użytkowania ( część pomieszczeń była wspólna, część użytkowana wyłącznie przez każdego ze współwłaścicieli, teren użytkowany miał być wyłącznie przez B).
Zgodnie z art. 206 Kodeksu cywilnego każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. Współwłaściciele mają prawo , gdy wspólne korzystanie z całej rzeczy jest niemożliwe, wydzielić poszczególne części rzeczy do wyłącznego użytkowania przez poszczególnych współwłaścicieli ( podział quod usum ). Podział taki stanowi konkretyzację sposobu korzystania z rzeczy i jest czynnością zwykłego zarządu, nie zmienia od stosunków własnościowych ( por. E.Skowrońska- Bocian [w:]Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K.Pietrzykowskiego – Warszawa 1999, t.I, s.483-484). Takiego podziału dokonały w tym przypadku podatniczka i druga ze współwłaścicielek budynków i prawa wieczystego użytkowania. Podział ten niczego nie zmienił w stosunkach właścicielskich, strony w porozumieniu stwierdziły nawet, iż w ich ocenie odpowiada on ich udziałom w nieruchomości i prawie wieczystego użytkowania . Tym samym, skoro strona skarżąca korzystała z nieruchomości, stanowiącej jej współwłasność w zakresie, jaki wynikał z porozumienia współwłaścicieli, to nie można uznać, iż uzyskała ona korzyść majątkową kosztem innego podmiotu. Brak było zatem podstaw do zastosowania art. 12 ust. 1pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na marginesie już tylko zaznaczyć należy, iż organ I instancji jako podstawę prawną określenia wartości tego świadczenia wskazał art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszący się do przychodu z udostępnionych nieodpłatnie nieruchomości ( organ odwoławczy podstawę tę skorygował).
Sąd nie podzielił natomiast stanowiska strony co do możliwości zaliczenia dopiero w 2003 r. do kosztów uzyskania przychodu odpisów aktualizujących, dotyczących nieściągalnych wierzytelności.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje rozliczenie zobowiązania w tym podatku za każdy rok podatkowy ( art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 1 tej ustawy). Prowadzona przez podatników ewidencja rachunkowa, uregulowana w odrębnych przepisach winna zapewnić możliwość określenia wysokości dochodu(straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy ( art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 76,poz. 694) , stanowiącej przepisy szczególne dotyczące prowadzenia ewidencji przez spółki prawa handlowego w księgach rachunkowych winny być ujęte wszystkie przychody i obciążające je koszty, związane z danym rokiem obrotowym. Z przepisów tych wynika, iż rozliczenie podatkowe za dany rok winno uwzględniać wszystkie zdarzenia i zjawiska, zachodzące w danym roku podatkowym, mające wpływ na wysokość przychodów i kosztów ich uzyskania w danym roku.
Ustawodawca pozwala uznać za koszt uzyskania przychodu odpis aktualizujący wartość należności, od tej części należności, która była poprzednio zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a której nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 a pkt 1 ( art. 16 ust. 1 pkt 26 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Koszt ten to zatem faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze pasywów osoby prawnej ( por. I.Ożóg –Koszty uzyskania przychodów- podstawowe zagadnienia – Przegląd Podatkowy z 2001, nr 5, s. 19). Jest to koszt działalności gospodarczej, która nakierowana jest na osiągnięcie przychodu, nie jest on jednak powiązany z konkretnym przychodem danego roku podatkowego, jest on związany z funkcjonowaniem firmy, ponoszeniem przez nią ryzyka gospodarczego. Winien on zatem być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w rozliczeniu za ten rok, w którym najwcześniej zaliczenie takie stało się możliwe. Ustawodawca nie daje bowiem podatnikowi prawa decydowania o momencie zaliczenia danych wydatków ( odpisów ) do kosztów uzyskania przychodu ( art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób ). Skoro więc już ogłoszenie upadłości skutkuje uznaniem danej wierzytelności za nieściągalną ( art. 16 ust. 2 a pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to tylko w roku podatkowym , w którym wydane zostało postanowienie o ogłoszeniu upadłości strona może uwzględnić odpis aktualizacyjny w kosztach uzyskania przychodu. Argumentację tę wspiera treść art. 12 ust. 1 pkt 4 d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawcy niewątpliwie znany był bowiem cel postępowania upadłościowego, jakim jest zaspokojenie wierzycieli upadłego w drodze egzekucji generalnej. Liczył się z możliwością zaspokojenia wierzycieli upadłego i przewidział, iż w przypadku uzyskania zaspokojenia otrzymane w wyniku postępowania upadłościowego należności stanowić będą przychód tego roku podatkowego, w którym zostaną one zwrócone. Prawidłowo zatem uznały organy podatkowe, iż momentem, w którym strona winna zaliczyć odpisy aktualizacyjne ( do końca roku 2002 – rezerwy) do kosztów uzyskania przychodu był rok podatkowy, w którym ogłoszono upadłość jej kontrahentów, a nie rok, w którym uzyskała ona informację o tym, iż nie ma możliwości zaspokojenia jej z masy upadłości.
Podkreślić też należy, iż zasada prawdy obiektywnej ( art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 187 § 1 ) zobowiązuje organy podatkowe do wyjaśnienia okoliczności sprawy niezbędnych dla jej załatwienia. Oznacza to, iż zobowiązane są one ustalić tylko te fakty, które wynikają z hipotezy normy prawnej, jaka w ich ocenie winna być zastosowana. Podnieść też należy, iż w tym przypadku organy uznały, iż uzyskanie informacji od syndyków nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, nie kwestionowały zaś samej możliwości przedstawienia w postępowaniu podatkowym jako dowodu notatek pracownika skarżącej. Nie naruszyły zatem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej
Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić.
Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 p.p.s.a.
Strona skarżąca nie złożyła przed zamknięciem rozprawy wniosku o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Mimo zatem uwzględnienia skargi nie zasądzono ich zwrotu na jej rzecz ( art. 210 § 1 p.p.s.a.).