II FSK 313/06

II FSK 313/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-05-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-03-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Brolik /przewodniczący sprawozdawca/
Maria Dożynkiewicz
Sylwester Marciniak
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
SA/Bk 1379/02 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2004-03-03
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Tezy
Organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (spr.), Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Maria Dożynkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Browaru "D." Spółka z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt SA/Bk 1379/02 w sprawie ze skargi Browaru "D." Spółka z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 19 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Browaru "D." Spółka z o.o. w B. kwotę 15.902 /piętnaście tysięcy dziewięćset dwa/ złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 3 marca 2004 r., wydanym w sprawie SA/Bk 1379/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Browaru "D." Spółka z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 19 września 2002 r. utrzymującą w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego z dnia 6 marca 2000 r., w której określono spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1994 r. w kwocie 22.171.296.000 /po denominacji 2.217.129,60 zł/, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 20.804.216.000 /po denominacji 2.080.421,60 zł/ oraz wysokość odsetek na dzień wydania decyzji w wysokości 49.875.115.000 /po denominacji 4.987.517,50 zł/.
Wymienione rozstrzygnięcia organu I instancji zapadło w następującym stanie faktycznym. W toku kontroli podatkowej ustalono, iż celem utworzenia Spółki z o.o. "Zakłady Piwowarskie" w B. było przejęcie, na podstawie art. 37 ust. 2 w związku z art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 sierpnia 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm., zwana dalej "ustawą o prywatyzacji"/, w całości Przedsiębiorstwa Państwowego Zakładów Piwowarskich w B. i kontynuowanie jego działalności gospodarczej. Dlatego też mienie zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego zostało przekazane skarżącej spółce w odpłatne użytkowanie na czas od 1 października 1994 r. do 30 września 2004 r. zgodnie z zawartą umową z Wojewodą B. z dnia 4 października 1994 r. W umowie tej określono odpłatność za użytkowanie mienia na kwotę 43.000.000.000 zł /po denominacji 4.300.000 zł/. Powyższa kwota wynegocjowana została między stronami w oparciu o wycenę likwidowanego przedsiębiorstwa dokonaną przez Wschodnioeuropejski Instytut Gospodarki - Ośrodek Szkoleń i Doradztwa Gospodarczego w B. sporządzoną według danych księgowych na dzień 30 listopada 1993 r. Zdaniem Urzędu Skarbowego nie uwzględniono w niej więc zysków wypracowanych przez przedsiębiorstwo w roku 1993 r. i w okresie od 1 stycznia do dnia 30 września 1994 r. w łącznej wysokości 41.287.668.700 zł /po denominacji 4.128.766,87 zł/ W umowie postanowiono również, że przejęcie przedmiotu umowy nastąpi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego sporządzonego na dzień 30 września 1994 r., czyli na dzień likwidacji tego przedsiębiorstwa.
Analiza wspomnianego protokołu oraz bilansu przejęcia przez spółkę poszczególnych składników majątku zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego, sporządzonego na dzień 1 października 1994 r. oraz bilansu otwarcia spółki na ten sam dzień doprowadziła organ I instancji do wniosku, iż spółka bez podstaw prawnych, sprzecznie z obowiązującymi przepisami i zasadami rachunkowości ujęła w swoich księgach rachunkowych po stronie pasywów Fundusz Rozwoju Inwestycyjnego w kwocie 41.287.668.700 zł.
Podkreślono, że kwota 41.287.668.700 zł stanowiła równowartość zysków wypracowanych przez przedsiębiorstwo w roku 1993 r. i w okresie od 1 stycznia do dnia 30 września 1994 r. i zwiększała fundusze własne likwidowanego przedsiębiorstwa. Fundusze własne zaś nie mogły być przejęte przez spółkę, lecz powinny być rozliczone w przedsiębiorstwie. Natomiast równowartość środków odpowiadających funduszom własnym przedsiębiorstwa winna być ujęta w wartości przedmiotu umowy, a w konsekwencji w kwocie spłat zobowiązań spółki wobec Skarbu Państwa.
Wyjaśniono, że w momencie przejęcia po stronie pasywów z dniem 1 października 1994 r. kwoty 41.287.668.700 zł jako pozostałe kapitały własne spółka uzyskała dodatkowe przysporzenie majątkowe w postaci nieodpłatnego świadczenia "darowizny" ze środków przeznaczonych na fundusz własny przedsiębiorstwa, bowiem tylko cześć majątku spółki znajdowała swoje źródło pochodzenia w zobowiązaniach długoterminowych wobec Skarbu Państwa i zobowiązaniach przejętych. Przeniesienie wspomnianej kwoty z bilansu zamknięcia sprywatyzowanego przedsiębiorstwa, gdzie figurowała jako "Kapitały Własne Pozostałe", do bilansu otwarcia nowego podmiotu, gdzie umieszczono ją jako Fundusz Rozwoju Inwestycyjnego, oznaczało, że część aktywów tego fundusz została spółce "darowana". W konsekwencji organ I instancji stwierdził, iż spółka otrzymała przychód, który stosownie do przepisów art. 7, w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.p."/ stanowił przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym.
Określenie wspomnianej na wstępie zaległości podatkowej za rok 1994 r. wynikało również z zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 825.430.500 zł wynikającą z szeregu zakwestionowanych przez Urząd Skarbowy faktur, gdyż określone nimi wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p. oraz bezzasadnego wykazania straty w obrocie papierami wartościowym w wyniku dokonanych przez spółkę w grudniu 1994 r. czynności prawnych /np. umowy agencyjnej, umowy pożyczki, umowy zakupu i sprzedaży/.
W odwołaniu od decyzji organu I Instancji Spółka zarzucała temu rozstrzygnięciu naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 i art. 15 u.p.d.o.p. ; art. 58 w zw. z art. 65 par. 2 i 353 Kodeksu Cywilnego oraz art. 121 i 125 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podniesiono, że przy wycenie przeznaczonego do prywatyzacji przedsiębiorstwa uwzględniono cały jego majątek, w tym wszystkie jego fundusze. Cena przedsiębiorstwa została określona w umowie, zaś jej ustalenie odbywało się w drodze negocjacji. Nie zgodzono się z twierdzeniami (...) Urzędu Skarbowego w B., że zapłacona cena nabycia nie obejmowała środków funduszu rozwoju-inwestycyjnego. Podkreślono również, że same zapisy bilansowe nie tworzą praw i obowiązków. W odniesieniu do pozostałych zarzutów, w szczególności w zakresie obrotu obligacjami spółki, wskazano na brak podstaw do przyjęcia, że w ten sposób dochodziło do przerzucania dochodów spółki na inne podmioty.
Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 25 września 2000 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w całej rozciągłości stanowisko organu I instancji.
W skardze na wspomnianą decyzję pełnomocnik skarżącej spółki ponowił zarzuty podniesione w odwołaniu oraz na ich podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia wraz z wcześniejszą decyzją (...) Urzędu Skarbowego w B. i umorzenie postępowania względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu do tak sformułowanego zarzutu przede wszystkim wskazano, że na podstawie zawartej umowy między spółką a Wojewodą B. spółka przejęła do odpłatnego używania przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W jego skład, zgodnie z Kodeksową definicją oraz według par. 3 ust. 2 pkt d zawartej umowy, wchodziły również ruchome środki trwałe i środki obrotowe -opisane w bilansie zamknięcia. Następnie odwołując się do postanowień podjętej przez Radę Pracowniczą Zakładów Piwowarskich z dnia 29 sierpnia 1994 r. uchwały o podziale zysku netto za 1994 r. osiągniętego do dnia likwidacji /30 wrzesień 1994 r./ oraz pism likwidatora spółki informujących o podziale zysku z dnia 21 września 1994 r. skierowanych do Urzędu Wojewódzkiego wyjaśniono, że Wojewoda B. miał doskonałą wiedzę na temat wszelkich funduszy istniejących w przedsiębiorstwie. Zostały więc one uwzględnione przy wycenie przedsiębiorstwa podczas negocjacji ceny oddania mienia państwowego do odpłatnego używania. Treść wspomnianej uchwały dowodziła tym samym, że organy podatkowe błędnie uznały, iż na jej podstawie kwotę wypracowanego zysku przeznaczono na fundusze własne przedsiębiorstwa, podczas gdy z jej brzmienia i pism likwidatora wynika przeznaczenie tej kwoty na inwestycje.
W dalszej części wywodu zwrócono również uwagę, że likwidacja przedsiębiorstwa w trybie ustawy o prywatyzacji następowała tylko w znaczeniu podmiotowym, likwidowane przedsiębiorstwo nie traciło więc swego bytu jako zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym istniejących w nim funduszy. Dlatego też, w ocenie pełnomocnika spółki, nie było podstaw do twierdzenia, iż te fundusze nie mogły zostać przejęte przez spółkę.
W końcowej części skargi zgłoszono szereg argumentów prawnych przeczących tezie o uzyskaniu przez spółkę nieodpłatnego świadczenia w wysokości 41.287.668.700 zł. Podkreślono, że, zgodnie z przyjętymi w orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa podatkowego poglądami, nieodpłatne świadczenie występuje w przypadku, gdy podmiot uzyskuje korzyści od innego podmiotu bez jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, stanowiącego ekwiwalent świadczenia otrzymanego /np. wyrok NSA z dnia 30 grudnia 1998 r. SA/Sz 105/98/. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie spółka w zamian za używanie przejętego mienia dokonała określonej opłaty. Ponadto na spółkę przeszły wszelkie wierzytelności i zobowiązania zawiązane z przedmiotem umowy.
Niezależnie od powyższych argumentów spółka konsultowała zagadnienie ujęcia po stronie pasywów Funduszu Rozwoju Inwestycyjnego oraz Funduszu Prywatyzacyjnego w Ministerstwie Finansów. Po otrzymaniu pisemnego stanowiska w tej sprawie, potwierdzającego przyjęte rozwiązanie, działała w dobrej wierze i nie powinna z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny /Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku/ wyrokiem z dnia 21 grudnia 2001 r., /SA/Bk 1247/00/ uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej uznając skargę za częściowo uzasadnioną. Sąd w zakresie oceny przeksięgowania kwot na fundusz rozwoju inwestycji oraz oceny czy kwoty te były uwzględnione przy wycenie majątku prywatyzowanego przedsiębiorstwa wskazał na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w postaci przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości przedsiębiorstw państwowych i spółek prawa handlowego. W pozostałym zakresie Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących obrotu papierami wartościowymi, jak również uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków w kwocie 825.430.500 zł.
Izba Skarbowa w B. po uzupełnieniu materiału dowodowego zgodnie ze wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz po ponownym rozpoznaniu całego materiału dowodowego utrzymała w mocy wymienioną powyżej decyzję (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia 6 marca 2000 r.
Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy podkreślił, że z zebranych dokumentów uzupełnionych opinią biegłego wynikało, iż załączniki do protokołu przekazania finansowych składników majątku prywatyzowanego przedsiębiorstwa na dzień 30 września 1994 r. wykazywały inną wartość aktywów w porównaniu do samego protokółu oraz sprawozdania finansowego i różniły się o kwotę 10.062.844.000 zł. Spółka, wprowadzając do ksiąg handlowych otrzymany majątek i nie mając pokrycia w pasywach, obniżyła wartość środków trwałych wskaźnikiem 57.38409% natomiast po stronie pasywów wprowadziła kwotę 41.287.668.700 zł - fundusz przedsiębiorstwa nazwany w spółce funduszem rozwoju. Zdaniem organu odwoławczego fundusz przedsiębiorstwa nie był ujęty w wycenie przedsiębiorstwa, a zatem nie znalazł się również w kwocie spłat zobowiązań spółki wobec Skarbu Państwa. W takim zaś wypadku stwierdzono, że spółka otrzymując majątek przewyższający wartość przejętych zobowiązań uzyskała przysporzenie majątku w postaci nieodpłatnego świadczenia rozumianego jako zdarzenie prawne i zdarzenie gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Świadczenie to na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowiło przychód spółki podlegający opodatkowaniu.
W końcowej części uzasadnienia stwierdzono, że decyzja organu I instancji została wydana przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia określonego w art. 68 par. 1 Ordynacji.
W skardze do Sądu administracyjnego Browaru "D." Sp. z o.o. w B. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych w obu instancjach, powołując się na naruszenie art. art. 2 ust. 1 pkt 3,art. 7, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 15 u.p.d.o.p.; naruszenie art. 70 par. 1, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 187 par. 1, art. 190, art. 191, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej; naruszenie art. 58 w zw. z art. 65 par. 2 i art. 353 Kodeksu cywilnego.
W uzasadnieniu spółka ponowiła argumenty reprezentowane we wcześniejszych etapach postępowania podatkowego. Odnosząc się zaś do opinii sporządzonej przez biegłego i wykorzystanej w postępowaniu dowodowym w postępowaniu odwoławczym wskazała na jej braki, wewnętrzne sprzeczności oraz zaniechanie przytoczenia podstaw prawnych i wniosków końcowych. Wskazano również na bezpodstawne nie uwzględnienie wniosku strony o dodatkowe przesłuchanie biegłego.
Ponownie podniesiono zarzut przedawnienia, dowodząc, iż zobowiązanie podatkowe którego dotyczą wydane decyzje wygasło.
Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na wstępie odniósł się do ostatniego z postawionych zarzutów a dotyczącego kwestii przedawnienia określonego spółce zobowiązania podatkowego. Sąd podniósł i przedstawił, że według zgodnego oświadczenia stron niniejszego postępowania - na wniosek skarżącej spółki (...) Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 9 listopada 2000 r. rozłożył na raty zapłatę zaległości podatkowej wynikającej z zaskarżonej decyzji; ostatnia rata tej zaległości została przez spółkę zapłacona w dniu 30 marca 2001 r. Na podstawie art. 70 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się a wszczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 par. 1 Ordynacji podatkowej, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. W tej sytuacji przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło, stosownie do art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej, jego wygaśnięcie. Zatem, jak /m.in./ wynika z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., /FPS 8/03/, zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia.
Odnosząc się do meritum zawisłej sprawy, Sąd I instancji stwierdził, że podziela stanowisko organów podatkowych i uznał, że na dzień likwidacji prywatyzowanego przedsiębiorstwa, tj. 30 września 1994 r. fundusz przedsiębiorstwa powiększono o kwotę 41.287.668.700 zł. Spółka wprowadzając do swoich ksiąg rachunkowych otrzymany majątek i nie mając pokrycia w pasywach, obniżyła wartość środków trwałych wskaźnikiem 57,38409%, natomiast po stronie pasywów wprowadziła kwotę 41.287.668.700 zł nazywając ją i księgując jako fundusz rozwoju.
Sąd I instancji wskazał, że ze sporządzonej w sprawie opinii biegłego wynikało, iż "... w wycenie majątku prywatyzowanego przedsiębiorstwa nie były uwzględnione kwoty funduszu rozwoju z przeznaczeniem na inwestycje, ponieważ nie były znane w chwili sporządzenia wyceny czyli w styczniu 1994 r." Wobec tego Sąd doszedł do wniosku, że, wbrew twierdzeniom spółki, przejęła ona środki pieniężne, a nie jak twierdziła w skardze "wielkości abstrakcyjne". Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z poglądami skarżącego, że o nieodpłatnym świadczeniu można mówić dopiero wówczas, gdy jest podmiot dokonujący tego świadczenia. Powołując się na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. /FPS 9/02/ Sąd pierwszej instancji podniósł bowiem, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia rozumie się jako te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu.
Zgłaszane zarzuty dotyczące opinii biegłego Sąd uznał za bezzasadne, bowiem cały materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób pełny i wyczerpujący, a strona była zawiadamiana o wszystkich czynnościach organów.
Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Browaru "D." Spółka z o.o. w B., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, zarzucając:
1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej,
2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.,
3. naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 128, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 10 maja 2006 r. pełnomocnik strony skarżącej odstąpił od zarzutu kasacyjnego opisanego w pkt 3 i cofnął ten zarzut.
Uzasadniając pierwszy z postawionych zarzutów autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, iż na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa należy odróżnić obowiązek podatkowy od zobowiązania podatkowego rozumianego jako skonkretyzowana postać tego obowiązku powstająca dopiero z chwilą dokonania jego wymiaru. Brak rozróżnienia tych instytucji spowodował, iż Sąd błędnie przyjął, że poprzez zapłatę podatku wygasają wszystkie uprawnienia i obowiązki podatnika. Co więcej przyjęcie tego poglądu uniemożliwiałoby wykorzystanie innych instytucji występujących w postępowaniu podatkowym, np. nie można byłoby stwierdzić nieważności decyzji, czy też wznowić postępowanie. Stanowisko zaprezentowane przez Sąd doprowadziłoby również do usankcjonowania nierównego traktowania podatników wobec prawa, albowiem zgoła odmienna i korzystniejsza byłaby pozycja podatnika, który zaniechał zapłaty określonego podatku, od tego który swój obowiązek wykonał należycie.
W ocenie strony skarżącej w rozpatrywanej sprawie art. 70 par. 1 Ordynacji, określający instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, znajdzie zastosowanie. Wcześniejsza zapłata podatku spowodowała bowiem tylko wygaśnięcie zobowiązania wymierzonego. Nadal jednak będzie biegł termin przedawnienia prawa do korekty wymiaru podatku w drodze decyzji korygującej uprzedni wymiar. Zatem do czasu, kiedy nie nastąpi wymiar zobowiązania w obu instancjach jest to cały czas zobowiązanie niewymierzone, które podlega przedawnieniu.
Takie stwierdzenie ma także zastosowanie do decyzji organu odwoławczego, która ma charakter rozstrzygnięcia merytorycznego i stanowi ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Zatem przekroczenie daty przedawnienia nie może pozwolić organowi odwoławczemu na jakiekolwiek działania merytoryczne. Z istoty dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że również decyzja II instancji wydana po upływie terminu przedawnienia, jest w takiej sytuacji pozbawiona podstawy prawnej, co oznacza jednocześnie, że zostały spełnione przesłanki z art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej do stwierdzenia nieważności takiej decyzji.
Rozpoczynając wywód dla uzasadnienia drugiego z zaprezentowanych zarzutów w pierwszej kolejności stwierdzono, że postępowanie organów podatkowych zmierzało do wykazania, że przedsiębiorstwo zostało sprywatyzowane "za tanio", gdyż dokonując jego wyceny, zdaniem organów podatkowych i Sądu, nie wzięto pod uwagę zysków przez nie generowanych w latach 1993-1994. Tymczasem na spółkę przeszły wszelkie zobowiązania likwidowanego przedsiębiorstwa. Ponadto spółka została zobowiązana do wydatkowania ściśle określonych kwot na inwestycje produkcyjne i proekologiczne, a co najważniejsze wycena jego mienia nastąpiła zgodnie z przepisami zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990 r. w sprawie zasad ustalania należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa, gdzie za podstawę wyceny przyjęto aktualne ceny rynkowe. Wyjaśniono przy tym, że określenie wartości przedsiębiorstwa jest procesem skomplikowanym i odbywa się przy pomocy różnych metod. Niemniej jednak zdecydowanie należy odróżnić pojęcie wartości przedsiębiorstwa, które stanowi dopiero punkt wyjścia do określenia jego ceny - jako wyniku negocjacji prowadzonych przez zainteresowane strony w celu zawarcia transakcji.
W rozpatrywanym przypadku dla wyceny wartości prywatyzowanego przedsiębiorstwa zastosowano metodę dochodową, w której nie wycenia się poszczególnych składników majątkowych, a rozpatruje się je jako zorganizowaną całość. Oznacza to, że osiągany zysk stanowi jeden z parametrów do jej sporządzenia, a tym samym do ustalenia wartości przedsiębiorstwa. Dokonując wyceny przyjęto określone prognozy zysku /w zależności od wariantu: 26,696 mld zł lub 18,753 mld zł/, co oznacza, że organy podatkowe a za nimi Sąd nie miały racji, twierdząc, iż w wycenie pominięto osiągane przez przedsiębiorstwo zyski. Co najwyżej mogły one zostać zaniżone.
W następnej kolejności argumentacja zaprezentowana w skardze kasacyjnej dotycząca naruszenia art. 12 u.p.d.o.p. zmierzała do podważania tezy, iż skarżąca spółka w wyniku niewłaściwego sposobu dokonywania zapisów rachunkowych w wyniku prywatyzacji przedsiębiorstwa uzyskała dochód w postaci nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tym celu strona skarżąca powołała się na opinie prawne sporządzone w toku postępowania w sprawie przez prof. B. i dr O., w których m.in. stwierdzono, iż " nie ma żadnych podstaw prawnych dla twierdzenia, że spółka pracownicza osiągnęła w przedstawionym stanie faktycznym jakikolwiek przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". W opiniach zaakcentowano, że między bilansem przedsiębiorstwa i spółki nie ma żadnego związku, w szczególności, iż podmiot, który ma do dyspozycji nie własny, lecz cudzy majątek, nie może mocą deklaracji rachunkowej przejąć takiego majątku na swoją rzecz.
Skarżąca podniosła również, że pogląd o wystąpieniu w przedmiotowej sprawie nieodpłatnego świadczenia jest wewnętrznie sprzeczny, gdyż do jego wyceny koniecznym było obliczenie wartości tego świadczenia w oparciu o ust. 6 art. 12 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. Tymczasem punkty 1-3 tego ustępu nie miały zastosowania, gdyż przedmiotem świadczenia nie były ani usługi ani udostępnienie lokalu. Jedyną możliwość stanowił więc pkt 4 ustępu tego unormowania, wedle którego wartość nieodpłatnego świadczenia należy "wycenić" według "cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie jego otrzymania". W takiej sytuacji zaś ocena nie jest możliwa, gdyż według organów podatkowych przedmiotem nieodpłatnego świadczenia było ujęcie po stronie pasywów kwoty stanowiącej fundusz własny przedsiębiorstwa, a fundusz taki, jako pojęcie z zakresu rachunkowości, sam w sobie nie posiada cech, które w związku z jego przejęciem mogą stanowić o jakimkolwiek przysporzeniu i nie może być przez to przedmiotem świadczenia. Aby mówić w takim wypadku o przysporzeniu, należało udowodnić, iż aktywa równoważące przejęty fundusz zostały spółce przekazane nieodpłatnie, a takiego dowodu w sprawie brak.
W świetle powyższego skarżąca podkreśliła, że umowa o oddanie do używania mienia prywatyzowanego przedsiębiorstwa miała charakter umowy obustronnie odpłatnej. Cena przejmowanego mienia została przez jej strony określona w sposób suwerenny. Subiektywne odczucia organów podatkowych co do jej wysokości oraz co do należytego sporządzenia wyceny nie powinny mieć żadnego znaczenia. Tym bardziej, iż jeśli nawet przyjąć, że /co autor skargi kasacyjnej wyraźnie wykluczył/ przedsiębiorstwo sprywatyzowano poniżej jego hipotetycznej wartości, to w żadnym razie zapłata tak ustalonej ceny nie powoduje dla spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.
Powyższe wywody uzupełniono pismem procesowym z dnia 25 kwietnia 2006 r., w którym w sposób szczegółowy, z przytoczeniem szeregu orzeczeń sądowych, pełnomocnik spółki dowodził, iż w przedmiotowej sprawie do doszło do otrzymania przez spółkę nieodpłatnego świadczenia. W tym zakresie podkreślono, że nieodpłatne świadczenie występuje tylko wtedy, gdy spełniający je nie otrzyma korzyści majątkowej w jakiejkolwiek postaci /glosa do wyroku SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99 - Przegląd Prawa Handlowego 2000 nr 7 s. 45./, jak również świadczeniodawca musi spełniając takie świadczenie działać z chęcią jego spełnienia i to nieodpłatnie /wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r., I SA/Wr 115/98/. W badanym przypadku Wojewoda B. w zamian za przekazane mienie otrzymał ustaloną cenę, którą sam wcześniej ustalił i wynegocjował. Zatem nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, iż spółka otrzymała w jakiejkolwiek postaci i od kogokolwiek nieodpłatnie świadczenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
W obecnym stanie rozpoznania sprawy zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest dostatecznie uzasadniony.
Stosowanie prawa materialnego - najogólniej rzecz ujmując - sprowadza się do wyciągania wiążących konsekwencji prawnych z prawnie znaczących faktów ustalonych i ocenionych w postępowaniu dowodowym. W trakcie stosowania prawa może dojść /jednak/ do /tak zwanego/ błędu w subsumcji wyrażającego się w tym, że określony stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Oceniając /za/stosowanie materialnego prawa podatkowego przez organy podatkowe w sprawie niniejszej Sąd I instancji nie dostrzegł, że niektóre elementy stanu faktycznego, o których wypowiadał się w krótkich i relatywnie bardzo ogólnych rozważania uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogą /jeszcze, bądź jak dotąd/ stanowić podstawy prawidłowej subsumcji pod unormowania podatkowo znaczącego nieodpłatnego świadczenia.
Organy podatkowe przyjęły, że skarżąca spółka w sposób nieuzasadniony wykazała w swych księgach rachunkowych po stronie pasywów Fundusz Rozwoju Inwestycyjnego w kwocie 41.287.668.700 /tak zwanych starych/ złotych. W wyniku tej operacji, zdaniem organów, spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, czyli przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W momencie przejęcia po stronie pasywów wymienionej powyżej kwoty jako pozostałe kapitały własne spółka uzyskała dodatkowe przysporzenie majątkowe w postaci nieodpłatnego świadczenia ze środków przeznaczonych na fundusz własny przedsiębiorstwa, bowiem tylko część majątku spółki znajdowało swoje źródło pochodzenia w zobowiązaniach długoterminowych wobec Skarbu Państwa i zobowiązaniach przejętych. Majątek /aktywa/ w kwocie 41.287.668.700 zł został sfinansowany, zdaniem organów, funduszem własnym przedsiębiorstwa, a tym samym spółka otrzymała go nieodpłatnie.
Z powyższego organy podatkowe wyprowadziły wniosek, że spółka zaniżyła podatek dochodowy od osób prawnych za 1994 r. o kwotę 16.515.068.000 /starych/ złotych. Obliczenia tej wartości składającej się na sporną zaległość podatkową organy podatkowe dokonały mnożąc kwotę 41.287.668.700. /starych/ złotych odzwierciedlającą zapis księgowy Funduszu Rozwoju Inwestycyjnego przez czterdziestoprocentową stawkę opodatkowania /str. 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku/. W rozważaniach dotyczących powyższych ustaleń, ocen i zagadnień Sąd I instancji zaakceptował je podnosząc, że spółka wprowadziła do ksiąg otrzymany majątek i nie mając pokrycia w pasywach obniżyła wartość środków trwałych natomiast po stronie pasywów wprowadziła nie ujęty w wycenie sprywatyzowanego przedsiębiorstwa fundusz nazwany funduszem rozwoju, którego wartość nie znalazła się w kwocie spłat zobowiązań spółki wobec Skarbu Państwa. Otrzymując majątek przewyższający wartość przejętych zobowiązań spółka uzyskała przysporzenie majątku w postaci nieodpłatnego świadczenia, który, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem Sądu I instancji spółka przejęła w ten sposób środki pieniężne, a nie "wielkość abstrakcyjną" /str. 18 in fine i str. 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku/.
Biorąc pod uwagę rozważania Sądu I instancji Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że nie wynika z nich dostatecznie, co konkretnie było przedmiotem spornego w sprawie przychodu z nieodpłatnego świadczenia.
Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. /według adekwatnego do sprawy stanu prawnego roku 1994/ przychodem są:
1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
2. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z tym, że, zgodnie ze stanowiącym immanentną część unormowania prawnego pojęcia i instytucji nieodpłatnych świadczeń zapisem prawnym art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p., wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie wymienionego przepisu i w sposób w nim określony,
3. wartość umorzonych zobowiązań (...),
4. wartość zwróconych wierzytelności (...).
Organy podatkowe i Sąd I instancji wielokrotnie przedstawiają, że zapis w księgach rachunkowych strony stanowiący o kwocie 41.287.668.700 /starych/ złotych jako o Funduszu Rozwoju Inwestycyjnego jest wartością przysporzenia majątkowego uzyskanego przez skarżącą spółkę. Zważyć jednak należy, że zapis księgowy nie był i nie mógł być przedmiotem obrotu a więc i źródłem wynikającego z niego przysporzenia. Ponadto, wprawdzie zgodnie z prawem o rachunkowości zapis księgowy powinien być zgodny z rzeczywistym stanem odzwierciedlanej rzeczy, jednakże powinność ta w każdym konkretnym indywidualnym przypadku nie przesądza jeszcze a priori, że została zgodnie z prawem zrealizowana. Przenosząc powyższe uwagi do przytoczonej treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że zapis księgowy w księgach rachunkowych nie jest sam przez się otrzymanym pieniądzem, wartością pieniężną, umorzonym zobowiązaniem, zwróconą wierzytelnością; nie jest też samoistnie nieodpłatnym świadczeniem, które powinno być dla wywołania skutków podatkowych otrzymane i określone konkretną wartością zgodnie i na podstawie art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. Twierdzeniom Sądu I instancji w obecnym stanie rozpoznania sprawy nie towarzyszy konkretna ocena ustaleń i ocen organów podatkowych: co konkretnie było przedmiotem uzyskanego przez stronę skarżącą przysporzenia - czy były to otrzymane pieniądze, wartości pieniężne itd. albo też otrzymane nieodpłatne świadczenie w postaci określonych rzeczy bądź innych przedmiotów, których wartość dla celów podatkowych organy podatkowe ustalały na podstawie art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. i zgodnie z regulacją prawną wynikającą z tego przepisu? W analizowanym stanie sprawy nie można zasadnie wywodzić, że wobec braku zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny przy jej ocenie związany jest stanem faktycznym ocenionym rozważaniami Sądu I instancji, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnie i jednoznacznie nie ocenił sprawy w przywoływanym powyżej zakresie, w szczególności zaniechał całkowicie oceny wartości przypisywanego stronie skarżącej nieodpłatnego świadczenia, w tym w relacji do przepisu art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p., która, zdaniem skargi kasacyjnej, w sprawie niniejszej w znaczeniu pozytywnym nie ma miejsca.
Z przeprowadzonej i przedstawionej przez Sąd I instancji oceny ustaleń i ocen organów podatkowych nie wynika także dostatecznie, czy w sprawie niniejszej miało miejsce otrzymanie przez stronę skarżącą /nieodpłatnego/ świadczenia, czy też uzyskane przysporzenie /o ile wystąpiło/ stanowiło wynik samowolnego i/lub bezprawnego zawłaszczenia własności prywatyzowanego przedsiębiorstwa państwowego. Dla wyjaśnienia i rozstrzygnięcia tego zagadnienia jako niezbędne jawi się ustalenie i ocena: czy w ogóle miało miejsce świadczenie. Nie wdając się niniejszym w dyskurs w obszarze poglądu wynikającego z powoływanego przez Sąd I instancji zdania z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej w sprawie FPS 9/02 że: pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy, podnieść należy, iż przywoływana uchwała zapadła w odmiennym od obecnie rozpatrywanego stanie faktycznym korzystania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z czystego zysku, który, stosowanie do odpowiednich przepisów prawa handlowego przypadał wspólnikom, a ponadto, z uchwały tej nie wynika poddanie odpowiedzialności podatkowej z tytułu i na podstawie przepisów o nieodpłatnym świadczeniu przysporzeń majątkowych, który były wynikiem nie świadczenia ale jednostronnego, bezprawnego i naruszającego prawo działania podatnika, czego w obecnym stanie rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jednoznacznie i bez jakichkolwiek wątpliwości wykluczyć nie można.
Zaniechania Sądu I instancji w obszarze zasygnalizowanych powyżej ustaleń i ocen stanowią nie tylko naruszenie art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, na podstawie którego to przepisu prawa procesowego nie został sformułowany i przedstawiony zarzut kasacyjny, ale prowadzą do wniosku, że stan faktyczny rozważony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w obecnym stanie rozpoznania sprawy nie uzasadnia dostatecznie prawidłowej subsumcji pod unormowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Z powyższych powodów i w przedstawionym zakresie konstatując błąd w subsumcji pod materialnoprawne unormowanie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przedmiocie nieodpłatnych świadczeń Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, co oznacza, że Sąd I instancji ponownie dokona oceny ustaleń i ocen organów podatkowych z uwzględnieniem ukierunkowanych na stworzenie stanu w pełni uzasadnionej subsumcji prawa materialnego niniejszych rozważań sądu kasacyjnego.
Nietrafny jest natomiast, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut kasacyjny naruszenia art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Przede wszystkim podnieść należy, iż Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił i przedstawił, że, na wniosek skarżącej spółki, decyzją z dnia 9 listopada 2000 r. (...) Urząd Skarbowy w B. rozłożył na raty spłatę zaległości podatkowej wynikającej z zaskarżonej decyzji. Ostatnia rata tej zaległości została przez spółkę zapłacona w dniu 30 marca 2001 r. Okoliczności te nie są kwestionowane, w szczególności brak jest kwestionujących je zarzutów i argumentacji skargi kasacyjnej, są one natomiast istotne w świetle przywoływanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zapisu prawnego art. 70 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z wymienionym przepisem bowiem, bieg przedawnienia nie rozpoczyna się, a wszczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 par. 1 pkt 1 i 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Biorąc więc pod uwagę niekwestionowany przez strony niniejszego postępowania stan faktyczny sprawy oraz normy prawne wynikające z przepisów art. 70 par. 1 i art. 70 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić i ocenić należy, że sporna kwota zobowiązania podatkowego została przez stronę skarżącą zapłacona przed upływem terminu jego przedawnienia. Podnieść należy, że zobowiązanie to należy do kategorii zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa /art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/ a jego wysokość określona została nie tylko w /podlegającej na podstawie art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej wykonaniu/ decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ale też następnie potwierdzona - określona została w takiej samej wysokości w zaskarżonej do sądu administracyjnego ostatecznej w toku instancji administracyjnej decyzji Izby Skarbowej jako podatkowego organu odwoławczego. Nie miało też miejsca przymusowe - egzekucyjne wykonanie tego zobowiązania; strona wystąpiła do Urzędu Skarbowego o rozłożenie określonej w decyzji podatkowej zaległości podatkowej na raty a następnie w ramach i na podstawie udzielonego jej rozłożenia na raty zaległość tę zapłaciła przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 par. 1 w zw. z art. 70 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie oceniając powołanej decyzji II Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 listopada 2000 r., albowiem nie była ona przedmiotem zaskarżenia w sprawie niniejszej, podkreślić tylko należy, że przedłużenie terminu przedawnienia na podstawie przywoływanego unormowania art. 70 par. 2 pkt 1 było wyłącznie konsekwencją określonego wykorzystania przez stronę prawa do dochodzonego i uzyskanego rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Z powodu i tytułu zapłaty zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1994 określone w /pozostającej dotąd w obrocie prawnym/ decyzji (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia 6 marca 2000 r. i określone następnie w takiej samej wysokości w utrzymującej tą decyzję w mocy decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia 19 września 2002 r. na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 in initio Ordynacji podatkowej z mocy samego prawa wygasło. Nie oznacza to jednak i zasadniczo nie powoduje naruszenia uzasadnionych interesów prawnych strony skarżącej. Niezależnie bowiem od istotnego prawnie faktu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Izba Skarbowa rozpoznała merytorycznie odwołanie strony; jeżeli na skutek ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uchyli zaskarżoną w sprawie decyzję Izby Skarbowej, administracyjny organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę uprawniony będzie do wydania jednej z decyzji określonych w art. 233 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem przedstawiono to w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. wydanej w sprawie FPS 8/03: Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. W tym stanie rzeczy nieuzasadniony jest w sprawie argument kasacyjny o nierówności sytuacji podatników, którzy zapłacili lub nie zapłacili określonego w decyzji podatkowej pierwszej instancji zobowiązania podatkowego. Dążący do uzyskania merytorycznej oceny zgodności z prawem swego weryfikowanego w postępowaniu podatkowym samoobliczenia podatku podatnik, pomimo realizacji ex lege przed wydaniem decyzji odwoławczej unormowania art. 59 par. 1 pkt 1in initio Ordynacji podatkowej, zachowuje prawo do merytorycznego rozpatrzenia jego sprawy przez organ odwoławczy, który, dzięki temu i w tym trybie prawnym, może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej, w tym również taką, która umożliwi podatnikowi uzyskanie zwrotu podatku nadpłaconego na skutek zapłaty zobowiązania określonego w uchylonej następnie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.
Z tych wszystkich rozważonych powyżej obszernie powodów, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak sentencji.