II FSK 312/21

II FSK 312/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-09-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-03-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dumas
Artur Kot /sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Bk 902/20 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2021-01-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 851
art. 15 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2, art. 16 ust.1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 902/20 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 października 2020 r., nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 5083 (słownie: pięć tysięcy osiemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 8 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 902/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej jako "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 23 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. Tekst powyższego wyroku wraz
z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. (zwana w skrócie "CBOSA").
2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.
2.1. Decyzją z 24 lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego
w B. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") określił dla spółki zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 30.719 zł (spółka zadeklarowała zobowiązanie 0 zł w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2016 r.). Zdaniem NUS skarżąca zawyżyła bowiem koszty uzyskania przychodów o 390.360 zł. Jako podstawę materialnoprawną owej decyzji wskazano art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851
ze zm.; zw. dalej "updop").
Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji przyjmując, że spółka na podstawie pozornej umowy o doradztwo w zakresie zarządzania zawartej 31 października 2013 r. z R.S. (większościowy udziałowiec i prezes zarządu spółki) nie nabyła w świetle art. 15 ust. 1 updop prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją owej pozornej umowy. W rzeczywistości R.S. (dalej "prezes" lub "RS") nie wykonywał bowiem żadnych odrębnych od zarządzania czynności doradczych. We wszystkich sprawach związanych ze spółką występował on jako osoba zarządzająca spółką.
W ocenie DIAS faktycznym celem zawarcia umowy o doradztwo w zakresie zarzadzania było obejście przepisów i zmniejszenie podstawy opodatkowania po stronie spółki. Jednocześnie organy podatkowe uznały za zgodną z rzeczywistością umowę
o zarządzanie zawartą 14 lutego 2014 r. przez spółkę z prezesem, który wykonywał tą umowę osobiście, a przychody z tej umowy są przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaakceptowały zaliczenie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 24.000 zł tytułem poniesionych wydatków związanych z realizacją owej umowy, na podstawie stosownych faktur.
2.2. W skardze do WSA spółka postawiła decyzji DIAS zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 121 § 1 w związku z art. 122 oraz w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez ocenę materiału dowodowego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, w tym selektywne wykorzystanie zeznań świadków,
a także ocenę dowodów wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, w wyniku czego organy dowolnie uznały, że są usługami zarządzania usługi świadczone przez RS na rzecz spółki, których przedmiotem było: (i) analiza w zakresie HR, rynku pracy, składanych ofert i doradztwo w tym zakresie, (ii) bieżące konsultacje w zakresie dotyczącym ofert, rozwiązań HR i organizacyjnych, (iii) analiza ofert cen produktów, surowców, usług i doradztwo w tym zakresie, (iv) analiza danych finansowo-księgowych i doradztwo w tym zakresie, (v) doradztwo w procesie połączenia spółki i inną osobą prawną, w tym m.in. w procesie uzyskania przez spółkę statusu najemcy lokalu (vi) doradztwo w procesie wdrożenia nowego systemu finansowo-księgowego, (vii) analiza rynku najmu nieruchomości w celu oddania części lokalu w podnajem ("Usługi Przekwalifikowane"), a ponadto dowolnie uznały, iż prezes nie świadczył na rzecz spółki usług szkoleniowych, podczas gdy poprawna ocena zebranego materiału dowodowego wskazuje, że Usługi Przekwalifikowane są usługami stricte doradczymi, a prezes świadczył usługi szkoleniowe na rzecz skarżącej;
2) art. 188 Op poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów
z zeznań świadków, w tym dowodu z zeznań osoby reprezentującej spółkę w zakresie umów zawieranych z RS jako członkiem zarządu, podczas gdy przeprowadzenie tych dowodów mogłoby prowadzić (i w ocenie spółki - prowadziłoby) do ustalenia, iż Usługi Przekwalifikowane miały charakter stricte doradczy, a ponadto do ustalenia, że prezes świadczył usługi szkoleniowe na rzecz skarżącej;
3) art. 199a § 1 oraz § 3 Op poprzez zaliczenie wbrew zgodnemu zamiarowi stron
i celowi czynności, a także z pominięciem zwrócenia się do sądu powszechnego Usług Przekwalifikowanych do usług świadczonych w ramach umowy z 14 lutego 2014 r.
o zarządzanie przedsiębiorstwem, podczas gdy uwzględnienie zgodnego zamiaru stron i celu czynności prowadziłoby do ustalenia, że Usługi Przekwalifikowane świadczone są w ramach umowy z 31 października 2013 r. o doradztwo w zakresie zarządzania.
Ponadto skarżąca, z ostrożności, na wypadek uznania przez WSA, że Usługi Przekwalifikowane są usługami zarządzania, zarzuciła także DIAS wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
1) art. 15 ust. 1 updop poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organy obu instancji, że zgodnie z tym przepisem wydatki spółki na zakup Usług Przekwalifikowanych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu skarżącej, w sytuacji, gdy te Usługi Przekwalifikowane zostaną uznane za usługi zarządzania, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, iż takie wydatki są kosztem podatkowym skarżącej niezależnie od tego, czy Usługi Przekwalifikowane zostaną uznane za usługi doradcze, czy też za usługi zarządzania;
2) art. 11 ust. 1 updop (w brzmieniu z 2016 r.) poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organy obu instancji de facto przyjęły, iż wydatki poniesione przez spółkę na zakup Usług Przekwalifikowanych od prezesa jako podmiotu powiązanego nie odpowiadają wartości rynkowej tych usług, podczas gdy zastosowanie tego przepisu w sprawie doprowadziłoby do określenia przez organy, na podstawie przepisów o cenach transferowych, czy cena za Usługi Przekwalifikowane przyjęta przez strony jest ceną rynkową, a w konsekwencji zastosowanie pominiętego przepisu mogłoby prowadzić
(i zdaniem skarżącej - prowadziłoby) do ustalenia, iż cena za Usługi Przekwalifikowane przyjęta przez strony jest ceną rynkową.
2.3. Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał zaś dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U.
z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") przyjął, że DIAS zebrał wyczerpujący materiał dowodowy i dokonał prawidłowej jego oceny. Nadto organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. WSA zaakceptował przy tym stanowisko DIAS, że w przypadku pozornej umowy o doradztwo brak było podstaw do zaliczenia na jej podstawie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 390.360 zł. Celem zawarcia umowy o doradztwo było zmniejszenie podstawy opodatkowania po stronie spółki. Nie było podstaw do uznania ww. kwoty za koszt podatkowy poprzez przyjęcie, że czynności doradcze były wykonywane w ramach umowy o zarządzanie. W toku postępowania podatkowego spółka twierdziła bowiem, że umowa o doradztwo była wykonana. Organy podatkowe nie miały zaś podstaw do ustalania, że wynagrodzenie określone w umowie o zarządzanie powinno być wyższe, czy też do zaliczenia wydatku poczynionego
w ramach umowy doradczej do innej umowy.
W ocenie WSA brak było podstaw do zastosowania art. 11 ust. 1 updop, gdyż DIAS nie kwestionował warunków, na jakich zostały zawarte umowa o zarządzanie oraz umowa o doradztwo, w tym również warunków finansowych w nich określonych. Organ zakwestionował jedynie wykonywanie umowy o doradztwo. Poniesione przez spółkę wydatki (390.360 zł – okoliczność bezsporna) nie mogły zostać uznane za koszty podatkowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Umowa o doradztwo w zakresie zarządzania nie była faktycznie wykonywana przez prezesa, który zarządzał spółką zarówno w ramach pełnionej funkcji członka jej zarządu, jak i na podstawie odrębnej umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem zawartej 14 lutego 2014 r. Z tej przyczyny umowa doradcza miała charakter pozorny. WSA zwrócił uwagę na szczególne okoliczności stanu faktycznego, tj. istniejące bezsprzecznie powiązania podmiotowe między skarżącą a jej kontrahentem (prezesem). Fakt piastowania w 2016 r. funkcji członka jednoosobowego zarządu oraz bycia większościowym wspólnikiem (99/100 udziałów) spółki świadczy niewątpliwie o tym, że samodzielnie zarządzał on spółką
i podejmował wszelkie istotne decyzje, w tym decyzję o zawarciu umowy o doradztwo. Jeśli nawet RS (prezes) doradzał podwładnym w określonych czynnościach, to czynił to jako osoba zarządzająca spółką. Pisemna umowa o doradztwo i faktury VAT nie stanowiły zatem dowodów wykonania usług doradczych. Prezes nie przedstawił spółce żadnych sprawozdań z wykonywanych usług i nie zostały potwierdzone stosownymi dokumentami jego twierdzenia, że wartość usług określił na podstawie poniesionych kosztów, delegacji, paliwa, hoteli, czasu, wykorzystania własnego sprzętu, a także doświadczenia zdobytego w innych spółkach, w których pełnił funkcje w zarządach
i radach nadzorczych. Wypłacając wynagrodzenie w ramach umowy doradczej spółka nie dysponowała żadnymi dowodami potwierdzającymi jej wykonanie, zaś deklarowane przez prezesa koszty nie były wykazywane i refakturowane na spółkę. Aktywność dowodowa skarżącej w sprawie była znikoma i w zasadzie wtórna wobec ustaleń organów podatkowych. Spółka przedłożyła oświadczenia jej pełnomocnika, że odebrał on wykonane przez prezesa w danym miesiącu usługi, zgodne z umową i ustaleniami,
a uzgodniona cena odpowiadała wartości prac, jednak w ocenie WSA zasadnie organ ocenił te dowody wskazując, że dokumenty te zostały sporządzone 14 czerwca 2019 r. na potrzeby postępowania podatkowego (w tym dotyczące cen transferowych), a RS jako kontrahent spółki nie przedstawiał sprawozdań w zakresie wykonywanych usług. Nie było zatem konieczności dokonywania oceny zgodności transakcji z przepisami
o cenach transferowych. Organy nie kwestionowały bowiem jedynie wartości transakcji, lecz samo wykonanie usług w ramach tej transakcji.
4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki (radca prawny) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji DIAS z 23 października 2020 r. na podstawie art. 188 ppsa, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa autor skargi kasacyjnej postawił WSA zarzuty dotyczące wydania zaskarżonego wyroku
z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ
na wynik sprawy (1-4), a także zarzuty materialnoprawne (5-6), tj.:
1) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez pominięcie podniesionego w skardze zarzutu błędnej wykładni art. 15 ust. 1 updop polegającej na przyjęciu, że wydatki poniesione przez spółkę na nabycie usług wykonanych na podstawie umowy uznanej za pozorną nie stanowią jej kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy wydatki te powinny być uznane za koszt uzyskania przychodu spółki niezależnie od tego, czy zostały wykonane na podstawie pozornej umowy, jeżeli służyły osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów skarżącej;
2) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 Op poprzez nierozpoznanie skargi na podstawie całości akt sprawy, a mianowicie pominięcie tej części zgromadzonego materiału, która wskazywała na trafność zarzutu dowolnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji nie odniesienie się do tego materiału w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz brak uchylenia decyzji DIAS, mimo że do tego powinna prowadzić prawidłowa ocena dowodów; jeżeli WSA nie popełniłby tych uchybień, to zapewne doszedłby do wniosku, że organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, w sposób selektywny, wbrew zasadom logiki oraz doświadczenia życiowego, i w konsekwencji uchyliłby zaskarżoną do WSA decyzję DIAS;
3) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, w zw. z art. 188 Op poprzez nierozpoznanie skargi na podstawie całości akt sprawy, tj. pominięcie tej części zgromadzonego materiału, która wskazywała na oddalenie przez organy podatkowe wniosków dowodowych skarżącej z naruszeniem art. 188 Op, konsekwencją czego był brak odniesienia się do tego materiału w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz brak uchylenia decyzji DIAS; w przypadku uwzględnienia przez WSA pominiętych elementów zapewne doszedłby do wniosku, że organy podatkowe naruszyły art. 188 Op, ponieważ spółka zgłosiła wnioski dowodowe na tezy odmienne od przyjętych przez organy podatkowe oraz istotne dla sprawy, i w konsekwencji WSA uchyliłby decyzję;
4) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 199a § 1 oraz § 3 Op poprzez nierozpoznanie skargi na podstawie całości akt sprawy, czyli pominięcie tej części zgromadzonego materiału, która wskazywała, że organy dokonały odmiennej kwalifikacji umów zawartych przez spółkę z naruszeniem art. 199a § 1 i 3 Op, tj. wbrew zgodnemu zamiarowi stron i wbrew celowi czynności, z pominięciem zwrócenia się do sądu powszechnego, a w konsekwencji brak odniesienia się do tego materiału w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i brak uchylenia decyzji DIAS; zdaniem spółki gdyby WSA uwzględnił pominięte elementy, to zapewne doszedłby do wniosku, że organy podatkowe naruszyły art. 199a § 1 i 3 Op dokonując wykładni zawartych umów, a także odstępując od wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, i w konsekwencji WSA uchyliłby zaskarżoną decyzję DIAS z 23 października 2020 r.;
5) art. 15 ust. 1 updop poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że wydatki poniesione przez spółkę na nabycie usług wykonanych na podstawie umowy uznanej za pozorną nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, gdy zastosowanie tego przepisu prowadzi
do wniosku, że uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu nie zależy od tego
czy umowa, na podstawie której usługi zostały wykonane, zostanie uznana za pozorną;
6) art. 11 ust. 1 updop (w brzmieniu z 2016) poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy została spełniona hipoteza tego przepisu, tj. transakcja została ukształtowana przez podmioty powiązane, podczas gdy zastosowanie tego przepisu prowadzi do wniosku, że cena transakcji jest rynkowa, czyli brak jest podstaw do uznania, że wydatki poniesione na nabycie wykonanych usług nie stanowią kosztu podatkowego spółki.
4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DIAS (radca prawny) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy przeto zaskarżony wyrok należało uchylić w całości na podstawie 188 ppsa, jednocześnie uchylając zaskarżoną do WSA decyzję DIAS z 23 października 2020 r.
5.1. W ocenie składu orzekającego za usprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op w związku z przepisami art. 15 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 updop. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma jednak naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 15 ust. 1 i art. 11 ust. 1 updop poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 390.360 zł. Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie zaakceptował bowiem stanowisko DIAS, że zarzut zawarcia przez podatnika (spółkę) pozornej umowy w zakresie usług niematerialnych sam w sobie stanowi przesłankę do uznania za nierzetelne faktur dokumentujących poszczególne czynności dotyczące realizacji owej umowy, a przez to automatyczne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop poniesionych przez podatnika wydatków. Naruszenie art. 11 ust. 1 updop polegało zaś na przyjęciu, że negatywną przesłankę do zastosowania tego przepisu stanowi sporządzenie dokumentacji dotyczącej cen transferowych w toku postępowania podatkowego prowadzonego po złożeniu przez podatnika zeznania (CIT-8) za dany rok podatkowy. Powyższe negatywne przesłanki nie wynikają z art. 15 ust. 1 i art. 11 ust. 1 updop. Uznanie przez organ podatkowy za pozorną umowy zawartej przez podatnika otwiera możliwość badania, czy poszczególne wydatki dotyczące realizacji owej umowy zostały poniesione, a jeśli tak, to czy były to koszty w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Brak jest natomiast podstaw do wniosku, że koszty poniesione przez podatnika, dotyczące realizacji innej umowy od uznanej za pozorną, należy bezwzględnie wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor IAS (i WSA) nie wskazał podstawy prawnej pozwalającej na zastosowanie w postępowaniu podatkowym prekluzji dowodowej. Tym samym bezpodstawnie przyjął, że spóźnione sporządzenie dokumentacji dotyczącej cen transferowych stanowi negatywną przesłankę do zastosowania art. 11 ust. 1 updop. Błędna wykładnia art. 15 ust. 1 updop skutkowała niewłaściwym zastosowaniem tego przepisu, gdyż organ podatkowy nie dokonał ustaleń faktycznych uzasadniających twierdzenie, że faktury dotyczące realizacji umowy o doradztwo w zakresie zarządzania nie odzwierciedlały rzeczywistości rozumianej jako świadczenie usług zarzadzania, czego konsekwencją było bezpodstawne (pochopne) stanowisko DIAS, że spółka zawyżyła w zeznaniu podatkowym za 2016 r. koszty uzyskania przychodów o kwotę 390.360 zł. Sąd pierwszej instancji również nie wskazał okoliczności uzasadniających jego stanowisko, że umowa o doradztwo w zakresie zarządzania nie była realizowana. Lakoniczne stwierdzenie przez WSA, że "celem zawarcia umowy o doradztwo było zmniejszenie podstawy opodatkowania po stronie skarżącej", bez dokonania kontroli ustaleń faktycznych DIAS w zakresie podatkowym dotyczącym drugiej strony umowy oraz bez wskazania, że ów cel był niedozwolony (wiązał się z oszustwem podatkowym), wymyka się spod kontroli instancyjnej.
5.2. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Skład orzekający
w niniejszej sprawie podziela stanowisko WSA, że cytowany przepis wyłącza wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 updop z możliwości ich uznania za koszty uzyskania przychodu, nadto na gruncie tego przepisu kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu będzie jedynie taki wydatek, który został poniesiony w określonym celu. Cel ten winien wykazywać związek z powstałym przychodem przez to, że został poniesiony, by uzyskać przychód bądź też by zachować albo zabezpieczyć źródło przychodów. Formułując regułę w tym przedmiocie w sposób negatywny, przede wszystkim wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 updop, jak również wydatki, które nie były dokonane w celu osiągnięcia przychodu bądź zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu zmniejszającego podstawę opodatkowania. Nie są to jednak jedyne wymogi. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2012 r. (II FSK 430/11), dany wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, jeśli spełnia następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów oraz został właściwie udokumentowany.
Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 updop dokonana przez WSA w powyższym zakresie nie przewiduje jednak automatycznego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika wydatków w wyniku realizacji umowy uznanej za pozorną. Sąd pierwszej instancji nie dokonał nadto wykładni pojęcia "umowa pozorna" i nie wskazał również skutków materialnoprawnych pozorności umowy. Nie dokonał również wykładni art. 9a ust. 1 updop przywołanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie wyjaśnił jaką korzyść uzyskuje spółka i prezes jej zarządu posiadający 99% udziałów w jej kapitale zakładowym w wyniku zmniejszenia podstawy opodatkowania spółki przy jednoczesnym zwiększeniu podstawy opodatkowania jej większościowego udziałowca (osoba fizyczna). Z argumentacji organów podatkowych
i WSA nie wynika, że prezes nie zadeklarował skutecznie do opodatkowania przychodu w kwocie 390.360 zł uzyskanego w ramach realizacji umowy o doradztwo
w zarządzaniu. DIAS nie wyjaśnił nadto na czym polegało "obejście przepisów" rozumiane jako zmniejszenie podstawy opodatkowania spółki przy jednoczesnym zwiększeniu podstawy opodatkowania RS jako osoby fizycznej (prezesa).
Z argumentacji WSA oraz DIAS wynika, że spółka nabyła prawo do zaliczenia
do kosztów uzyskania przychodów jej wydatków poniesionych na rzecz RS dotyczących realizacji umowy o zarządzanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i w uzasadnieniu decyzji DIAS, nie wskazano okoliczności wykluczających faktyczną realizację kwestionowanej przez DIAS umowy o doradztwo w ramach umowy o zarządzanie. Określenie wartość czynności dokonywanych w ramach realizacji owej umowy, z uwzględnieniem art. 11 ust. 1 updop, otwiera możliwość szacowania dochodu z zastosowaniem metod opisanych w ust. 2
i ust. 3 art. 11 updop (w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r.). Przepisy te umożliwiały zatem jedynie odmienne określenie cen transakcyjnych (transferowych).
5.3. W niniejszej sprawie DIAS (i WSA) nie przedstawił stosownych rozważań
na tle cywilistycznym, mając na uwadze art. 83 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, w zakresie konsekwencji prawnych związanych ze złożeniem oświadczenia woli dla pozoru. Nie zbadał należycie celu takiego, a nie innego, ukształtowania stosunków prawnych stron umowy o zarządzanie oraz umowy o doradztwo w zarządzaniu, który skutkował ich rozdzieleniem. W tym miejscu należy stwierdzić, że również spółka nie przedstawiła dowodów i argumentacji świadczących o tym, że obie umowy w rzeczywistości były realizowane oddzielnie. Ta okoliczność ma jednak drugorzędne znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy bowiem organ podatkowy (i WSA) nie wykazał, że tylko umowa o zarządzanie o wartości 24.000 zł była realizowana w niniejszej sprawie. Nie wykazał zatem, że faktury dokumentujące wykonanie czynności w zakresie realizacji umowy
o doradztwo w zarządzaniu nie mieszczą się w umowie o zarządzanie, co może oznaczać, że odzwierciedlają rzeczywistość rozumianą jako realizacja łącznej umowy
o zarządzanie o wartości stanowiącej sumę wartości (24.000 zł plus 390.360 zł) wymienionych w treści tych umów. Wartość ta podlegałaby stosownej ocenie w sytuacji, gdyby potwierdzono stanowisko spółki o wystąpieniu przesłanki do zastosowania art. 11 ust. 1 updop, a w dalszej kolejności do szacowania podstawy opodatkowania w drodze art. 11 ust. 2 i 3 updop. Dodać należy, że w niniejszej sprawie DIAS nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że wartość usług zarządzania świadczonych na rzecz spółki przez RS jako zleceniobiorcę realizującego umowę o zarządzanie w ramach usług wykonywanych osobiście (art. 13 pkt 7 updof) wynosiła 24.000 zł. Takiej argumentacji siłą rzeczy nie przedstawił również WSA. Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jeżeli usługi doradztwa stanowiły element usług zarządzania. W kontekście art. 15 ust. 1 updof dowolne są stwierdzenia DIAS (i WSA) wskazujące na "pozorność" spornych kosztów spółki (390.360 zł).
5.4. Organy podatkowe odstąpiły od zastosowania art. 11 ust. 1 i ust. 2 updop
(w brzmieniu z 2016 r.), podczas gdy ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie wskazują na istnienie powiązań pomiędzy spółką i jej prezesem, który zarządzał spółką w ramach obowiązków członka jej zarządu, a także jako osoba fizyczna świadcząca
na rzecz spółki szeroko rozumiane usługi zarządzania. Należało zatem zbadać wartość tychże usług i ich rzeczywisty zakres, a w razie konieczności określić dochód skarżącej w drodze oszacowania, z zastosowaniem metod opisanych art. 11 w ust. 2 i ust. 3 updop. Zaznaczyć przy tym należy, że nie są to przepisy kreujące klauzule nadużycia prawa lub przeciwko unikaniu opodatkowania. Umożliwiają jedynie odmienne określenie cen transakcyjnych (transferowych). Pojęcie "cena transakcyjna" zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 10 Op, który to przepis w brzmieniu adekwatnym do badanego w sprawie okresu podatkowego stanowił, że jest ona ceną przedmiotu transakcji zawieranej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Istotę instytucji prawnej unormowanej w art. 11 updop nie stanowi więc pominięcie skutków prawnych dokonanych przez podatnika czynności prawnych lub odmienne prawne zdefiniowanie tych czynności, ale określenie ich ekonomicznego skutku wyrażonego w cenie transakcji, z pominięciem wpływu powiązań instytucjonalnych pomiędzy kontrahentami (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 listopada 2020 r., II FSK 1949/18; 9 grudnia 2021 r.,
II FSK 2360/20; 3 sierpnia 2023 r., II FSK 181/21). Jest to zatem instytucja prawna
o ściśle określonej charakterystyce i mogąca wywierać tylko skutki przewidziane
w przepisach ją definiujących (w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r.). Zastosowanie jakichkolwiek przepisów umożliwiających ingerencję organów podatkowych w swobodnie ukształtowane przez podatników stosunki prawne musi być ściśle limitowane i ograniczone tylko do przesłanek w przepisach tych zdefiniowanych, jako że mają one charakter dalece ingerencyjny. Niedopuszczalna jest jakakolwiek rozszerzająca ich interpretacja, w wyniku której sankcję prawną mogłaby uzyskać ingerencja organów administracji publicznej idąca dalej, niż wynika to z gramatycznego znaczenia słów i zwrotów zastosowanych w przepisach ustanawiających takie uprawnienia. Decydując się na ingerencję w ukształtowane przez skarżącą stosunki prawne, sięgającą odmiennego odczytania treści zawartych przez skarżącą umów (transakcji), organy podatkowe winny legitymować się niepodważalnym umocowaniem prawnym. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zastosowały art. 11 ust. 1 updop, a przez to nie wykorzystały możliwości modyfikacji wysokości dochodu spółki. Nie wykazały przy tym, że wystąpiły przesłanki do wykluczenia
z kosztów podatkowych spółki jej wydatków na rzecz RS w kwocie 390.360 zł.
5.5. Podsumowując powyższe rozważania, usprawiedliwione okazały się zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 11 ust. 1 updop. Z ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez WSA, nie wynika w ocenie NSA, że wystąpiły negatywne przesłanki do wykluczenia spornych wydatków spółki z kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Brak jest również podstaw do wniosku, że w sprawie znajduje zastosowanie tzw. prekluzja dowodowa uniemożliwiająca zastosowanie art. 11 ust. 1 updop. O ile zgodzić należy się z WSA (i DIAS), że sporządzenie dowodów potwierdzających wykonanie usług niematerialnych w toku postępowania podatkowego może wzbudzać wątpliwości co do ich wiarygodności, o tyle za bezpodstawne należy uznać stanowisko, że dowody te należy pominąć w sytuacji, gdy istnieją inne dowody wskazujące na wykonanie owych usług niematerialnych. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS obowiązany będzie uwzględnić powyższą ocenę prawną. Należy zatem ustalić
w pierwszej kolejności, czy występują przesłanki do kontynuowania postepowania podatkowego, a jeśli tak, to czy RS jako osoba fizyczna wykazał w zeznaniu podatkowym za 2016 r. przychody (dochody) osiągane z tytułu realizacji zarówno umowy o zarządzanie, jak i realizacji umowy o doradztwo w zarządzaniu. W przypadku potwierdzenia tych okoliczności należy wyjaśnić na czym polega "obejście prawa" przez spółkę i RS jako jej większościowego udziałowca. W razie konieczności należy przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w celu ustalenia po pierwsze, czy zostały faktycznie wykonane przez RS na rzecz spółki wyłącznie usługi zarządzania
o wartości 24.000 zł, czy też wartość tych usług stanowi inną kwotę, do której należy zaliczyć wartość usług doradztwa w zarządzaniu jako element umowy zarządzania
(w całości lub w części) stosując art. 11 ust. 1 (i nast.) updop. Jeżeli DIAS uzna,
że występują przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego, to jego obowiązkiem będzie wyjaśnienie przez pryzmat stosownych przepisów prawa podatkowego ewentualnie w związku z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, czy występują podstawy do wniosku, że faktury dokumentujące sporne wydatki w kwocie 390.360 zł nie odzwierciedlają rzeczywistości (tj. czy są to tzw. "puste faktury"), które nie wywołują skutków w zakresie podatków dochodowych, tj. czy stanowią z jednej strony podstawę do wyłączenia z kosztów podatkowych spółki ww. kwoty, a z drugiej strony czy skutkują brakiem przychodów po stronie RS lub wywołują konieczność zmiany kwalifikacji materialnoprawnej przychodu RS na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązujący w 2016 r. art. 11 ust. 1 updop uprawniał do skorygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów, ale nie stanowił podstawy do ich pominięcia.
Przepis ten zawierał normy pozwalające na oszacowanie wartości świadczeń wykonywanych na rzecz podmiotu powiązanego. Przewidywał możliwość odmiennego określenia warunków (cen) transakcji wynikającej z danej czynności. Wystąpienie przesłanek z art. 11 ust. 1 updop stanowić może zatem wyłącznie punkt wyjścia
do zastosowania instytucji oszacowania dochodu spółki na podstawie art. 11 ust. 2,
ust. 3 i ust. 9 updop. Odnosząc się dodatkowo do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że chybione okazały się zarzuty naruszenia art. 133 § 1
w zw. z art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 199a § 1 oraz § 3 Op.
6. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za częściowo usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej, czego konsekwencją było zastosowanie art. 188 ppsa. O kosztach postępowania sądowego orzeczono natomiast zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 w zw. z art. 207 § 1 ppsa, a także
w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), uwzględniając wynik sprawy.