II FSK 3112/13

II FSK 3112/13 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2016-01-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-10-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Andrzej Jagiełło
Danuta Małysz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 354/13 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2013-06-04
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
art. 16 ust. 1 pkt 16, art. 16 ust. 1 pkt 60
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 1996 nr 1 poz 2
art. 35 pkt 7, art. 37 ust. 1, art. 37 ust. 2, art. 38 ust. 1
Ustawa z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA del. Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] Kasy [...] z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 354/13 w sprawie ze skargi [...] Kasy [...] z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 października 2012 r. nr ITPB3/423-405/12/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od [...] Kasy [...] z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 354/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę [...] Kasy [...] z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych [...] Kasa [...] z siedzibą w S. (K., skarżąca) podała, że jest spółdzielnią osób prawnych, której członkami są wszystkie działające w Polsce spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe (kasy), członkostwo kas jest obowiązkowe, a jednocześnie członkami K. mogą być wyłącznie kasy (art.33 ust.1 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych - Dz.U. z 1996 r. Nr 1, poz.2 ze zm., zwanej dalej "ustawą o SKOK"). Celem działania K. jest zapewnienie stabilności finansowej kas oraz sprawowanie nadzoru nad nimi dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności kas z przepisami ustawy o SKOK (art.34 ustawy o SKOK). Dla realizacji tego celu K. ma obowiązek tworzenia funduszu stabilizacyjnego (art.36 ust.1 ustawy o SKOK) oraz przyjmowania lokat od kas (art.35 pkt 7 ustawy o SKOK). Fundusz stabilizacyjny powstaje z wkładów wnoszonych przez kasy (obowiązek ten spoczywa na wszystkich kasach) w wysokości co najmniej 1 % wartości ich aktywów, ponadto na fundusz ten przelewana jest nadwyżka bilansowa wypracowana przez K. (art.38 ust.2 ustawy o SKOK). Szczegółowe zasady tworzenia funduszu stabilizacyjnego i jego przeznaczenie określa statut K. (art.36 ust.3 ustawy o SKOK), który stanowi, że fundusz stabilizacyjny powstaje z comiesięcznych wkładów członkowskich i przeznaczony jest na potrzeby stabilizowania działalności kas oraz K., a w szczególności na finansowanie programów naprawczych, oraz zawiera upoważnienie dla zarządu K. do określenia szczegółowych zasad, wysokości i terminów wpłat oraz wysokości oprocentowania środków zgromadzonych na funduszu stabilizacyjnym. Zgodnie z uchwałą zarządu z 19.12.2007 r. wkłady członkowskie są oprocentowane, odsetki naliczane są miesięcznie i wypłacane w okresach kwartalnych.
K. wskazała także, że środki pieniężne, które nie są przez kasy wykorzystywane na udzielanie pożyczek i kredytów dla ich członków, mogą być przez nie inwestowane z zachowaniem najwyższej staranności w instrumenty finansowe wymienione w art.30 ust.1 ustawy o SKOK (obligacje i inne papiery wartościowe emitowane lub gwarantowane przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski, lokaty, wkłady lub udziały w K., lokaty w bankach do wysokości gwarantowanej przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny, jednostki uczestnictwa funduszy rynku pieniężnego, o których mowa w art.178 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych), przy czym wartość wkładu, udziału, jednostek uczestnictwa lub nabytego papieru wartościowego jednego rodzaju nie może przekraczać 8 % aktywów kasy, z tym że ograniczenia tego nie stosuje się do obligacji i innych papierów wartościowych emitowanych lub gwarantowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski i lokat w K. (art.30 ust.2 ustawy o SKOK). W tym kontekście K. zwróciła uwagę, że ustawa o SKOK zawiera zamknięty katalog aktywów, jakie służyć mogą inwestowaniu nadwyżek finansowych kas, a pośród nich wymienia lokaty, wkłady lub udziały posiadane w K., a nadto tylko dwie możliwości inwestowania wymienione w art.30 ust.1 ustawy o SKOK nie podlegają limitowaniu, co skutkuje ograniczeniem dysponowanie wolnymi środkami pieniężnymi posiadanymi przez kasy.
K. podniosła także, że jej wewnętrzne regulacje (statut) nakazują kasom lokować w niej swoje środki. Zgodnie z treścią statutu, kasy są zobowiązane złożyć w K., w formie lokat, środki stanowiące rezerwę płynną oraz fundusze własne (do wartości 4 % aktywów). Środki będące w posiadaniu K. z tych tytułów służą zapewnieniu bezpieczeństwa zgromadzonych oszczędności (np. ze środków zdeponowanych z tytułu rezerwy płynnej kasa może otrzymać niskooprocentowany kredyt celowy, z którego środki mają zapewnić jej płynność w sytuacji jej nieprzewidzianej utraty).
SKOK wyjaśniła, że łączny udział kas w funduszu udziałowym strony przekracza 25 % udziałów, przy czym niektóre kasy posiadają indywidualnie co najmniej 25 % udziałów w jej funduszu udziałowym.
W tak opisanym stanie faktycznym K. sformułowała pytanie, czy wypłacane przez K. odsetki od wkładów wniesionych przez kasy na fundusz stabilizacyjny oraz odsetki od lokat wolnych środków pieniężnych kas i lokat obowiązkowych stanowią dla K. w całości koszty uzyskania przychodów i nie podlegają regulacjom dotyczącym tzw. cienkiej kapitalizacji, zawartym w art.16 ust.1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz.397 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p."?
Prezentując własne stanowisko K. zwróciła uwagę, że art.16 ust.1 pkt 60 u.p.d.o.p. przewiduje, iż regulacje ograniczające możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek wypłaconych na rzecz udziałowców stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego spółdzielni. Następnie przedstawiła prezentowany i ugruntowany zarówno w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie pogląd dotyczący odpowiedniego stosowania przepisów prawa. Wskazała, że dokonując kwalifikacji prawnej stanów faktycznych, które nie zostały bezpośrednio uregulowane w przepisach prawa podatkowego, w szczególności w art.16 ust.1 pkt 60 u.p.d.o.p., należy uwzględnić wnioski wynikające z regulacji systemowych dotyczących funkcjonowania spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, zwłaszcza z ustawy o SKOK, a także cel regulacji zawartej w art.16 ust.1 pkt 60 u.p.d.o.p. Celem tym było ograniczenie zjawiska tzw. cienkiej kapitalizacji spółek kapitałowych, tj. działalności polegającej na tworzeniu spółek z zaniżonym kapitałem własnym w stosunku do zakresu prowadzonej działalności, podczas gdy rzeczywiste dofinansowywanie spółki następowało w formie pożyczek udzielanych przez udziałowca, przez co, nawet mimo prowadzenia przez spółkę dochodowej działalności, nie wykazywała ona zysku podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym (lub obniżała ten zysk) na skutek obciążania wyniku podatkowego kosztami odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na finansowanie działalności. Na potwierdzenie tego poglądu K. przywołała uzasadnienie projektu ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1998 r. Nr 144, poz.931), wprowadzającej do art.16 ust.1 u.p.d.o.p. pkt 60 i 61. Zdaniem K., uwzględniając przepisy ustawy o SKOK, z których wynika obowiązek tworzenia funduszu stabilizacyjnego oraz przyjmowania od kas, w formie lokat, wolnych środków pieniężnych, a jednocześnie na kasy nałożony został obowiązek dokonywania wpłat na fundusz stabilizacyjny, zaś zakładanie lokat w K. wskazane jest jako jedna z niewielu dopuszczalnych form inwestowania środków, nie sposób porównywać sytuacji udziałowca w spółce, który dobrowolnie lub kierując się określoną strategią przyjętą w grupie, udziela spółce pożyczek, zamiast zapewnić jej finansowanie z kapitałów własnych, z sytuacją, w której kasy, na mocy odrębnych przepisów prawa, dokonują wpłat na wyodrębnione przez K. fundusze lub też zakładają w K. lokaty. K. podkreśliła, że fundusz stabilizacyjny pełni funkcję podobną do tej, którą w przypadku systemu bankowego pełni Bankowy Fundusz Gwarancyjny, chroniący depozyty zgromadzone we wszystkich bankach krajowych. Natomiast możliwość lokowania wolnych środków należy do ograniczonych ilościowo i, po części, wartościowo form inwestowania przez kasy środków pieniężnych, dozwolonych przez ustawę o SKOK, przy czym lokaty obowiązkowe (rezerwa płynna, fundusze własne) są jednym z elementów gwarantujących bezpieczeństwo depozytów powierzonych przez członków kas. Obowiązek prowadzenia lokat dla kas jest zatem związany z zapewnieniem stabilności finansowej systemu SKOK oraz zapewnieniem bezpieczeństwa środków wnoszonych przez członków kas.
W ocenie K., przyjęcie, że przepisy dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji mają zastosowanie do wypłacanych przez nią odsetek, wymagałoby przyznania, że ustawodawca świadomie nałożył na K. i kasy obowiązki, których wypełnianie prowadzi do zastosowania wobec tych podmiotów przepisów sankcyjnych, ograniczających wysokość kosztów uzyskania przychodów. Za nieprawidłową uznać należy wykładnię, która prowadziłaby do wniosku, że K. ma podlegać ograniczeniom, które zostały nałożone na spółki i inne podmioty w celu uniknięcia zjawiska cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji w sytuacji, gdy w opisanym stanie faktycznym zagrożenie takie nie występuje; a wręcz przeciwnie, przyjmowane wpłaty na fundusz stabilizacyjny oraz lokaty służą z mocy ustawy zapewnieniu bezpieczeństwa i stabilności finansowej całego systemu spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych.
W zaskarżonej interpretacji z dnia 18 października 2012 r. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (organ interpretacyjny), uznał stanowisko K. za prawidłowe w części dotyczącej odsetek od wkładów wniesionych na fundusz stabilizacyjny, jednak z innych względów niż wskazane we wniosku, oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej lokat obowiązkowych oraz dobrowolnych lokat wolnych środków pieniężnych.
W uzasadnieniu organ interpretacyjny przywołał brzmienie art.16 ust.1 pkt 60 u.p.d.o.p., który ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na zapłatę odsetek od pożyczek (kredytów), a także ust.7b tego artykułu, w którym zawarto szczególną dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych definicję pożyczki. Omówił także pojęcie odsetek, odwołując się w tym zakresie do jego znaczenia na gruncie języka polskiego oraz przepisów prawa cywilnego (art.359 § 1 k.c.). Wyraził pogląd, że odpowiednie stosowanie art.16 ust.1 pkt 60 u.p.d.o.p. wymaga uwzględnienia charakteru prawnego i wewnętrznej struktury organizacyjnej i finansowej spółdzielni. Podkreślił przy tym, że objęcie zakresem zastosowania tego przepisu spółdzielni zostało uwzględnione w art.16 ust.7 u.p.d.o.p., którego treść przywołał.
Organ interpretacyjny stwierdził, że odpowiednie stosowanie art.16 ust.1 pkt 60 u.p.d.o.p. w przypadku spółdzielni skutkuje uznaniem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółdzielni przez jej członka posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów tej spółdzielni albo członków posiadających łącznie nie mniej niż 25 % udziałów tej spółdzielni, jeżeli wartość zadłużenia spółdzielni wobec jej członków posiadających co najmniej 25 % jej udziałów i innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale takich członków spółdzielni (o ile są oni osobami prawnymi) osiągnie łącznie trzykrotność wartości funduszu udziałowego spółdzielni – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.
W tym kontekście organ zauważył, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym K., będąca spółdzielnią osób prawnych, o której mowa w art.33
ust.1-2 ustawy o SKOK, otrzymuje od swoich członków posiadających indywidualnie nie mniej niż 25 % jej udziałów oraz członków posiadających łącznie nie mniej niż 25 % jej udziałów, środki pieniężne tytułem (1) wkładów na fundusz stabilizacyjny, (2) lokat obowiązkowych, (3) lokat wolnych środków pieniężnych, od których nalicza i wypłaca odsetki.
Odnosząc się do odsetek od wkładów kas na fundusz stabilizacyjny organ interpretacyjny podniósł, że obowiązek tworzenia tego funduszu, jego cel oraz minimalna wysokość wkładów kas wynika z ustawy o SKOK (art.36 ust.1 i 2 ustawy o SKOK), a szczegółowe zasady tworzenia tego funduszu i jego przeznaczenie określa statut K.. W związku z tym, zdaniem organu, wkłady na fundusz stabilizacyjny nie są pożyczką w rozumieniu art.16 ust.7b u.p.d.o.p., w szczególności bowiem nie są przekazywane K. na podstawie umowy. Zatem odsetki od wkładów na fundusz stabilizacyjny nie podlegają ograniczeniom przewidzianym w art.16 ust.1 pkt 60 u.p.d.o.p.
Ustosunkowując się do kwestii odsetek od lokat obowiązkowych organ interpretacyjny podkreślił natomiast, że obowiązek wnoszenia przez kasy środków pieniężnych tytułem lokat obowiązkowych nie został ustanowiony mocą przepisów ustawy o SKOK, lecz wynika z regulacji wewnętrznych K., tj. statutu. Następnie organ przywołał art.15 ust.1 i 2 oraz art.31 ust.1 i 2 ustawy o SKOK i w ich kontekście, a także biorąc pod uwagę okoliczność, że źródłem obowiązku lokowania przez kasy części ich środków (rezerwy płynnej i funduszy własnych) w K. jest statut K., który kwalifikować należy jako umowę zaakceptowaną przez wszystkich członków K., stwierdził, że przedmiotowe lokaty obowiązkowe stanowią pożyczkę w rozumieniu art.16 ust.7b u.p.d.o.p. W konsekwencji, odsetki od tych lokat mieszczą się w zakresie zastosowania przepisów art.16 ust.1 pkt 60 u.p.d.o.p.
Zdaniem organu interpretacyjnego, ograniczenie, o którym mowa w art.16 ust.1 pkt 60 u.p.d.o.p., ma również zastosowanie do odsetek od dobrowolnych lokat wolnych środków pieniężnych kas, które kwalifikować należy jako pożyczki w rozumieniu art.16 ust.7b u.p.d.o.p.
Organ interpretacyjny wyraził pogląd, że fakt, iż przyjmowanie lokat od kas jest elementem działalności prowadzonej przez K. na rzecz kas, nie przesądza o braku możliwości odpowiedniego stosowania art.16 ust.1 pkt 60 u.p.d.o.p., K. wykorzystuje bowiem środki finansowe swoich członków dla realizacji celów prowadzonej przez nią działalności. Nie podzielił argumentacji, w świetle której wszystkie rodzaje odsetek objęte wnioskiem nie podlegają wyłączeniu ustanowionemu w art.16 ust.1 pkt 60 u.p.d.o.p. z uwagi na szczególny status K. i realizowane zadania. Wskazał, że zadania realizowane przez K. mają szczególne znaczenie w kontekście funkcjonowania systemu spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, niemniej jednak skutki podatkowe tej działalności są ujmowane dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych. Podkreślana przez K. specyfika prowadzonej przez nią działalności nie została uznana przez ustawodawcę za przesłankę szczególnego traktowania K. na gruncie przepisów u.p.d.o.p. Organ zwrócił uwagę, że K. wykorzystuje środki finansowe swoich członków dla realizacji celów prowadzonej przez nią działalności.
Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, stosownie do art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", K. wniosła skargę, w której zarzuciła, że powyższa interpretacja została wydana z naruszeniem art.15 ust.1 w związku z art.16 ust.1 pkt 60 u.p.d.o.p. oraz art.121 w związku z art.14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", przy czym w zakresie tego drugiego zarzutu wskazała, że brak prawnego uzasadnienia stanowiska zajętego przez organ interpretacyjny w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.
Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi Sąd pierwszej instancji zauważył na wstępie, że kwalifikacja odsetek naliczanych i wypłacanych przez skarżącą od wkładów wniesionych przez kasy na fundusz stabilizacyjny, jako wydatków w całości stanowiących koszty uzyskania przychodów skarżącej, do których nie ma zastosowania art.16 ust.1 pkt 60 u.p.d.o.p., w sprawie nie jest sporna. Stwierdził, że w zakresie tym zaskarżona interpretacja uznaje stanowisko skarżącej za prawidłowe, a Sąd również nie znalazł podstaw, by pogląd ten podważyć.
Jeśli natomiast chodzi o sporną w sprawie kwestię, tj. czy wypłacane przez skarżącą odsetki z tytułu lokat obowiązkowych oraz dobrowolnych lokat wolnych środków pieniężnych kas (lokaty dobrowolne) podlegają ograniczeniom, o których mowa w art.16 ust.1 pkt 60 u.p.d.o.p., Sąd pierwszej instancji uznał za nietrafny zarzut naruszenia art.15 i art.16 ust.1 pkt 60 u.p.d.o.p. oraz nie podzielił stanowiska skarżącej, że wykładania systemowa zewnętrzna dokonana z uwzględnieniem regulacji dotyczących funkcjonowania kas, w szczególności przepisów ustawy o SKOK, cel wprowadzenia przedmiotowego przepisu, jakim było ograniczenie zjawiska tzw. cienkiej kapitalizacji spółek kapitałowych, jak również okoliczność, że lokaty obowiązkowe i dobrowolne mają na celu zapewnienie stabilności finansowej kas, a nie finansowanie działalności skarżącej, przemawiają za uznaniem, że do wypłacanych przez skarżącą odsetek od wymienionych środków pieniężnych nie ma zastosowania art.16 ust.1 pkt 60 u.p.d.o.p.
Przywołując treść art.16 ust.7 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przepis ten reguluje sposób, w jaki określać należy wartość, o której mowa m.in. w art.16 ust.1 pkt 60 u.p.d.o.p., i odnosi się wprost do spółdzielni i jej funduszu udziałowego. Przesądza on, zdaniem Sądu, o tym, w jaki sposób należy odpowiednio stosować przepis dotyczący tzw. cienkiej kapitalizacji w odniesieniu do skarżącej, a mianowicie przez zastąpienie podmiotu, jakim jest spółka – spółdzielnią, udziałowca (akcjonariusza) – członkiem spółdzielni, zaś pojęcia kapitału zakładowego spółki – funduszem udziałowym. Zatem, w ocenie Sądu, dokonaną przez organ interpretacyjny wykładnię art.16 ust.1 pkt 60 u.p.d.o.p należy uznać za prawidłową.
Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko organu interpretacyjnego, że w świetle art.16 ust.7b u.p.d.o.p. za pożyczki, o których mowa w art.16 ust.1 pkt 60 u.p.d.o.p., należy uznać także lokaty obowiązkowe oraz lokaty dobrowolne wnoszone przez kasy do K.. Podniósł w tym zakresie, że źródłem obowiązku lokowania przez kasy części ich środków w K. jest statut skarżącej, który kwalifikować należy jako umowę zaakceptowaną przez wszystkich członków skarżącej, zaś lokaty dobrowolne są wynikiem swobodnej decyzji każdej z kas.
Dostrzegając, że art.16 ust.1 pkt 60 u.p.d.o.p. ma przede wszystkim na celu ograniczenie zjawiska tzw. niedostatecznej kapitalizacji (nazywanej również kapitalizacją cienką), tj. ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy kapitałowej przez udzielanie im kredytów (pożyczek) zamiast podnoszenia kapitału, Sąd wyraził pogląd, że przedstawionego wyżej stanowiska nie zmienia okoliczność, iż przyjmowanie lokat od kas jest elementem działalności K. na rzecz kas, skarżąca wykorzystuje bowiem środki finansowe swoich członków dla realizacji celów prowadzonej przez nią działalności. Zwrócił uwagę, że system spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych jest strukturą podmiotów powiązanych kapitałowo, w ramach której istnieje możliwość realizowania określonych strategii gospodarczych, w tym możliwość decydowania, na jakie fundusze będą przekazywane środki pochodzące od członków skarżącej, wykorzystywane do jej działalności. Stwierdził, że pomimo ograniczeń (reglamentacji) przewidzianych ustawą o SKOK skarżąca jest podmiotem funkcjonującym w sferze gospodarczej, wykorzystującym środki finansowe przekazywane jej przez członków m.in. w celu uzyskiwania przychodów z inwestowania tych środków. Również sam fakt podporządkowania ustawowych obowiązków K. celom bezpieczeństwa funkcjonowania systemu spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych nie może, w ocenie Sądu, skutkować przyjęciem, że wszelkie działania skarżącej winny zostać wyłączone z ograniczeń wynikających z przepisów u.p.d.o.p. związanych z możliwością kwalifikowania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sąd podkreślił, że skutki podatkowe działalności prowadzonej przez skarżącą są ujmowane dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych, bowiem ustawodawca nie uznał specyfiki tej działalności za przesłankę uprawniającą do szczególnego traktowania na gruncie przepisów u.p.d.o.p. Podzielił także pogląd organu interpretacyjnego, że szczególne traktowanie skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie z uwagi na status K. i realizowane przez nią zadania budzi wątpliwości w kontekście zasady równości opodatkowania oraz że ustanowienie na podstawie wewnętrznych regulacji skarżącej lokat (zamiast np. powiększenia funduszu udziałowego czy stabilizacyjnego) w sytuacji braku ograniczenia możliwości zaliczania w koszty podatkowe płaconych odsetek od takiej formy pozyskiwania kapitału mogłoby wiązać się z ryzykiem zaniżenia dochodu wykazywanego przez skarżącą.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.121 w związku z art.14h O.p. Sąd negatywnie ocenił fakt braku uzasadnienia stanowiska prawnego organu interpretacyjnego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jednak stwierdził, że nie stanowi to naruszenia prawa, o którym mowa w art.145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.
Jako podstawę prawną oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał art.151 P.p.s.a.
Skarżąca wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zarzuciła:
1. naruszenie prawa materialnego – art.15 ust.1 oraz art.16 ust.1 pkt 60 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odsetki wypłacane przez skarżącą z tytułu lokat obowiązkowych oraz lokat dobrowolnych podlegają ograniczeniom wynikającym z art.16 ust.1 pkt 60 u.p.d.o.p., gdy prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że z uwagi na ustawowo określone zadania i funkcje pełnione przez skarżącą w systemie spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych odpowiednie zastosowanie art.16 ust.1 pkt 60 u.p.d.o.p. w odniesieniu do odsetek od lokat wypłacanych przez skarżącą na rzecz kas nie powinno skutkować ich wyłączeniem w jakiejkolwiek części z kosztów uzyskania przychodów skarżącej,
2. naruszenie przepisów postępowania – art.145 § 1 pkt 1 w związku z art.146 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art.121 i art.14h O.p. przez uznanie, że pomimo stwierdzenia naruszenia przez organ interpretacyjny art.121 w związku z art.14h O.p. Sąd pierwszej instancji nie był zobowiązany do uchylenia zaskarżonej interpretacji.
W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca w szczególności wyraziła pogląd, że nie sposób porównywać sytuacji udziałowca w spółce, który, dobrowolnie lub kierując się określoną strategią gospodarczą przyjętą w grupie kapitałowej, udziela spółce pożyczek zamiast zapewnić jej finansowanie z kapitałów własnych, z sytuacją kas, które z mocy odrębnych przepisów, w celu zapewnienia wykonania nałożonych przez ustawodawcę zadań, zakładają w K. lokaty obowiązkowe lub lokaty dobrowolne. Podkreśliła, że – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji – nie jest podmiotem funkcjonującym w sferze gospodarczej, wykorzystującym środki finansowe przekazane jej przez członków m.in. w celu uzyskiwania przychodów z inwestowania tych środków oraz nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynie prowadzi działalność na rzecz swoich członków w celu zapewnienia stabilności finansowej kas.
Skarżąca wskazała ponadto, że w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną art.145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. nie ma zastosowania, zaś w art.146 § 1 P.p.s.a. ustawodawca nie przewidział zastrzeżenia, że naruszenie przepisów postępowania przy wydaniu interpretacji stanowi podstawę uwzględnienia skargi tylko wówczas, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach.
W związku z zarzutem naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że rację ma skarżąca podnosząc, iż w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną nie ma zastosowania art.145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., lecz art.146 § 1 P.p.s.a. W dacie wydania zaskarżonego wyroku przepis ten stanowił, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art.3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, nie wskazywał zatem podstaw uwzględnienia skargi. W związku z tym, uwzględniając w szczególności art.3 § 2 pkt 4 (i 4a) P.p.s.a. w związku z art.45 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także art.1 ust.1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (obecnie: Dz.U. z 2014 r. poz.1647 ze zm.), w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że uchyleniu podlega zarówno interpretacja wydana z naruszeniem przepisów postępowania normujących tryb wydawania interpretacji, jak i z naruszeniem prawa materialnego treścią merytorycznego stanowiska zajętego przez organ wydający interpretację (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2218/09 oraz uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06).
Rzecz jednak w tym, że przedmiotem sprawowanej przez sąd administracyjny kontroli legalności jest – zgodnie z art.3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. - pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydawana w indywidualnej sprawie, a nie odpowiedź organy interpretacyjnego udzielona na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesione stosownie do art.52 § 3 P.p.s.a. Wezwanie, o którym mowa, ma być dla organu interpretacyjnego okazją do refleksji nad trafnością stanowiska przedstawionego w wydanej już interpretacji i okazją do jej ewentualnej zmiany, jednak odpowiedź na takie wezwanie nie jest uzupełnieniem wydanej wcześniej interpretacji, ani żadnym jej elementem, a nawet może nie zostać udzielona (por. art.53 § 2 P.p.s.a.). Treść odpowiedzi nie może zatem mieć istotnego znaczenia dla oceny, czy przy wydaniu interpretacji indywidualnej, poprzedzającej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, do takiego naruszenia w istocie doszło, czy też nie. W związku z tym, nawet gdyby przyjąć, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa niezawierająca uzasadnienia prawnego narusza art.121 w związku z art.14h O.p., to sformułowany w oparciu o tę okoliczność i wymienione przepisy zarzut skargi kasacyjnej nie mógłby być uznany za uzasadniony. Zgodnie bowiem z art.174 pkt 2 P.p.s.a. podstawą skargi kasacyjnej może być tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wobec powyższego dla porządku jedynie wyjaśnić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie doszło w jej stanie do naruszenia art.121 § 1 i 2 w związku z art.14h O.p. Wniesienie wezwania do usunięcia naruszenia prawa (i, ewentualnie, udzielenie odpowiedzi na to wezwanie) nie jest częścią procedury wydawania interpretacji indywidualnej, lecz jest ustawowym wymogiem umożliwiającym zaskarżenie interpretacji do sądu administracyjnego. Ponadto, w sytuacji, gdy w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona ponawia twierdzenia i argumenty podniesione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, nie jest racjonalne wymaganie od organu interpretacyjnego, który podtrzymuje stanowisko zajęte w interpretacji, aby w odpowiedzi na to wezwanie po raz drugi przedstawiał taki sam wywód prawny. Nie jest to również uzasadnione prawnie, skoro w żaden sposób nie umniejsza praw strony, w tym w zakresie możliwości zaskarżenia interpretacji lub w zakresie wiedzy co do stanowiska prawnego zajmowanego przez organ.
Art.16 ust.1 pkt 16 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek, a także że przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Z tej ostatniej części regulacji, przewidującej stosowanie unormowania w sposób odpowiedni, odwołując się do zasad odpowiedniego stosowania przepisów prawa skarżąca wywodzi, iż przewidziane w zdaniu pierwszym przywołanego przepisu ograniczenie możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie ma do niej zastosowania.
Oceniając zasadność skargi kasacyjnej w tym zakresie należy na wstępie stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznaje poglądy skarżącej, iż "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (por. np. uchwały SN: z dnia 30 stycznia 2001 r., sygn. akt I KZP 50/00 i z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III CZP 41/00). Poglądów tych nie kwestionował zresztą również ani organ interpretacyjny, ani Sąd pierwszej instancji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest jednak uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył wymienionych wyżej art.16 ust.1 pkt 60 u.p.d.o.p. uznając, że jego odpowiednie stosowanie w sytuacji skarżącej polega na zastosowaniu z modyfikacjami polegającymi na zastąpieniu siatki pojęciowej właściwej dla spółek odpowiednimi określeniami przewidzianymi w ustawie z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2003 r. Nr 188, poz.1848 ze zm.) i w ustawie o SKOK.
Faktem jest, że skarżąca jest spółdzielnią osób prawnych o szczególnym statusie, wynikającym z ustawy o SKOK, której działalność ma na celu zapewnienie stabilności finansowej kas oraz sprawowanie nadzoru nad nimi dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności kas z przepisami ustawy (art.34 ustawy o SKOK). Przyjmowanie lokat od kas, które są w niej obligatoryjnie zrzeszone, należy do jej ustawowych zadań (art.35 pkt 7 ustawy o SKOK), ustawa nie przewiduje jednak, aby była ona zobowiązana przyjmować od kas lokaty w określonej wysokości lub na określonych zasadach. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w statucie skarżącej, przyjętym przez kasy – członków K., oraz w znajdujących umocowanie w tym statucie uchwałach jej organów. Są one zatem wewnętrznymi regulacjami K., swego rodzaju porozumieniem. Fakt, że regulacje te odzwierciedlają poglądy podmiotów uczestniczących w systemie kas oszczędnościowo-kredytowych w zakresie sposobów zapewnienia stabilności finansowej kas nie uzasadnia wyłączenia uzyskanych na ich podstawie środków spod działania art.16 ust.1 pkt 60 u.p.d.o.p. Chociaż bowiem kasy nie mają całkowitej swobody lokowania środków pieniężnych i obowiązane są dokonywać tego ze szczególną ostrożnością, to nie zostały ustawowo przymuszone do przekazywania skarżącej swoich środków pieniężnych w postaci lokat w kwotach uzasadniających zastosowanie u skarżącej powołanego przepisu prawa podatkowego, lecz w szczególności mogą lokować te środki w obligacje i inne papiery wartościowe emitowane lub gwarantowane przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - bez ograniczeń, a także we wkłady lub udziały w K. albo w jednostki uczestnictwa funduszy rynku pieniężnego - z ograniczeniem do 8 % aktywów kasy w odniesieniu do jednego rodzaju udziałów, wkładów, jednostek uczestnictwa (art.30 ust.1 i 2 ustawy o SKOK).
Zapewnienie stabilności finansowej systemu spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych jako główny cel działalności skarżącej oraz działanie na rzecz jej członków (art.35 ustawy o SKOK) nie przesądzają także, wbrew poglądom wyrażonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że nie jest ona uczestnikiem obrotu oraz że nie funkcjonuje w sferze gospodarczej. K. może inwestować środki pieniężne, nie tylko w papiery wartościowe, lokaty w instytucjach finansowych oraz jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, w czym obowiązują ją ograniczenia analogiczne jak dotyczące kas lokujących swoje środki pieniężne, ale także w udziały lub akcje w spółkach, w których posiada większość udziałów lub akcji, albo w udziały w spółdzielniach, przy czym takie inwestycje nie doznają żadnych ograniczeń poza wymogiem zachowania najwyższej staranności (art.37 ust.1 i 2 ustawy o SKOK). W konsekwencji stwierdzić należy, że ustawa o SKOK daje skarżącej możliwość realizowania celu określonego w art.34 także poprzez podejmowanie działań innych niż wymienione w art.35 (por.: wyrok SN z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt IV CSK 439/11), w tym na przykład zmierzających do powiększenia oferty produktowej kas oraz zwiększenia oferty komplementarnych usług świadczonych przez kasy, związanych z czynnym udziałem w rynku finansowym lub ubezpieczeniowym.
Uwzględniając powyższe, za trafne uznać należy stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że system spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych jest strukturą podmiotów powiązanych kapitałowo, w ramach której istnieje możliwość realizowania określonych strategii gospodarczych, w tym decydowania, na jakie fundusze będą przekazywane środki pochodzące od członków skarżącej, wykorzystywane do jej działalności.
Także treść art.38 ust.1 ustawy o SKOK, zgodnie z którym K. prowadzi działalność niezarobkową, nie uzasadnia podzielenia stanowiska skarżącej co do wyłączenia zastosowania art.16 ust.1 pkt 60 u.p.d.o.p. do wypłacanych przez nią na rzecz kas odsetek od lokat obowiązkowych i lokat dobrowolnych. Niezarobkowy charakter działalności oznacza, że jej celem nie jest maksymalizacja zysku, nie jest to jednak równoznaczne z porzuceniem w tej działalności reguł ekonomicznych. W działalności niezarobkowej motyw zysku (zarobku) zastępowany jest motywem racjonalnego gospodarowania, co oznacza zamiar uzyskania maksymalnego efektu - niekoniecznie zysku - przy danym nakładzie środków albo zamiar minimalnego zużycia tych środków w celu wykonania wyznaczonego zadania (por. np.: uchwała SN z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt III CZP 125/10). Prowadząc taką działalność skarżąca, podobnie jak podmioty gospodarcze sensu stricto, uzyskuje przychody i ponosi koszty i, podobnie jak przedsiębiorcy, może być zainteresowana ich minimalizacją w sposób, któremu przeciwdziałać ma regulacja zawarta w powołanym przepisie u.p.d.o.p.
Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.
Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego znajduje uzasadnienie w art.204 pkt 1 i art.205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit.c i pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490 ze zm.).