II FSK 31/20

II FSK 31/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-10-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-01-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący sprawozdawca/
Alina Rzepecka
Tomasz Zborzyński
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Ol 535/19 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2019-10-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 235, art. 122, art. 187 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
art. 31 ust. 3 lit. c, art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. b
Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędzia WSA del. Alina Rzepecka po rozpoznaniu w dniu 20 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 października 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 535/19 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 12 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 10 października 2019 r. sygn. akt. I SA/Ol 535/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 12 czerwca 2019 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru podatku dochodowego od osób fizycznych w 2019 r. Zaskarżony wyrok z uzasadnieniem oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. Wyrok sądu pierwszej instancji skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając:
I na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 roku;
2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz.900 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018r., poz. 200, dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 9 września 2009r. (Dz. U. z 2010 r., nr 134, poz. 899, dalej "Konwencja") poprzez utrzymanie w mocy przez sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;
3) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem sądu pierwszej instancji;
4) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 o.p. poprzez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii;
5) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego;
6) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego.
II. na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:
1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 2a o.p. poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników oraz nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku skarżącego, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, czy statek, na którym skarżący wykonywał pracę, był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie ;
2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 14 ust. 3 oraz 22 ust.1 lit b) i d) Konwencji, zmienionej protokołem z 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) tj. poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie;
4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a, względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, rozpoznanie skargi na rozprawie i o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa według norm przepisanych.
3.Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
3.1. Skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.15zzs4 ust.3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Sprawa została rozpoznana przed sądem pierwszej instancji na rozprawie, a zatem strony mogły przedstawić sądowi argumenty na poparcie swoich stanowisk. Skierowanie sprawy w Naczelnym Sądzie Administracyjnym na posiedzenie niejawne, po zawiadomieniu stron o terminie jej rozpoznania i tym samym umożliwieniu im przedstawienia swojego stanowiska na piśmie, odbyło się zatem bez szkody dla prawa strony do wysłuchania, zwłaszcza że strony znały termin tego posiedzenia i mogły zająć stanowisko na piśmie w wyznaczonym im terminie (por wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 8 czerwca 2021 r., 61591/16, LEX nr 3182648).
3.2. Uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art.193 zd. 2 p.p.s.a. Przypomnieć tylko należy, że przedmiotem sporu jest decyzja o ograniczeniu poboru zaliczek. O takie ograniczenie (w istocie o całkowite zwolnienie od obowiązku wpłacania zaliczek) w roku 2019 wystąpił skarżący 4 lutego 2019 r. Wskazał, iż jest marynarzem i w 2019 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii T. AS. Zdaniem skarżącego w jego przypadku zastosowanie będzie miała Konwencja, a także będzie on miał prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Zdaniem organów skarżący nie uprawdopodobnił, że pobrane zaliczki będą niewspółmierne w stosunku do podatku za dany rok podatkowy, skarżący wskazał bowiem tylko prognozowaną wysokość przychodów w 2019 r., Ponadto skarżący nie uprawdopodobnił, że statek, na którym pływa, jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Jest to wprawdzie statek morski, ale jest on jednostką do przechowywania oleju, floating storage/production, czyli pływający punkt przechowywania/ produkcji, typ statku - tanker (cysterna). Stanowisko organów podzielił sąd pierwszej instancji.
3.3. Zgodnie z art. 22 § 2a u.p.d.o.f. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Instytucja ta może być zatem zastosowana wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku przewidywanego za dany rok podatkowy. Skoro postępowanie inicjuje podatnik i to on ma informacje dotyczące okoliczności mających wpływ na wysokość zaliczek i przewidywaną wysokość podatku, to wymagane od niego jest szczególne zaangażowanie. Ustawodawca dla ograniczenia zaliczek wymaga jedynie uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia tych okoliczności. Oznacza to, że fakty uzasadniające ograniczenie poboru zaliczek mogą być ustalone na podstawie dowodów, pozwalających na przekonanie organu o zgodności tych faktów z rzeczywistością. Dowody te powinien jednakże wskazać podatnik. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego.
Organy podatkowe w tym wypadku przeprowadziły dowody z dokumentów, wskazanych przez skarżącego. Uznały przy tym za spełniony warunek wykonywania przez skarżącego pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium Norwegii. Tym samym niezrozumiałe są wywody zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odnoszące się do bandery, pod jaką pływał statek. Organy podatkowe nie wywodziły do tego faktu żadnych negatywnych skutków dla skarżącego. Nie kwestionowały także tego, że skarżący wykonywać miał pracę na statku. Tym samym zbędne są wywody zawarte w skardze kasacyjnej, odnoszące się do pojęcia statku, skoro w postępowaniu podatkowym nie kwestionowano, że skarżący wykonywał pracę na statku. Sporne natomiast było to, czy statek ten eksploatowany był w transporcie międzynarodowym z uwagi na funkcje, do jakich statek ten był przystosowany oraz to, czy skarżący uprawdopodobnił, że wysokość zaliczek, jakie zobowiązany byłby wpłacić w trakcie roku podatkowego znacząco przewyższałaby wysokość podatku.
Organy podatkowe, jak wskazano wyżej, uwzględniły wszelkie dowody, jakie zaoferował skarżący. Nie doszło zatem do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.235, art. 122 i art.187 § 1 o.p. Strona skarżąca nie wskazuje bowiem, jakie jeszcze dowody mogły być przeprowadzone i jakiego ewentualnie dowodu organy nie przeprowadziły, mimo zgłoszenia takiego wniosku przez skarżącego. Nie można także uznać, że organy naruszyły art.191 o.p. w sposób istotny, mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Oceniły one wszystkie zaoferowane dowody, w tym również oświadczenie kapitana statku. Przeprowadziły także dowód z dostępnych w internecie danych dotyczących statku, na którym pracować miał skarżący oraz miejsc, w których statek był zacumowany w ostatnim okresie. Z tego względu uznały, że statek ten nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym i choć niewątpliwie może się on samodzielnie przemieszczać, to nie jest wykorzystywany do przewożenia towarów i osób. Strona skarżąca, kwestionując prawidłowość tej oceny nie przedstawiła przekonującej argumentacji, wskazującej na jej niezgodność z logiką, zasadami wiedzy lub doświadczeniem życiowym, oparciu się przez organ na dowodzie budzącym wątpliwości co do jego wiarygodności. Z tych względów nie można uznać, że doszło do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.191 o.p.
Nie wyjaśniono także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym polegać miało naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.127 o.p. Organ odwoławczy rozstrzygnął bowiem sprawę ponownie, oceniając samodzielnie zebrane dowody i dokonując wykładni przepisów prawa oraz stosując je.
Rozstrzygnięcie wydane przez organ odwoławczy było adekwatne do zebranego materiału dowodowego, wykładni prawa dokonanej przez organ odwoławczy i oceny zastosowania przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji nie miał zatem powodów do uznania, że zaskarżona decyzja naruszała w istotny sposób art.233 § 1 pkt 1 i art.121 § 1 o.p. , zwłaszcza że sąd meriti uznał za prawidłowe zarówno postępowanie dowodowe, jak i dokonaną przez organy wykładnię przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji co do wykładni i zastosowania prawa materialnego z powodów wskazanych poniżej w ramach odniesienia się do zarzutów opartych na podstawie z art.174 pkt 1 p.p.s.a.
3.4. Uznanie za bezzasadne zarzutów procesowych oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawą faktyczną przyjętą przez sąd meriti, stosownie do art.183 § 1 p.p.s.a.
3.5. Chybiony jest podniesiony jako pierwszy zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 2a o.p. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że art. 217 Konstytucji RP normuje dwie zasady - zasadę władztwa daninowego państwa oraz zasadę ustawowej wyłączności regulacji stosunku podatkowego. Pierwszą z nich należy interpretować łącznie z zasadą powszechności i równości opodatkowania, wynikającą jednak z innego przepisu Konstytucji - z art. 84, niepowołanego w skardze kasacyjnej. Ponadto przepis ten kierowany jest w szczególności do ustawodawcy. Oczywiście, stosując prawo organy podatkowe nie mogą nałożyć podatku, który nie wynika z ustawy. W tym jednak przypadku przedmiotem postępowania nie było określenie zobowiązania podatkowego, a ograniczenie poboru zaliczek. Ponadto strona skarżąca upatruje naruszenia powołanych przepisów "poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników oraz nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku skarżącego, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, czy statek, na którym skarżący wykonywał pracę, był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie". Tymczasem kwestia eksploatowania statku przez przedsiębiorstwo norweskie pozostawała w tej sprawie poza sporem (por. s. 10 akapit pierwszy zaskarżonej decyzji).
3.6. Nie doszło także do naruszenia art.151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art.4a u.p.d.o.f., art. 14 ust. 3 oraz 22 ust.1 lit b) i d) Konwencji, zmienionej protokołem z 5 lipca 2012 r. oraz w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Zasadniczą kwestią sporną w tym przypadku było to, czy statek, na którym pracę miał wykonywać skarżący w 2019 r. był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Strony postępowania różnią się co do wykładni pojęcia "transport międzynarodowy", a ta różnica przekłada się na możliwość zastosowania art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji w odniesieniu do skarżącego. Strona skarżąca, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, skupia się na wykazaniu, że jednostka, na której pracować ma skarżący, jest statkiem, który może być eksploatowany w transporcie międzynarodowym, bo może być eksploatowany bez ograniczeń terytorialnych (s. 9 skargi kasacyjnej). Tymczasem, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji to, czy dana jednostka pływająca jest statkiem, nie oznacza, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że transport międzynarodowy oznacza przewóz towarów i osób. Wynika to choćby z Komentarza do art. 3 ust. 1 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, na której wzorowana jest Konwencja, a do której, jak prawidłowo wskazał sąd pierwszej instancji, można i należy się odwołać przy interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wykładnia ta powinna odbywać się z poszanowaniem przepisów innych umów i traktatów, w tym przede wszystkim Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439 zał.; zwana dalej : "Konwencja Wiedeńska"), a w szczególności jej art. 31 stanowiącego ogólną regułę interpretacji traktatów. Zgodnie z tym przepisem zarówno Modelową Konwencję OECD i Komentarz do niej uważa się za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z uwagi na autonomiczny charakter pojęć używanych w umowach bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania należy mieć na uwadze art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej, zgodnie z którym umowy międzynarodowe należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Ponadto stosownie do art. 31 ust. 2 lit. b Konwencji Wiedeńskiej dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu. Z kolei art. 31 ust. 3 lit. c Konwencji Wiedeńskiej stanowi, że łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego (a zatem także zwyczaj międzynarodowy tworzony przez jednolitą praktykę państw), mające zastosowanie w stosunkach między stronami. Z komentarza do Modelowej Konwencji OECD wynika, że pojęcie transportu międzynarodowego wprowadzono z uwagi na specjalny charakter przewozów międzynarodowych. Pojęcie transportu dotyczy zatem przewozów, czyli przewiezienia za wynagrodzeniem rzeczy lub osób. Zauważyć także należy, że zarówno w art. 3 ust. 1 pkt g Konwencji, jak i w art. 3 Modelowej Konwencji OECD, wskazano jako wyjątek od pojęcia transportu międzynarodowego eksploatację statku "wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie". Tym samym przy definiowaniu pojęcia transportu międzynarodowego należy uwzględnić, że eksploatacja powinna polegać na przemieszczaniu się statku między miejscami położonymi w różnych państwach. Zauważyć należy, że pojęcie transportu jako przewozu osób i towarów jest jednolicie przyjmowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16, z 3 sierpnia 2022 r., II FSK 680/21 i II FSK 2243/20).
Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że statek, na którym wykonywać miał pracę skarżący dokonywał przewozu towarów lub osób między miejscami znajdującymi się w różnych państwach. Przeciwnie, wynikało z niego, że jest on co do zasady zacumowany w jednym miejscu i służy do magazynowania wydobytych surowców. Przemieszczanie się statku (nie wiadomo zresztą, czy między miejscami położonymi w różnych państwach) nie było zatem związane z eksploatowaniem statku w transporcie międzynarodowym. Tym samym nie było podstaw do zastosowania w odniesieniu do skarżącego art. 4a i art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 oraz 22 ust.1 lit b) i d) Konwencji przy ocenie, czy zaliczki na podatek byłyby niewspółmierne w stosunku do podatku za dany rok podatkowy. Skarżący nie postawił zresztą zarzutu naruszenia art. 22 § 2a o.p.
3.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
3.8. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt.2 lit b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).
SWSA Alina Rzepecka SNSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka SNSA Tomasz Zborzyński