II FSK 3079/17

II FSK 3079/17 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2020-03-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2017-09-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Krawczyk
Beata Cieloch /przewodniczący/
Krzysztof Winiarski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 972/16 - Wyrok WSA w Warszawie z 2017-03-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 613
art. 72 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 972/16 w sprawie ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od następców prawnych T. C. – P. C., M. P. oraz B. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 marca 2017 r., sygn. akt. III SA/Wa 972/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2016 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Skarżący wniósł o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych pobranego przez płatnika (C. S.A.) od dywidendy wypłaconej prze A. S.A. jej akcjonariuszowi B. sp. z o.o. S.K.A. Skarżący był akcjonariuszem SKA i wyliczył, że powinien otrzymać z ww. dywidendy przychód, ponadto wskazał, że w jego imieniu odprowadzono podatek.
Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 31 października 2013 r. odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 31 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1151/14, uchylił ww. decyzję organu odwoławczego, uznając za błędne założenie organów, że akcjonariusz SKA uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu już w momencie, gdy płatnik wypłacił SKA dywidendę z tytułu udziału w zyskach spółki kapitałowej. Z ww. orzeczenia wynika że organy podatkowe powinny były ustalić przede wszystkim, czy SKA, po przekazaniu jej dywidendy z S.A., rzeczywiście wypłaciła skarżącemu stosowną część dywidendy, pomniejszoną o wskazaną przez skarżącego kwotę podatku i czy też skarżący otrzymał od SKA dywidendę należną mu z tytułu udziału w SKA oraz czy podatek, z tytułu którego skarżący domagał się stwierdzenia nadpłaty został przez niego faktycznie uiszczony i w jakiej wysokości. Stwierdzono, że przychód akcjonariusza SKA powstaje dopiero w momencie faktycznej wypłaty na jego rzecz dywidendy z tytułu udziału w SKA, co ma to ten skutek, że dywidenda otrzymana przez SKA od S.A. (za pośrednictwem domu maklerskiego) nie stanowiła przychodu skarżącego.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 maja 2015 r. - będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - uchylił ww. decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia 31 października 2013r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 1 października 2015 r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 stycznia 2016r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 1 października 2015r., podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.
Organ wskazał, że skoro SKA po 3 lipca 2013 r. nie wypłaciła skarżącemu dywidendy, ani nie dokonała na jego rzecz odrębnej wypłaty z tytułu otrzymania przez SKA dywidendy z akcji posiadanych S.A., to organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił stwierdzenia i zwrotu ww. nadpłaty. Otrzymanie przez SKA dywidendy od S.A. nie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego u skarżącego, jako akcjonariusza SKA. Skarżący nie uzyskał więc przychodu ani w momencie wypłaty dywidendy na rzecz SKA z tytułu posiadania przez tą spółkę akcji S.A., ani w okresie późniejszym z tytułu niewypłaconej skarżącemu dywidendy, bo nie był uprawniony.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie: art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), gdyż przepisy te nie dają podstaw do uznania, że nadpłata wystąpi wtedy, gdy po jednej stronie (wierzyciel) nastąpi zwiększenie majątku, a po drugiej stronie uszczuplenie majątku, wobec tego możliwość stwierdzenia nadpłaty istnieje tylko wobec tych podmiotów, które udowodnią, że poniosły koszt powstania tej nadpłaty.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że zarówno Sąd, który rozpoznaje skargę na ww. zaskarżoną decyzję z dnia 15 stycznia 2016r., jak również ww. organ odwoławczy i organ pierwszej instancji, wydając decyzję z dnia 1 października 2015r. - były związane, na mocy art. 153 w związku z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanym w dniu 9 grudnia 2014r., sygn. akt III SA/Wa 1151/14.
Sąd wskazał, że prawidłowe było stanowisko organów podatkowych obu instancji, że skarżący w stanie faktycznym sprawy nie był uprawniony do skutecznego wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, który został odprowadzony przez płatnika w imieniu SKA – jako akcjonariusza S.A. - z tytułu dywidendy wypłaconej SKA, a nie dywidendy wypłaconej skarżącemu przez SKA. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, rację miały również organy podatkowe, odwołując się do istoty i charakteru nadpłaty i wskazując, że uprawnienie do wystąpienia, na podstawie art. 75 § 1 O.p., z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty musi być powiązane z istnieniem nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 O.p., a trudno mówić o nadpłacie u podmiotu (skarżącego), który nie poniósł ciężaru ekonomicznego podatku, a mimo to domaga się jego zwrotu oraz stwierdzenia nadpłaty.
W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego: art. 72 § 1 i art. 75 § 1 O.p. w kontekście konkretnego stanu faktycznego, biorąc pod uwagę komu SKA wypłaciła dywidendę, w której zawierała się również dywidenda wypłacona SKA przez S.A., podnosząc, że osobą tą nie był skarżący. Prawidłowe było więc przyjęcie przez organy podatkowe, że skoro u skarżącego nie powstał przychód, od którego należało pobrać podatek, nie mógł on żądać nadpłaty z tego tytułu. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, nie sposób przyjąć, że zaskarżona decyzja naruszała ww. przepisy O.p.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona skarżąca zarzuciła:
1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieść wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. - przez brak rozpoznania i odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, a tym samym zaniechanie wykonania pełnej kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z punktu widzenia zgodności z prawem;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 72 § 1 O.p., przez jego błędną wykładnię, polegającą na uzależnieniu zakwalifikowania kwoty podatku pobranego niezależnie za nadpłatę od spełnienia jakichkolwiek innych, dodatkowych warunków, niewymienionych w tym przepisie;
b) art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na akceptacji niezastosowania tych przepisów przez organy podatkowe i odmowy stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy zachodziły przesłanki do jej stwierdzenia na wniosek skarżącego.
Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16, "w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego".
W niniejszej sprawie wskazanie na formalny charakter postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest potrzebne, żeby zwrócić uwagę, iż szereg kwestii, które stanowiły przedmiot rozważań Sądu pierwszej instancji nie został w skardze kasacyjnej zakwestionowany, toteż nie mogą te zagadnienia podlegać kontroli niniejszego Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przeważającej mierze skupił się na uwagach dotyczących skutków prawnopodatkowych otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej dywidendy. W skardze kasacyjnej nie podważono tych ustaleń, więcej, nie został wskazany jakikolwiek przepis ustawy podatkowej (u.p.d.o.f.). Miast tego, skarżący koncentruje się na podważeniu kwestii dotyczących konstrukcji instytucji zwrotu nadpłaty, uregulowanej w Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem, organy uzależniły zakwalifikowanie kwoty podatku pobranego od spełnienia warunków, które nie wynikają z przepisów (zarzut oznaczony w punkcie 2)a) skargi kasacyjnej). Ponadto, w drugim zarzucie naruszenia prawa materialnego skarżący zarzuca niezastosowanie tych przepisów, które w przypadku uwzględnienia jego wniosku znalazłyby zastosowanie. W zaakceptowaniu tego naruszenia dopatruje się wadliwości działania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Dodatkowo, skarżący stawia zarzut niewłaściwego uzasadnienia skarżonego wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).
Wyjaśnić należy, że podmioty uprawnione do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty podatku zostały wymienione w art. 75 § 1 i § 2 O.p. W niniejszej sprawie skarżący powoływał się na posiadanie statusu podmiotu, który uprawiony jest do złożenia takiego wniosku. Z całościowej interpretacji regulacji art. 75 O.p. wynika, że dany podmiot może stać się stroną postępowania dotyczącego stwierdzenia istnienia nadpłaty wyłącznie na podstawie przepisów prawa materialnego dotyczących tej instytucji prawa podatkowego (rozważania w tym zakresie zostały powielone za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3333/15). Istotny jest zatem stosunek danego podmiotu do określonego obowiązku podatkowego lub konkretnego zobowiązania podatkowego. Podzielić należy pogląd wyrażony w doktrynie, że wszelkie prawa lub obowiązki podmiotów, które nie znajdują podstaw prawnych w przepisach prawa podatkowego, nie stwarzają legitymacji procesowej w postępowaniu podatkowym, a wszczęte postępowanie podatkowe z uwagi na brak przesłanek podmiotowych i przedmiotowych będzie od początku bezprzedmiotowe (por. t. 3.2 do art. 133 w B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, str. 687).
Jak wynika ze stanowiska prezentowanego przez skarżącego, od samego początku twierdził on, że wypłata dywidendy na rzecz SKA nie podlegała obowiązkowi podatkowemu. To stanowisko zostało też poparte w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1151/14, wydanym w niniejszej sprawie. Tym samym SKA w niniejszej sprawie nigdy nie posiadała statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.
Nie można przyjąć, aby z uwagi na treść art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (który stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku) SKA otrzymała status "podatnika nienależnie zapłaconego podatku". Nie można bowiem uznać, aby jakikolwiek podmiot pozostający poza węzłem wynikającym z obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, który wyznacza rolę wierzyciela podatkowego (organu podatkowego) i dłużnika podatkowego (podatnika), uzyskiwał status "rzekomego" czy też "pozornego" podatnika uprawnionego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nawet gdyby np. to on był tym podmiotem, który faktycznie dokonał wpłaty na rachunek organu podatkowego (w niniejszej sprawie podatek został pobrany przez płatnika).
Nienależnie zapłacony podatek, o którym stanowi art. art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wiązać należy z wpłatą dokonaną przez podatnika w rozumieniu art. 7 § 1 tej ustawy, a nie przez osobę pozostającą poza węzłem wynikającym z obowiązku podatkowego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku).
W niniejszej sprawie skarżący – podmiot składający wniosek o stwierdzenie nadpłaty – samemu zobowiązania podatkowego nie uiścił. Zostało to potwierdzone w toku ponownego rozpatrywania sprawy przez organy, obecnie też nie jest kwestią sporną, iż to nie z jego majątku nastąpiło stosowne przesunięcie majątkowe, mające służyć wywiązaniu się z zobowiązania podatkowego. Tym samym, między skarżącym a organem podatkowym właściwym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych nie powstał stosunek prawny o charakterze prawnopodatkowym. Brak dokonania zapłaty nie uprawnia do skutecznego występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.
Natomiast kwestię zapłaty spornej kwoty przez podmiot, który podatnikiem nie jest, traktować trzeba raczej jako sytuację nienależnego świadczenia (por. przepisy tytułu V Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego), nie zaś dotyczącą stwierdzenia nadpłaty. W analizowanym przypadku organ podatkowy może jedynie stwierdzić, iż skarżący nie zapłacił podatku, nie może więc żądać stwierdzenia nadpłaty. Co do kwoty zapłaconej przez spółkę, wyjaśnić można, że w niniejszej sprawie nie ma podstawy prawnej do wydania decyzji o stwierdzeniu bądź odmowie istnienia nadpłaty, gdyż w istocie dotyczyłaby ona istnienia lub nieistnienia nienależnego świadczenia spełnionego poza stosunkiem prawnopodatkowym. W judykaturze uznać należy za ugruntowane stanowisko, że wdrożenie przez organ podatkowy procedury zwrotu nadpłaty, w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy nienależne świadczenie zostało zrealizowane przez podmiot zaliczony do kategorii podatników określonej daniny publicznoprawnej. Jeżeli ustalenie to jest negatywne, należy stwierdzić, że podmiot taki nie jest uprawniony do żądania od organu podatkowego wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty. Sama zapłata określonej kwoty pieniężnej dokonana przez inny podmiot niż podatnik, tytułem uregulowania zobowiązania podatkowego tego podatnika, nie powoduje powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Nie stanowi bowiem nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej zrealizowanie świadczenia podatkowego w zastępstwie podmiotu zobowiązanego, gdyż nie pochodzi ono od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym. Również błędne przeświadczenie danego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym musi dotyczy osoby podatnika (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1998 r., sygn. akt III RN 69/98, publ. OSNP 1999/13/412; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1620/07 i z 9 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1867/11; CBOSA).
Tym samym słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że prawidłowe było rozstrzygnięcie organów podatkowych obu instancji w niniejszej sprawie.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, niepozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). Wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., I GSK 1172/09).
W niniejszej sprawie skarżący widzi naruszenie wskazanego przepisu w tym, że Sąd nie odniósł się do tego, kto powinien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Wyjaśnić należy, że zagadnienie to wykracza poza ramy niniejszej sprawy. Tym bardziej, gdy uwzględnić ww. rozważania dotyczące nienależności przedmiotowego świadczenia. Oceniając, iż skarżący w niniejszym postępowaniu nie może skutecznie domagać się zwrotu nadpłaty (bo nie on zapłacił podatek), Sąd w istocie nie mógł przesądzić tego, kto takim właściwym podmiotem jest – byłaby to nieuprawniona ingerencja sądu w zakres innej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie wyjaśniał, że przedmiotem orzekania sądu jest indywidualna sprawa i sąd nie może wyrażać stanowiska, które mogłoby pozostawiać wiążące w innych sprawach w ten sposób, że ograniczałoby zakres swobody orzekania w tejże innej sprawie. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie mógł przesądzić tego, kto powinien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, czy też, czy w ogóle jest on zasadny. Mógł jednak – i temu obowiązkowi uczynił zadość – wypowiedzieć się co do tego, iż skarżący takiego nie posiadał uprawnienia do otrzymania stosownego zwrotu.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.