II FSK 305/23

II FSK 305/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-08-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maciej Jaśniewicz
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Paweł Kowalski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 431/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-11-29
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 16i ust. 5,
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 81 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 431/22 w sprawie ze skargi P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 listopada 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 431/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. (dalej zwana: Skarżąca, Spółka) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2021 r., nr. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
2. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj.:
- art. 16i ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm.) – powoływanej dalej jako u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu przez WSA, że podatnik może dokonać obniżenia stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych w dowolnym momencie i w odniesieniu do dowolnego okresu zatem może dokonać zmiany zarówno "na bieżąco" - korygując stawki w odniesieniu do przyszłych okresów, jak i "wstecz" - za okresy wcześniejsze, z uwzględnieniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec czego Skarżąca jest uprawniona do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych środków trwałych, dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, także wówczas, gdy dla danych środków trwałych dokonywano już odpisów amortyzacyjnych, podczas gdy w ocenie organu prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zmiana stawek amortyzacyjnych może nastąpić jedynie we wskazanych w tym przepisie momentach, tj. poczynając od miesiąca, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji, albo też od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego oraz może dotyczyć tylko okresów przyszłych, przepis ten nie uprawnia natomiast do dokonywania wstecznej zmiany wcześniej wybranych stawek;
- art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – powoływanej dalej jako: O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie tj. uznanie, iż przepis ten stanowi podstawę do zmiany wysokości stawek amortyzacyjnych za okresy wcześniejsze, podczas gdy w ocenie organu ma on zastosowanie jedynie do poprawiania błędów (pomyłek) w uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, nie stanowi natomiast środka do zmiany wysokości stawek amortyzacyjnych, w sytuacji, gdy podatnik nie uczynił tego w terminie wynikającym z przepisu art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p.
W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi strony Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zagadnienia, czy brzmienie art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. pozwala podatnikom podatku dochodowego na zmianę stawek amortyzacyjnych zarówno w odniesieniu do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych.
Podobne zagadnienie prawne rozpoznawane było już w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyrokach: z dnia 3 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1413/19; z dnia 25 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 545/21; z dnia 16 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 708/21; z dnia 18 lutego 2025 r. sygn. akt II FSK 633/22; z dnia 19 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 856/22 oraz z dnia 7 maja 2025 r. sygn. akt II FSK 1028/22. Rozważania zawarte w wyżej wymienionych orzeczeniach skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje, w związku z czym posłuży się nimi w niezbędnym zakresie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji, jak i wspierająca je argumentacja są prawidłowe i nie naruszają wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.
Należy wskazać, że obowiązujące roczne stawki amortyzacji zostały określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatników ustala się poprzez pomnożenie wartości początkowej składnika majątkowego oraz przyjętej stawki amortyzacyjnej. Tym samym wybrana/przyjęta stawka wyznacza okres amortyzacji danego składnika majątkowego. Zgodnie z art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Sąd pierwszej instancji właściwie stwierdził, że Skarżąca jest uprawniona do zmiany stawek amortyzacyjnych zarówno przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych, w tym rozliczeń za wszystkie lata podatkowe wstecz, które nie uległy jeszcze przedawnieniu. Zmiana stosowanych przez Skarżącą stawek amortyzacyjnych może zostać wprowadzona ze skutkiem od pierwszego miesiąca roku podatkowego, na podstawie decyzji podjętej w trakcie jego trwania. Należy zaznaczyć, że brak precyzji w art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. powoduje pewną dowolność u podatników w kwestii zmiany stawek amortyzacyjnych w odniesieniu do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych. Organ jednak podtrzymuje swoje stanowisko, w którym stwierdza, że wolą Ustawodawcy nie była całkowita dowolność w dopuszczaniu stawek amortyzacyjnych, w tym ich zmiany ze skutkiem "wstecz", a analizowany przepis wprowadza jedynie dwa momenty, w których obniżenie stawek amortyzacyjnych jest dopuszczalne. Pierwszym jest rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, natomiast drugi to czas od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Organ zaznaczył, że wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji przepis nie przewiduje możliwości korekty wysokości stawki amortyzacji "wstecz".
Należy wskazać, że wykładnia przedstawiona przez organ stoi w sprzeczności z wykładnią gramatyczną, która jak zauważył sąd pierwszej instancji jest punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa. Z językowego znaczenia wynika, że podatnicy mogą obniżyć stosowane stawki amortyzacyjne począwszy od miesiąca, w którym dany środek trwały został ujęty w ewidencji, lub od pierwszego dowolnego miesiąca z kolejnych lat podatkowych.
Artykuł 16i ust. 5 nie zawiera zakazu korygowania deklaracji podatkowych, ani też nie przewiduje wyraźnego zakazu zmiany stawek amortyzacji za lata ubiegłe. Regulacje dotyczące korekt planowanych deklaracji podatkowych zostały zawarte w art. 81 § 1 O.p., z których wynika, że istnieje możliwość dokonania korekty uprzedniego samoobliczenia podatku przez podatnika. Dopiero wyjątek, wyraźnie uregulowany w ustawie wyłącza możliwość dokonania korekty. Granicę prawa do dokonania korekty deklaracji stanowi przedawnienie zobowiązania podatkowego. W art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. nie uregulowano wprost ani zakazu dokonywania korekty deklaracji podatkowej, ani bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze. Gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Tego rodzaju ograniczeń ani podatnik, ani organ podatkowy nie mogą przyjmować istnienia takich ograniczeń w drodze domniemania.
Na prawidłowość prezentowanego stanowiska wskazuje również treść uzasadnienia projektu nowelizacji u.p.d.o.p., w szczególności dotyczącego nowelizacji art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.), w którym wskazano, że "podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania". Nie zawsze jest możliwe oszacowanie ewentualnej wysokości straty podatkowej, zwłaszcza straty osiąganej na przestrzeni kilku lat. W konsekwencji, osiągnięcie celu regulacji art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., o którym mowa w uzasadnieniu projektu nowelizacji u.p.d.o.p., możliwe jest niejednokrotnie jedynie w drodze zmiany stawki amortyzacji wstecz i korekty deklaracji podatkowej.
Uwzględniając te rozważania Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że sąd pierwszej instancji zasadnie uwzględnił skargę Spółki, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać za bezzasadne.
Podobnie nieuzasadniony charakter ma zarzut naruszenia art.81 § 1 o.p. Zgodnie z nim, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą korygować uprzednio złożone deklaracje. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej przepis ten nie wskazuje żadnych okoliczności, od których byłoby uzależnione prawo do złożenia korekty, w szczególności tylko do błędów popełnionych w pierwotnie złożonej deklaracji. Przepis art.81 § 1 o.p wyznacza zasadę, prawo podmiotowe podatników, płatników i inkasentów do skorygowania deklaracji, wyjątki od tej zasady (prawa) muszą wynikać z odrębnych przepisów, do tych wyjątków nie należy ograniczenie tego prawa do poprawienia dostrzeżonych omyłek.
Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.204 pkt.2 w związku z art.205 § 2 i art. 209 P.p.s.a i § 2 ust.1 pkt.2 w związku z § 2 ust.2 pkt.3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U z 2018 roku poz. 1687 ).