II FSK 3038/13

I SA/Łd 787/22 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2023-02-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-10-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 par. 6 pkt 1, pkt 2, art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant St. asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2022 r. nr 1001-IOD-2.4103.3.2021.69/UCS/U13/GK w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) uchyla decyzję w zaskarżonej części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2008 roku; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 1017,- (jeden tysiąc siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 25 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania P. P., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) dalej: O.p., uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 26 stycznia 2021 r. w całości i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2008 roku oraz umorzył postępowanie w sprawie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2008 roku i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące okresu od stycznia do października 2008 roku.
Jak wynika z akt sprawy, w wyniku przeprowadzenia ponownego postępowania kontrolnego, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi stwierdził, że w zakresie rozliczenia przez stronę podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku popełnione zostały nieprawidłowości w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, jak i w zakresie podatku naliczonego poprzez:
• zawyżenie podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz firmy P. P. – firmy S przez firmę E J. P., które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i w części nie dotyczą czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;
• zawyżenie podatku naliczonego wobec nieprzysługującego stronie prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez F M. Ś, firmującą działalność gospodarczą prowadzoną przez S2 K. F.-N.;
• zawyżenie podatku naliczonego określonego w fakturach VAT wystawionych przez Administrację Nieruchomościami Ł.-Ś. tytułem czynszu i Ł S.A. tytułem energii elektrycznej. Wydatki te zostały poniesione w związku z najmem lokalu użytkowego położonego w Ł. i przy ul. [...] - I piętro, który nie był przez stronę w 2008 roku wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej;
• zawyżenie podatku naliczonego w wyniku niezmniejszenia podatku naliczonego obniżającego podatek należny o ww. kwotę na podstawie faktury VAT korygującej wystawionej przez PPH "C".
Wobec dokonanych ustaleń i stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, działając w oparciu o przepisy art. 193 O.p. i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze m.) dalej: ustawa o VAT stwierdził, że zapisów w ewidencjach prowadzonych przez stronę dla potrzeb podatku VAT: w zakresie podatku naliczonego za miesiące styczeń - grudzień 2008 roku oraz w zakresie podatku należnego za miesiące wrzesień - listopad 2008 roku, nie można uznać za rzetelne i niewadliwe, przez co ewidencje te nie mogą być w tej części uznane za dowód tego, co z nich wynika.
W konsekwencji, decyzją z dnia 26 stycznia 2021 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi określił P. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące okresu od stycznia do października 2008 roku.
W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik P. P. zarzucił naruszenie przepisów:
- art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r., co winno skutkować stwierdzeniem wygaśnięcia zobowiązania i umorzeniem postępowania w sprawie;
- art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70c O.p. w zw. z art. 150 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż organ podatkowy skutecznie zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. w związku z zawiadomieniem pełnomocnika podatnika o tym fakcie w dniu 22 stycznia 2018 r., w sytuacji, gdy zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika już po upływie terminu przedawnienia;
- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek uznania, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 6 listopada 2013 r. oraz powiadomienie o nim podatnika w dniu 22 stycznia 2018 r. doprowadziło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za okres I-XII.2008 r.;
- art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;
- art. 180 § 1 i art. 188 O.p. polegającego na oddaleniu wniosków dowodowych podatnika.
Wobec powyższego pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.
Opisaną na wstępie decyzją z dnia 25 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 26 stycznia 2021 r. w całości i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2008 roku oraz umorzył postępowanie w sprawie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2008 roku i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące okresu od stycznia do października 2008 roku.
Wyjaśniając w pierwszej kolejności kwestię przedawnienia organ wskazał, iż w niniejszej sprawie miał zastosowanie przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bowiem jak wynika z akt sprawy, skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 listopada 2013 r. została złożona do sądu w dniu 24 grudnia 2013 r. Odpis zapadłego w sprawie wyroku WSA w Łodzi z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 52/16, zawierający klauzulę prawomocności, został doręczony Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 21 czerwca 2016 r. W świetle powyższego, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu i po okresie zawieszenia biegł dalej od dnia 22 czerwca 2016 r. Przy czym, postanowieniem z dnia 6 listopada 2013 r. Urząd Kontroli Skarbowej w Łodzi wszczął śledztwo w sprawie o czyny zabronione polegające m.in. na nierzetelnym prowadzeniu, w warunkach czynu ciągłego, ksiąg podatkowych za lata 2008-2009 w firmie S P. P., na skutek posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT oraz podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 roku, przez co uszczuplony został Pana podatek od towarów i usług za 2008 rok, tj. o czyn zabroniony określony w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks i art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. I co istotne, na podstawie art. 70c O.p. organ powiadomił podatnika, że z uwagi na wszczęte postępowanie przygotowawczego, na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 6 listopada 2013 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia. Zawiadomienie zostało uznane za doręczone stronie w dniu 27 grudnia 2013 r. Tożsame zawiadomienie doręczone zostało pełnomocnikowi strony w dniu 22 stycznia 2018 r. Z kolei postanowieniem z dnia 6 lipca 2021 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Łodzi umorzył śledztwo w części i wobec prawomocnego zakończenia postępowania karno-skarbowego, termin przedawnienia biegnie dalej po okresie zawieszenia od dnia 21 lipca 2021 r. Mając na względzie powyższe organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za miesiące od stycznia do listopada 2008 roku, uległy przedawnieniu w dniu 14 września 2021 r. i wygasły z mocy prawa, stosownie do przepisu art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, jak również nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za grudzień 2008 roku, należy wiązać w okolicznościach niniejszej sprawy z dniem 14 września 2022 r.
Następnie organ odwoławczy wypowiedział się w zakresie postawionego w odwołaniu zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania wykazując w obszernej argumentacji jego bezzasadność.
Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji dotyczące transakcji zawieranych przez skarżącego z firmą E J. P., i zgodził się z oceną, iż nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i w części nie dotyczą czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Co za tym, stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 276,98 zł uwzględnionej w fakturach VAT wystawionych w grudniu 2008 roku przez firmę E. Odnośnie współpracy strony z firmą F M. Ś firmującą działalność gospodarczą prowadzoną przez S2 K. F.-N. organ odwoławczy również poddając analizie zgromadzony materiał dowodowy, finalnie podzielił ocenę wywiedzioną przez organ I instancji. Zwrócił przy tym uwagę na orzeczenia NSA, w tym wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3038/13, w którym Sąd rozstrzygając w kwestii firmanctwa orzekł, że M. Ś nie prowadząc działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 9 O.p. nie była podatnikiem podatku dochodowego, a w konsekwencji nie miała obowiązku składania deklaracji, o której mowa w art. 3 pkt 5 O.p. Składając dokument, który nazwała deklaracją i uiszczając w ramach zryczałtowanego podatku obliczoną przez siebie kwotę na konto organu podatkowego w istocie działała jako figurant (firmant) mający za zadanie przykryć rzeczywistą działalność gospodarczą prowadzoną przez inną osobę, czyli firmowanego, w celu uchylenia się od zapłacenia, z tytułu tej skrytej działalności gospodarczej, podatku w należytej wysokości.
Podsumowując współpracę z ww. firmami organ wskazując na wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawo odliczenia podatku naliczonego, podkreślił, iż dysponowanie przez nabywcę dokumentem zakupu takimi jak faktura stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.
W kwestii faktur wystawionych przez Administrację Nieruchomościami Ł.-Ś. C I tytułem czynszu oraz Ł. S.A. tytułem energii elektrycznej – wydatki ponoszone przez podatnika w związku z najmem lokalu użytkowego położonego w Ł. przy ul.[...]– organ podzielił ustalenie zaskarżonej decyzji, iż ww. faktury dokumentują nabycie przez stronę usług, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W tej sytuacji nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku określonego w ww. fakturach.
Końcowo organ stwierdził, iż postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe zostały przeprowadzone z poszanowaniem zasady prawdy obiektywnej, będącej fundamentalną zasadą każdego postępowania, zgodnie z którą organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik P. P. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2022 r. w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2008 roku. Pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:
1. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2008 r., co winno skutkować stwierdzeniem wygaśnięcia zobowiązania w tym podatku i umorzeniem postępowania w sprawie,
- art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c w zw. z art. 150 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż organ podatkowy skutecznie zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 roku w związku z zawiadomieniem pełnomocnika podatnika o tym fakcie w dniu 22 stycznia 2018r. w sytuacji, gdy zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika już po upływie terminu przedawnienia,
- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek uznania, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 6 listopada 2013 r. oraz powiadomienie o nim skarżącego w dniu 22 stycznia 2018 r. doprowadziło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2008 roku,
Nadto pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 180 § 1 i art. 188 O.p. polegającego na oddaleniu wniosków dowodowych podatnika.
Wskazując na zasadność zarzutów skargi pełnomocnik wniósł m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania w odniesieniu do grudnia 2008 r., względnie o jej uchylenie w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skargę należało uwzględnić.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie z przyczyn, które był zobligowany wziąć pod uwagę z urzędu.
Przypomnieć trzeba, iż istota sporu dotyczy prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2008 rok, w tym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 2008 rok. Strona skarżąca kwestionując decyzję organu odwoławczego w zaskarżonej części kwestionuje możliwość rozstrzygnięcia merytorycznego w niniejszej sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Analiza akt administracyjnych niniejszej sprawy i argumentacji zaskarżonej decyzji w kontekście podniesionego zarzutu uzasadnia w ocenie Sądu jego słuszność.
Sąd nie ma wątpliwości, iż istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ustanie powinności objętej umarzającym oddziaływaniem czasu, tj. zobowiązanie przestaje istnieć, stwierdzenie przedawnienia czynić będzie niecelowym rozważanie pozostałych kwestii. Co za tym, tak istotne jest rozważenie, czy konkretnej sprawie do takiego przedawnienia nie doszło.
Jak wynika z przepisu art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. I jak zasadnie wskazał organ, stosownie do uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (dostępna, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl), przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), tj. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres.
Wobec powyższego, co do zasady, w niniejszej sprawie
- termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za miesiące od stycznia do listopada 2008 roku, wiązać należy z dniem 31 grudnia 2013 r.,
- termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, bądź nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za grudzień 2008 roku, należy wiązać z dniem 31 grudnia 2014 r.
Bieg terminu przedawnienia może jednak zostać zatamowany na skutek okoliczności przewidzianych w kolejnych paragrafach przepisu art. 70 O.p. Do okoliczności tamujących bieg terminu przedawnienia należy m.in. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, obie te okoliczności wystąpiły w rozpoznanej sprawie, jednakże oceny tej Sąd nie podziela.
Przypomnieć trzeba, iż zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.
Z kolei zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. I jak stanowi art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Według art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy prawidłowo ocenił organ, iż w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Jak bowiem wynika z akt sprawy, decyzją z dnia 25 listopada 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku. W dniu 24 grudnia 2013 r. strona skarżąca złożyła na opisaną decyzję skargę do tutejszego Sądu. Odpis wyroku z dnia 31 marca 2016 r. opatrzony klauzulą prawomocności został doręczony organowi w dniu 21 czerwca 2016 r. W związku z tym jest jasne, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania strony skarżącej za 2008 r. w omawianym podatku, stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 O.p., uległ zawieszeniu z dniem 24 grudnia 2013 r. Stan zawieszenia zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., trwał do dnia 21 czerwca 2016 r., a dalszy jego bieg rozpoczął się z dniem 22 czerwca 2016 r. W związku z powyższym koniec biegu terminu przedawnienia został przesunięty z końca 2014 r. na dzień 29 czerwca 2017 r.
W ocenie organu odwoławczego w okresie, kiedy skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 listopada 2013 r. zawisła przez tutejszym Sądem, w związku ze skargą z dnia 24 grudnia 2013 r., zaistniała kolejna podstawa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę oceny tej nie podziela. Wbrew stanowisku organu bieg terminu przedawnienia nie został zatamowany na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. nie uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ww. powołanym brzmieniu jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku (w stanie prawnym od 2003 r.).
Powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało nowelizację ustawy i uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta modyfikacja zaczęła obowiązywać od dnia 15 października 2013 r. – ustawa z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 30 września 2013 r., poz. 1149) nie zawiera przepisów intertemporalnych, weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia i ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.
Przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych zostały uzupełnione o przepis art. 70c O.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 cytowanej ustawy, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Podkreślenia wymaga, iż Naczelny Sąd Administracyjny w kolejnej uchwale, z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, wyraził tezę, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Jednocześnie NSA wskazał, że uchybienie w realizacji tej powinności należy traktować jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Wprawdzie jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 6 listopada 2013 r. UKS wszczął śledztwo w sprawie o czyny zabronione polegające m.in. na nierzetelnym prowadzeniu, w warunkach czynu ciągłego, ksiąg podatkowych za lata 2008-2009 w firmie S P. P., na skutek posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT oraz podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 roku, przez co uszczuplony został podatek od towarów i usług za 2008 rok, tj. o czyn zabroniony określony w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks i art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks.
Jednakże, aby zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na powyższą okoliczność było skuteczne, zgodnie z przywołanym art. 70c O.p. organ zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 O.p.
Z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika zaś, iż organ wystosował do strony skarżącej odpowiednie pismo z dnia 11 grudnia 2013 r., które nie zostało przez stronę odebrane, a po dwukrotnej prawidłowej awizacji zgodnie z art. 150 § 2 O.p., zostało przez organ uznane za doręczone z dniem 27 grudnia 2013 r. Niemniej zdaniem Sądu doręczenie skarżącemu przedmiotowego zawiadomienia nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem od 2011 roku skarżący w postępowaniu był reprezentowany przez pełnomocnika. Wobec powyższego nie można przyjąć, tak jak uczynił to organ odwoławczy, że bezpośrednie doręczenie podatnikowi zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. w sytuacji, gdy miał ustanowionego pełnomocnika, spełnia przesłankę, wymienioną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., konieczną do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Organ odwoławczy argumentował, iż stosowne zawiadomienie zostało również doręczone pełnomocnikowi strony skarżącej. Owszem, ale nastąpiło to dopiero w dniu 22 stycznia 2018 r. Przepis art. 70c O.p. wskazuje jasno, iż zawiadomienie ma nastąpić przed upływem terminu przedawnienia, co w świetle powyższych okoliczności nastąpiło z dniem 29 czerwca 2017 r. Sąd nie ma wątpliwości, iż doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego profesjonalnego pełnomocnika, nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jak starał się to wykazać organ. Uwzględnić należało zatem w niniejszej sprawie wyłącznie okres zawieszenia biegu omawianego terminu w związku z wszczęciem kontroli sądowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 listopada 2013 r. A skoro tak, Sąd nie ma wątpliwości, iż wypełnienie obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art. 70c O.p., nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia.
Z tych wszystkich względów Sąd ocenił, iż nie sposób podzielić stanowiska organu odwoławczego, iż zawiadomienie o wszczęciu śledztwa miało miejsce po zainicjowaniu przez stronę kontroli sądowej, co zdaniem organu uzasadniało doręczenie odpowiedniego zawiadomienia bezpośrednio skarżącemu. Godzi się wskazać, iż na poparcie swych twierdzeń organ przytacza fragment uzasadnienia uchwały o sygn. akt I FPS 3/18, niemniej jest to jedynie wyrwany z kontekstu fragment, z którego nie sposób wyprowadzać intencji składu 7 sędziów NSA odmiennej, niż finalna wyrażona w tezie tej uchwały.
W ocenie Sądu okoliczność, iż w dacie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia strona wszczęła kontrolę sądową nie niweczy skutków udzielonego pełnomocnictwa co za tym, nie zwalniało organu od doręczenia omawianego zawiadomienia temuż pełnomocnikowi. Przyjęcie innego stanowiska niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. i naruszało zasadę zaufania do organów państwa. Strona ustanawia pełnomocnika oczekując, iż o wszystkim co ważkie będzie informowany tenże pełnomocnik, czuwający nad jej interesem prawnym. Sama strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych podejmowanych przez organy działań, a te niewątpliwie mimo zainicjowania kontroli sądowej nadal kształtowały jej interes prawny.
Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że w niniejszej sprawie doszło do skierowania zawiadomienia, w sposób wadliwy, bezpośrednio do strony, która to czynność nie spowodowała zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Z tych wszystkich względów ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za niecelowe a zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.
O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął zgodnie z treścią art. 200 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 900 zł należne na podstawie § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).
P.C.