II FSK 3026/13

II FSK 3026/13 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2016-01-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-09-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Brolik
Maciej Kurasz /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Po 260/13 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2013-06-13
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 270
art. 174 pkt 1 i 2 , art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 176, art. 188, art. 153 w związku z art. 193, art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 w zw. z art. 203 pkt 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2015 poz 613
art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1-2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 260/13 w sprawie ze skargi I. [...] sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2012 r. nr ILPB3/423-351/12-2/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz I. [...] sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w P. kwotę 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Z przedłożonych Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu akt sprawy wynikało, że wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 260/13, oddalił skargę I. [...] sp. z o.o. Oddział w Polsce w P. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podała, że stanowi oddział zagranicznego przedsiębiorcy i prowadzi działalność w zakresie planowania przestrzennego i architektury. Spółka ma podpisane ze swoimi kontrahentami (dalej: "zamawiającymi") umowy na wykonanie usług projektowych. Jedną z takich umów wnioskodawca podpisał w dniu 21 kwietnia 2010 r. z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: "zamawiającym"). Zgodnie z § 1 ust. 3 przedmiotowej umowy wnioskodawca zobowiązał się wykonać na rzecz zamawiającego "Aktualizację Studium Wykonalności dla inwestycji pn. "Budownictwa obwodnicy m. Hrubieszów w ciągu drogi krajowej Nr 74". Przedmiot zamówienia, zgodnie z § 2 ust. 1 wnioskodawca zobowiązał się wykonać i dostarczyć do dnia 15 czerwca 2010 r., przy czym przedmiotowe prace należało wykonać w sposób kompleksowy, zgodnie z obowiązującymi zarządzeniami i normatywami, normami, instrukcjami i innymi przepisami, zapewniając im właściwą jakość - § 2 ust. 2 umowy. Aneksem do umowy z dnia 9 czerwca 2010 r. powyższy termin – 15 czerwca 2010 r. wykonania prac został przedłużony do dnia 15 lipca 2010 r. Sposób zapłaty wynagrodzenia za wykonaną usługę został określony w § 3 umowy, zgodnie z którym zamawiający przekaże wnioskodawcy wynagrodzenie w następujący sposób: 1. 80% wartości umownej, tj. w terminie 30 dni od daty wpłynięcia faktury z załączonym protokołem przekazania, 2. 20% wartości umownej, tj. po akceptacji opracowania przez Jednostkę Pośredniczącą PARP - jednak nie dłużej niż 1 rok po oddaniu dokumentacji. Podstawą do wystawienia faktury jest protokół przekazania prac projektowych potwierdzony przez obydwie strony. Zamówioną dokumentację projektową (geologiczno – geotechniczną, ekologiczną, geodezyjną i kartograficzną) wraz z należącą do niej dokumentacją formalno – prawną Skarżąca sporządziła do dnia 27 września 2010 r. i w tym dniu przekazała ją zamawiającemu do weryfikacji, tj. sprawdzenia pod względem zgodności z obowiązującymi zarządzeniami i normatywami, normami, instrukcjami i innymi przepisami, jak również ustalonymi w umowie warunkami. W dniu 11 lutego 2011 r. Skarżąca otrzymała od zamawiającego drogą mailową prośbę o wystawienie faktury za wykonanie przedmiotowej usługi. Następnie w dniu 22 lutego 2011 r. otrzymała od zamawiającego ponownie drogą mailową potwierdzony przez zamawiającego protokół przekazania prac projektowych, będących przedmiotem zawartej umowy, na którym jako data podpisania protokołu został podany dzień 15 lipca 2010 r. Dzień po otrzymaniu protokołu Skarżący wystawił zamawiającemu fakturę na uzgodnioną w umowie kwotę netto w wysokości 41.875 zł wraz z należnym podatkiem VAT.
3. W związku z powyższym Spółka zapytała, czy postąpiła prawidłowo, zaliczając do przychodów za miesiąc luty 2011 r. na podstawie art. 12 ust. 3 w związku z ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. poz. 397 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p.") kwotę w wysokości 41.875 zł za wykonanie ww. usługi, która została potwierdzona w wystawionej przez Spółkę na rzecz zamawiającego fakturze? Spółka wyraziła pogląd, że postąpiła prawidłowo, zaliczając do przychodów za miesiąc luty 2011 r. na podstawie art. 12 ust. 3 w związku z ust. 3a u.p.d.o.p. kwotę w wysokości 41.875 zł za wykonanie ww. usługi określonej w drodze umowy, która została potwierdzona w wystawionej przez Oddział na rzecz zamawiającego fakturze.
4. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2012 r. Minister Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Organ przytaczając treść art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stwierdził, że o przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Zatem dla celów podatku dochodowego w przypadku prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej bez znaczenia jest, czy otrzymał należne mu kwoty za świadczone usługi, czy też należności tych nie zrealizował. Zwrot "przychód należny" dotyczy również sytuacji, gdy strony odroczyły termin płatności. Zdaniem organu przychodu należnego w rozumieniu prawa podatkowego nie można utożsamiać z "wymagalnością" świadczenia pieniężnego na gruncie prawa cywilnego. Odroczenie (lub ustalenie w terminie późniejszym) przez strony terminu płatności nie wywołuje skutków podatkowych i nie ma wpływu na fakt uzyskania przychodu należnego. Za datę powstania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1. wystawienia faktury albo 2. uregulowania należności. Przepis art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wyraża zasadę, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest wykonanie świadczenia. Moment wykonania świadczenia określają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w zakresie zobowiązań, przepisy regulujące poszczególne umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz konkretne postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. Co istotne, w każdym przypadku należy brać pod uwagę postanowienia umowy dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie świadczenia, przy czym dla prawnopodatkowych skutków zawartej umowy istotnym jest, czy dana zapłata ma charakter zaliczkowy, czy jest rezultatem wykonania określonej i zamkniętej części świadczenia. W praktyce o wykonaniu umowy można mówić wtedy, kiedy podmiot zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między nim, a zamawiającym towar bądź usługę. Należy bowiem mieć na uwadze zapis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W oparciu o przywołane powyżej przepisy prawa organ uznał, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, co do zasady przychód powstaje w dniu wykonania usługi bądź wydania rzeczy. Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że wykonane na rzecz zamawiającego prace projektowe nie miały charakteru usługi ciągłej wykonywanej w okresach rozliczeniowych, ale wynikały z konkretnej umowy. Na podstawie umowy zawartej w dniu 21 kwietnia 2010 r. wnioskodawca zobowiązał się do dnia 15 czerwca 2010 r. wykonać określoną usługę projektową dla Zamawiającego. W dniu 9 czerwca 2010 r. strony zawarły Aneks do umowy, w którym przedłużono termin wykonania prac do dnia 15 lipca 2010 r. Co istotne, w samej umowie strony ustaliły wysokość wynagrodzenia za wykonanie ww. usługi, jak również warunki zapłaty (80% wartości umownej – w terminie 30 dni od daty wpłynięcia faktury z załączonym protokołem przekazania prac projektowych, 20% wartości umownej – po akceptacji opracowania przez Jednostkę Pośredniczącą PARP – jednak nie dłużej niż 1 rok po oddaniu dokumentacji). Nie można zatem twierdzić, że na dzień wykonania usługi Spółka nie była w stanie na gruncie prawa podatkowego określić kwotowo należnego jej z tego tytułu przychodu. Jak wskazał wnioskodawca, do dnia 27 września 2010 r. Spółka wykonała przedmiotową usługę i w tym dniu przekazała ją zamawiającemu. W oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane powyżej przepisy prawa wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie przychód należny w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej z tytułu usługi projektowej wykonanej na rzecz zamawiającego powstał w dniu wykonania usługi, tj. 27 września 2010 r. Podkreślić przy tym należy, że "przychodu należnego" w rozumieniu prawa podatkowego nie można utożsamiać z "wymagalnością" świadczenia pieniężnego na gruncie prawa cywilnego. Odroczenie (lub ustalenie w terminie późniejszym) przez strony terminu płatności nie wywołuje skutków podatkowych i nie ma wpływu na fakt uzyskania przychodu należnego. Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane powyżej przepisy prawa organ stwierdził, że Oddział, zaliczając do przychodów za miesiąc luty 2011 r. na podstawie art. 12 ust. 3 w poł. z ust. 3a u.p.d.o.p. kwotę w wysokości 41.875,00 zł za wykonanie ww. usługi, która została potwierdzona w wystawionej przez Oddział na rzecz zamawiającego fakturze postąpił nieprawidłowo.
5. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "ustawy Ord. pod."), poprzez nierozpatrzenie wystarczająco wnikliwie opisanego we wniosku stanu faktycznego, w szczególności charakteru wykonanej przez Oddział na rzecz zamawiającego usługi; 2) przepisów prawa materialnego, w szczególności błędną interpretację art. 12 ust. 3 w zw. z ust. 3a u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, z unormowań art. 14b § 1 -3 i art. 14c § 1 -2 ustawy Ord. pod. wynika, że to wnioskodawca wyznacza zakres kognicji organu interpretacyjnego. W konsekwencji, zakres udzielanej interpretacji uzależniony jest od woli podatnika. Organ interpretacyjny związany jest przedstawionym we wniosku stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, co oznacza, że nie może samodzielnie dokonać ustaleń faktycznych, nie może również wykraczać poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę, nie może też pomijać okoliczności istotnych dla oceny stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Skarżącej, wbrew stanowisku organu, do dnia 27 września 2010 r. Oddział nie wykonał przedmiotowej usługi, lecz do tego dnia sporządził zamówioną dokumentację projektową wraz z należącą do niej dokumentacją formalno - prawną i w tym dniu przekazał ją zmawiającemu do weryfikacji. Stosownie bowiem do przedstawionego stanu faktycznego, Skarżąca zobowiązała się wykonać i dostarczyć zamawiającemu przedmiot zamówienia w sposób kompleksowy, zgodnie z obowiązującymi zarządzeniami i normatywami, normami, instrukcjami i innymi przepisami, zapewniając ich właściwą jakość. Z powyższego - w ocenie Skarżącej - wynika jednoznacznie, że przedmiotem zamówienia nie było sporządzenie dokumentacji, lecz sporządzenie dokumentacji zgodnej z wymienionymi w umowie przepisami. W konsekwencji, organ nie rozpatrzył wystarczająco wnikliwie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w szczególności charakteru wykonanej na rzecz zamawiającego usługi i tym samym naruszył istotne dla sprawy przepisy prawa procesowego. Natomiast w kwestii naruszenia art. 12 ust. 3 w zw. z ust. 3a u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała, że podpisany przez zamawiającego protokół przekazania prac projektowych traktowany jest przez obie strony umowy jako rodzaj protokołu odbioru prac. Z tego powodu przekazanie przez Oddział zamawiającemu w dniu 27 września 2010 r. sporządzonej dokumentacji nie może być uznane za moment wykonania usługi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przekazanie przez Oddział zamawiającemu sporządzonej dokumentacji nie zwalnia go z obowiązku jej poprawienia lub uzupełnienia aż do momentu uzyskania przez Oddział potwierdzonego przez zamawiającego protokołu przekazania prac projektowych.
6. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.
7. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Spółki na wstępie wskazał, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ dokonał wnikliwej oceny opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zaprezentowanego stanowiska Spółki i stosownie do art. 14c § 2 ustawy Ord. pod. z uwagi na odmienne od wnioskodawcy stanowisko - zaprezentował własne stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym. Następnie wyjaśnił, że wobec zadanego przez Skarżącą pytania, czy Oddział postąpił prawidłowo, zaliczając do przychodów za miesiąc luty 2011 r. na podstawie art. 12 ust. 3 w poł. z ust. 3a u.p.d.o.p., kwotę w wysokości 41.875 zł za wykonanie usługi, która została potwierdzona w wystawionej przez Oddział na rzecz zamawiającego fakturze, organ obowiązany był odnieść się do zagadnienia "momentu powstania przychodu". Sąd zauważył, że ustalając moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3 a u.p.d.o.p. nie można traktować tych obu przepisów w oderwaniu od siebie i z art. 12 ust. 3 wyinterpretować tylko to co jest przedmiotem opodatkowania (przychód związany z działalnością gospodarczą należny, choćby nie został faktycznie otrzymany), w oderwaniu od treści przepisu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. określającego datę powstania przychodu (dla celów podatkowych). Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Za datę powstania przychodów, o których mowa w ust. 3, tj. przychodów związanych z działalnością gospodarczą, także przychodów należnych, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane - w świetle art. 12 ust. 3a u.p.d.o.f. - uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Zatem, pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia. Istotnym w analizowanej sytuacji jest fakt, że wykonana na rzecz zamawiającego "Aktualizacja Studium Wykonalności dla inwestycji pn. Budownictwa obwodnicy m. Hrubieszów w ciągu drogi krajowej Nr 74" nie miała charakteru usługi ciągłej wykonywanej w okresach rozliczeniowych, ale wynikała z konkretnej umowy. Na podstawie umowy zawartej w dniu 21 kwietnia 2010 r. wnioskodawca zobowiązał się do dnia 15 czerwca 2010 r. wykonać określoną usługę projektową dla zamawiającego. W dniu 9 czerwca 2010 r. strony zawarły Aneks do umowy, w którym przedłużono termin wykonania prac do dnia 15 lipca 2010 r. Co istotne, w samej umowie strony ustaliły wysokość wynagrodzenia za wykonanie usługi, jak również warunki zapłaty (80% wartości umownej - w terminie 30 dni od daty wpłynięcia faktury z załączonym protokołem przekazania prac projektowych, 20% wartości umownej - po akceptacji opracowania przez Jednostkę Pośredniczącą PARP - jednak nie dłużej niż 1 rok po oddaniu dokumentacji). W opinii Sądu pierwszej instancji, nie można zatem twierdzić, że na dzień wykonania usługi Spółka nie była w stanie na gruncie prawa podatkowego określić kwotowo należnego jej z tego tytułu przychodu. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, zamówioną dokumentację projektową wraz z należącą do niej dokumentacją formalno - prawną Oddział sporządził do dnia 27 września 2010 r. i w tym dniu przekazał ją zamawiającemu. W dniu 11 lutego 2011r. Oddział otrzymał od zamawiającego (drogą mailową) prośbę o wystawienie faktury za wykonanie przedmiotowej usługi. Następnie, w dniu 22 lutego 2011 r. Oddział otrzymał od zamawiającego (drogą mailową) potwierdzony przez zamawiającego protokół przekazania prac projektowych, na którym jako data podpisania protokołu został podany dzień 15 lipca 2010 r. Dzień po otrzymaniu protokołu Oddział wystawił zamawiającemu fakturę na uzgodnioną w umowie kwotę. W ocenie Sądu organ obowiązany jest do interpretacji określonej normy prawnej mającej zastosowanie w opisanym stanie faktycznym. Przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny nakazywał zaś przyjąć, że obowiązek podatkowy - zgodnie z powołanymi przepisami powstał w dacie 27 września 2010 r. (Oddział sporządził dokumentację do dnia 27 września 2010 r. i w tym dniu przekazał ją zamawiającemu). W świetle powyższego, Sąd I instancji za nieuzasadniony uznał zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przepisów art. 14b § 1 -3 i art. 14c § 1 - 2 ustawy Ord. pod., a także błędnej interpretacji art. 12 ust. 3 w zw. z ust. 3a u.p.d.o.p.
8. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Spółka zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy Ord. pod. poprzez oddalenie skargi i uznanie, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, z pominięciem przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności istotnych dla oceny stanowiska Spółki, 2) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 12 ust. 3 w zw. z ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię w odniesieniu do przedmiotowej sprawy i w konsekwencji przyjęcie, że przychód należny w ramach prowadzonej przez Oddział działalności gospodarczej z tytułu usługi projektowej wykonanej na rzecz zamawiającego powstał w dniu sporządzenia na jego rzecz i przekazania mu do weryfikacji sporządzonej przez Oddział dokumentacji, tj. 27 września 2010 r. a nie, jak utrzymuje Oddział w dniu otrzymania podpisanego przez zamawiającego protokołu przekazania prac projektowych, tj. 22 lutego 2011 r.
9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej oraz w orzeczeniu sygn. akt I SA/Po 260/13.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie, w ten sposób, że wyrok WSA w Poznaniu oraz interpretacja indywidualna jako nieodpowiadające prawu podlegają uchyleniu.
10. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami – zgodnie z art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a. – za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. 12 ust. 3, ust. 3a u.p.d.o.p.
11. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych związanego z wykonywaniem usługi przez Skarżącą polegającej na przygotowaniu dokumentacji projektowej przy założeniu płatności częściowych i przyjęcia, że podstawą do wystawienia faktury jest protokół przekazania prac projektowych potwierdzony przez wykonawcę i zamawiającego.
12. Organ interpretujący jak i Sąd pierwszej instancji przyjęli, iż w samej umowie strony ustaliły wysokość wynagrodzenia za wykonanie przedmiotowej usługi, jak również warunki zapłaty (80% wartości umownej – w terminie 30 dni od daty wpłynięcia faktury z załączonym protokołem przekazania prac projektowych, 20% wartości umownej – po akceptacji opracowania przez Jednostkę Pośredniczącą PARP – jednak nie dłużej niż 1 rok po oddaniu dokumentacji). W ocenie Sądu pierwszej instancji Spółka nie była w stanie na gruncie prawa podatkowego określić kwotowo należnego jej z tego tytułu przychodu. Zatem przychód należny w przedmiotowej sprawie w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej z tytułu usługi projektowej wykonanej na rzecz zamawiającego powstał w dniu wykonania usługi, tj. 27 września 2010 r. Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi interpretującemu, że Spółka zaliczając do przychodów za miesiąc luty 2011r. na podstawie art. 12 ust. 3 w poł. z ust. 3a u.p.d.o.p. kwotę w wysokości 41.875,00 zł za wykonanie ww. usługi, która została potwierdzona w wystawionej przez Skarżącą na rzecz zamawiającego fakturze postąpiła nieprawidłowo. Zatem przyjęto, iż wykonanie usługi nastąpiło z chwilą przekazania zamawiającemu dokumentacji projektowej, a nie z chwilą stwierdzenia przez zamawiającego, iż dokumentacja ta odpowiada warunkom zamówienia i stanowi usługę będącą przedmiotem zamówienia. Z powyższym stanowiskiem nie zgodziła się Skarżąca podnosząc, że o tym czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter, a ten zostaje określony przez umowne postanowienia stron, gdy to one decydują z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać danę usługę za wykonaną. Zdaniem Spółki Sąd pierwszej instancji przyjmując za datę wykonania usługi dzień 27 września 2010 r. tj. dzień przekazania dokumentacji projektowej do akceptacji nie odniósł się do stanu faktycznego oraz umowy, z której wynikało kiedy Spółka faktycznie wykonała na rzecz zamawiającego przedmiotową usługę. We wskazanym dniu Spółka przekazała dokumentację do weryfikacji co nie jest równoznaczne z ostatecznym wykonaniem usługi. Ze względu na nieprawidłową ocenę pojęcia "wykonania usługi" w ocenie Skarżącej Sąd pierwszej instancji naruszył art. 12 ust. 3 z związku z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, co do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.
13. Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. W sytuacji, gdyby powstawały wątpliwości co do dnia np. wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z chwilą wystawienia faktury lub uregulowania należności. Przyjąć należy, że w praktyce trudno jest stwierdzić wykonanie usługi. Obrót gospodarczy działa na zasadach odformalizowanych i w większości przypadków dowodem wykonania usługi jest specyfikacja do faktur, ewentualnie umowa. Niekiedy przy tzw. usługach materialnych, możliwe jest stwierdzenie istnienia efektu zrealizowanej usługi np. przy usługach budowalnych. Generalnie w przypadku usług, czy to wykonywanych jednorazowo, czy też etapami decydujące zdanie mają strony umowy regulującej wykonanie usługi lub częściowe jej wykonanie. Uzgodnienia co do przyjęcia usługi, akceptacji (także milczącej) specyfikacji robót lub działania stron umowy polegające na zapłacie za całość lub etap usługi potwierdzają jej wykonanie (vide Komentarz do u.p.d.o.p. Lexis Nexis praca zbiorowa Warszawa 2007 str. 211).
14. Wskazać należy, że w związku z brzmieniem powołanego przepisu u.p.d.o.p., przy jednoczesnym braku ustawowej definicji, istotne jest wyjaśnienie, co należy rozumieć przez ustawowe pojęcie "wykonania usługi". Z momentem tym bowiem ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu odwoławczego uzasadniony jest pogląd, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną – chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi. Takie stanowisko, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, zaprezentowane zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1586/97, w którym stwierdzono, że "o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter. Zdaniem Sądu mimo tego, iż powyższe orzeczenie zostało wydane w innym stanie prawnym poglądy, co do określenia pojęcia wykonania usługi pozostają nadal aktualne. O charakterze i o dacie wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, za wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług". Dla realizacji tego celu niezbędnym było więc uwzględnienie sposobu, w jaki strony w zawartej umowie określiły swe prawa i obowiązki dotyczące fazy zakończenia realizacji usługi. Strony umowy decydują bowiem o tym, jakie działania muszą być podjęte, aby uznać daną usługę za wykonaną. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że usługa jest wykonana gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2004 ,wyd. Unimex, s. 240 ). Przenosząc powyższe rozważania, w tym także poglądy wyrażone co do wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, które pośrednio są związane przepisami u.p.d.o.p. w tym względzie na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w opisanej umowie strony postanowiły, że po wykonaniu dokumentacji technicznej Skarżąca będzie oczekiwać na weryfikację przedłożonego projektu dokumentacji technicznej przez zamawiającego. Czas weryfikacji projektu miał pozwolić zamawiającemu na ocenę przydatności projektu oraz jego zgodność z normami i innymi warunkami wynikającymi z umowy na wykonanie usługi. Można przyjąć ze stanu faktycznego zaprezentowanego przez Stronę, że okres do zaakceptowania usługi miał służyć do ewentualnego zgłaszania uwag, naprawienia błędów czy też uzupełniania dokumentacji celem stworzenia właściwego produktu w postaci usługi zgodnej z wymogami umowy. W związku z tym, że strony umowy wprowadziły procedurę polegającą na akceptacji usługi wykonywanej przez Skarżącą, która jest traktowana przez nie, jako rodzaj "protokołu przekazania prac projektowych" to nieuzasadnione jest przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż samo przesłanie dokumentacji projektowej jest momentem wykonania usługi. Skoro strony ustaliły, że dopiero po sprawdzeniu dokumentacji projektowej pod kątem jej zgodności z wymogami zamówienia Skarżąca może uznać, że usługa została "odebrana" i dopiero wówczas nie będzie miała już obowiązku dokonywania zmian przygotowanej dokumentacji i usuwania błędów, to należy przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym usługa zostaje wykonana w chwili, gdy projekt techniczny przygotowany przez Skarżąca jest zaakceptowany w sposób wyraźny lub dorozumiany. Skoro dopiero zaakceptowanie projektu technicznego - a nie samo jego przesłanie - jest traktowane przez Strony umowy jako moment zakończenia wykonywania usługi, to w ocenie Sądu kasacyjnego prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż wykonanie usługi następuje dopiero w momencie, gdy przedmiot usługi spełnia wszystkie wymagania.
15. Zważywszy powyższe Sąd odwoławczy zważył, iż Sąd pierwszej instancji jak i organ interpretujący w świetle przedstawionego stanu faktycznego dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. w zakresie pojęcia "wykonania usługi" i związanego z tą okolicznością momentu powstania obowiązku podatkowego w u.p.d.o.p. Uznanie, że w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego i nie ma naruszeń przepisów postępowania, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi (art. 188 p.p.s.a.). Skarga ta była zasadna, bowiem organ interpretacyjny przyjął, że w opisanej we wniosku sytuacji nieprawidłową wykładnię wskazanych przepisów. Konieczne było więc uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wydając ponownie interpretację organ zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 w zw. z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.
b.a.