II FSK 296/23

II FSK 296/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-12-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dumas /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz
Zbigniew Romała /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Łd 471/22 - Wyrok WSA w Łodzi z 2022-11-04
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 5a pkt 38, art. 30ca ust. 1 i 2,
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1062
art. 74
Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (spr.) Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 471/22 w sprawie ze skargi J. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.557.2021.3.OK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiat) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 4 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 471/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA ", "Sąd pierwszej instancji")
w sprawie z wniosku J. W., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ")
z 15 kwietnia 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.557.2021.3.OK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zasądził na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania.
Wyrok ten (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
J. W. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") wnioskiem z 14 grudnia 2022 r. zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania
z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. "IP Box").
We wniosku o wydanie interpretacji (oraz jego uzupełnieniu) Strona podała, że jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą związaną
z oprogramowaniem, polskim rezydentem podatkowym i posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.
z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Skarżący zawiera umowy
o świadczenie usług, w ramach których tworzy utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o Prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U.
z 2021 r. poz. 1062 ze zm., dalej: "u.p.a.p.p."), uzewnętrznianych w szczególności
w formie kodu źródłowego lub części kodu źródłowego, wraz z dokumentacją techniczną niezbędną do prawidłowego wykorzystywania oraz możliwości rozwijania w przyszłości utworzonego kodu źródłowego, algorytmów oraz interfejsów (dalej jako: "utwory" lub "oprogramowanie"). Prace wykonywane przez Wnioskodawcę polegają zazwyczaj na współtworzeniu lub braniu udziału w rozwijaniu istniejącego oprogramowania (tj. aplikacji, systemu itp.), należącego do kontrahenta lub klienta kontrahenta (tj. do podmiotu trzeciego), o nowe lub ulepszone funkcjonalności.
W przypadku, w którym Wnioskodawca jest zaangażowany w rozwijanie istniejącego już oprogramowania o nowe lub ulepszone funkcjonalności, rozwijanie oprogramowania polega na współtworzeniu od zera utworów, a następnie ich implementowaniu do tego oprogramowania. Implementacja utworu polega przede wszystkim na dodawaniu lub nadpisywaniu części kodu źródłowego do oprogramowania. W wyniku implementacji współtworzonych przez Wnioskodawcę utworów rozwijane oprogramowanie jest optymalizowane lub wyposażane w nowe lub ulepszone funkcjonalności.
Wnioskodawca prowadzi prace twórcze, uwzględniając ogólne wytyczne, co do zastosowania, czy też funkcjonalności tworzonego utworu, przekazane przez kontrahenta lub przez finalnego klienta kontrahenta. Wymaga to stosowania nowatorskich podejść i kreatywnego wykorzystywania dostępnych zasobów systemowych oraz wykorzystania zdobytej dotychczas wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania. Wnioskodawca w sposób ciągły zwiększa zdobywaną wiedzę, którą potencjalnie może wykorzystać w przyszłości do tworzenia nowych zastosowań. Pracom twórczym prowadzonym przez Wnioskodawcę towarzyszy niepewność co do efektów tych prac. Oznacza to, że przyjmując zlecenie od kontrahenta nie ma pewności, czy i w jakim stopniu wytworzony przez niego utwór odpowiadać będzie zapotrzebowaniu biznesowemu kontrahenta. Stąd, osiągnięcie pożądanych efektów często wymaga podjęcia wielu prób i błędów.
W wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstają autorskie prawa, które podlegają ochronie. Współtworzone utwory lub ich części opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenie dokumentacji projektowej oprogramowania) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wykonywane przez niego czynności związane z tworzeniem
i współtworzeniem (modyfikacją, rozwijaniem) oprogramowania są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy, umiejętności i doświadczenia w zakresie narzędzi informatycznych oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzone do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Strona nie prowadzi badań naukowych. Działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu, współtworzeniu, ulepszaniu, rozwijaniu oprogramowania zmierza do stworzenia oprogramowania na nowo lub do poprawy użyteczności albo funkcjonalności istniejącego oprogramowania. Oprogramowanie tworzone lub współtworzone przez wnioskodawcę stanowi w ocenie wnioskodawcy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.
W zależności od projektu, Wnioskodawca (samodzielnie lub w ramach zespołu) projektuje i analizuje wymagania biznesowe i potrzeby użytkownika końcowego, oraz bada konsekwencje jakie będzie miało wdrożenie danego elementu zarówno w kontekście już wytworzonego utworu, jak i utworu, który ma dopiero powstać. Zazwyczaj Wnioskodawca prowadzi prace we współpracy z programistami będącymi współpracownikami kontrahenta, na rzecz którego świadczy usługi informatyczne lub będącymi, podobnie jak Wnioskodawca, niezależnymi przedsiębiorcami świadczącymi usługi na rzecz tego kontrahenta.
Skarżący ma z góry określoną rolę przy wytwarzaniu zdefiniowanych
i funkcjonalnie samodzielnych elementów. Obecnie Strona pełni funkcję tzw. koordynatora projektów informatycznych. Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych zarządza wykonaniem zleceń informatycznych na rzecz swoich kontrahentów, a w szczególności: a) koordynuje prace nadzorowanego przez siebie zespołu; b) kieruje pracami projektu dostosowania systemu do potrzeb kontrahenta; c) planuje oraz kieruje wykonaniem niezbędnej dokumentacji koniecznej do realizacji projektu; d) planuje i kieruje wykonaniem analizy wymagań użytkowników celem identyfikacji wszystkich niezbędnych konfiguracji oraz rozszerzeń platformy;
e) planuje i kieruje wykonaniem oprogramowania przy użyciu różnych języków oprogramowania; f) planuje i kieruje wykonaniem arkuszy migracyjnych oraz skryptów migracyjnych przekazanych klientowi.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy prawo autorskie do utworów wytwarzanych przez Wnioskodawcę w sposób opisany we wniosku jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej
w rozumieniu art. 30 ca ust. 2 u.p.d.o.f.?
2. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu
i współtworzeniu utworów w sposób opisany w stanie faktycznym stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38- 40 u.p.d.o.f.?
3. Czy wydatki na: 1) sprzęt komputerowy oraz elektroniczny, 2) delegacje zagraniczne (bilety lotnicze, bilety autokarowe, bilety komunikacji miejskiej, hotel), 3) szkolenia branżowe, 4) obsługę księgową, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.?
4. Czy wydatki na: 1) sprzęt komputerowy oraz elektroniczny, 2) delegacje zagraniczne (bilety lotnicze, bilety autokarowe, bilety komunikacji miejskiej, hotel), 3) szkolenia branżowe, 4) obsługę księgową, które Wnioskodawca ponosi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia Źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
5. Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części (utworów) jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4
w zw. z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.?
6. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do kwalifikowanego dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?
W odniesieniu do pytania nr 1 Skarżący wskazał, że opracowuje nowe
i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności. W odniesieniu do pytania nr 2 Wnioskodawca podał, że nie jest w stanie samodzielnie ocenić, czy wykonywana przez niego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, dlatego zwrócił się do organu interpretacyjnego z powyższym pytaniem. W zakresie pytania nr 3 Wnioskodawca stanął na stanowisku, że wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie utworów, należy uznać za koszty prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Natomiast ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego utworu, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo - rozwojową (pytanie nr 4 ). Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pytania nr 5 Strona podała, że dochód otrzymany ze zbycia utworów w ramach świadczenia usług stanowi kwalifikowany dochód ze sprzedaży prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. W ocenie Wnioskodawcy spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania
w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (pytania nr 6).
W interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Strony w części dotyczącej uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach pełnienia funkcji tzw. koordynatora projektów informatycznych za prace badawczo-rozwojowe w myśl art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. oraz uznania dokumentacji projektowej za autorskie prawo do programu komputerowego w myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. i opodatkowania ich 5% stawką podatku.
W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ wyjaśnił, że mając na uwadze przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis sprawy oraz obowiązujące przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania w ramach, których tworzone/współtworzone/rozwijane są przez Wnioskodawcę programy komputerowe (oprogramowania) spełniają definicję działalności badawczo- rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W tym zakresie stanowisko Strony dotyczące pytania nr 2 organ uznał za prawidłowe.
Jednocześnie organ ocenił, że nie można przyjąć, iż działania Wnioskodawcy w ramach pełnienia tzw. funkcji koordynatora projektów informatycznych spełniają definicję działalności badawczo- rozwojowej. W wyniku tych działań nie powstaje jakikolwiek innowacyjny produkt, czy usługa, gdyż działania te polegają wyłącznie na zarządzaniu i koordynowaniu prac zespołu programistów.
Z kolei odnosząc się do kwestii możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. Innovation Box organ wskazał, że warunkiem koniecznym dla skorzystania
z omawianej preferencji jest prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zdaniem organu Wnioskodawca nie tworzy kodu źródłowego, a tylko koordynuje i nadzoruje prace zespołu programistów. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku oraz jego uzupełnieniu nie dochodzi do wspólnego przeniesienia praw autorskich przez współtwórców (choć pozostali członkowie zespołu projektowego również przenoszą na kontrahenta autorskie prawa majątkowe do wykonanych przez siebie utworów). Tym samym w ramach współpracy Wnioskodawcy z zespołem programistów, koordynowania ich prac, nie powstaje program komputerowy, który w całości podlega ochronie z art. 74 u.p.a.p.p. i prawach pokrewnych i który łącznie z innymi programistami Strona przenosi na kontrahenta. Ponadto za program komputerowy,
w ocenie organu, nie można uznać dokumentacji projektowej rozumianej jako opis projektowanych rozwiązań informatycznych i wytyczne dla programistów, nie zaś instrukcje przeznaczone do komputera, które pozwalałby przekształcić je do postaci kodu źródłowego. Takie materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania. Tym samym nie można uznać, że w przedstawionych przypadkach powstało autorskie prawo do programu komputerowego w myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. i że dochody z tego tytułu strona może opodatkować 5% stawką podatku.
W pozostałej części organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.
W skardze do sądu administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzut naruszenia art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że usługi polegające na pełnieniu funkcji koordynatora projektów informatycznych nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej z uwagi na fakt, że w ich wyniku nie powstaje przedmiot prawa autorskiego, a w konsekwencji nie uprawniają Skarżącego do możliwości zastosowania stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu uzyskiwanego z tego rodzaju działalności.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 4 listopada 2022 r. uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od organu na rzecz Strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji istota sporu dotyczyła oceny pełnionej przez Skarżącego roli koordynatora projektów informatycznych.
Organ interpretacyjny wyszedł z założenia, że Strona w ramach pełnienia funkcji koordynatora projektów informatycznych nie bierze bezpośredniego udziału
w tworzeniu kodu źródłowego, a tylko koordynuje i nadzoruje prace zespołu programistów tworzących ten kod oraz nie przenosi wspólnie z zespołem majątkowych praw autorskich, lecz czyni to do wszystkich utworów wykonanych
w ramach współpracy z danym kontrahentem. W ocenie organu oznacza to, że czynności wykonywane przez Skarżącego w ramach funkcji koordynatora nie prowadzą do powstania programu komputerowego podlegającego ochronie z art. 74 u.p.a.p.p. W związku z tym, zdaniem organu Skarżący nie osiąga dochodu
z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30 ca ust. 7 u.p.d.o.f. i nie przysługuje mu podatek z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiący 5% podstawy opodatkowania.
Zdaniem Sądu I instancji stanowisko to jest błędne.
W kontekście rozbudowanej treści przepisu art. 5a punkt 38-40 u.p.d.o.f. konkluzja organu, co do tego, że czynności Skarżącego pełniącego funkcję koordynatora nie stanowią prac rozwojowych, gdyż polegają wyłącznie na zarządzaniu i koordynowaniu prac zespołu programistów jest powierzchowna
i niewystarczająca.
Sąd pierwszej instancji podniósł, że we wniosku interpretacyjnym Skarżący wskazał, że prowadzona przez niego działalność nie polega jedynie na zarządzaniu
i koordynowaniu prac zespołu programistów, jak przyjął organ, lecz obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy
i umiejętności do projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Jednocześnie stwierdził, że zarządza wykonaniem zleceń informatycznych na rzecz klientów na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych.
W obliczu tak zarysowanego stanu faktycznego, który nie podlegał weryfikacji w ramach postępowania interpretacyjnego, organ był zobowiązany do wyciągnięcia wniosku, czy wskazane wyżej czynności Skarżącego należy uznać za prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji indywidualnej ograniczono się do stwierdzenia, że nie sposób przyjąć, by działania w ramach funkcji koordynatora prowadziły do powstania jakiegokolwiek produktu innowacyjnego. Jak wskazano wyżej jest to wysoce niewystarczające, zaś ocena ta wymaga weryfikacji w toku ponowionego postępowania. Winna ona polegać na zbadaniu pod kątem treści cytowanych wyżej przepisów definiujących prace rozwojowe ogółu czynności podejmowanych przez Skarżącego w charakterze koordynatora zespołu programistów. Dopiero spełnienie tego warunku pozwoli na przyjęcie, że ocena ta spełnia warunki określone w art. 14c § 1 O.p.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono również, że stanowisko organu interpretacyjnego co do dokumentacji projektowej było niekonsekwentne.
Z jednej strony organ przyznaje, że autorskie prawo do programu komputerowego (kodu źródłowego i dokumentacji projektowej pozwalającej na przekształcenie przez programistów informacji w niej zawartych do postaci kodu źródłowego) wytwarzane, współwytwarzane i rozwijane przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej
w rozumieniu art. 30ca ust. 2 punkt 8 u.p.d.o.f. (s. 36 interpretacji). Stanowisko powyższe akcentuje więc istotną i twórczą rolę autora dokumentacji projektowej uznając go za faktycznego twórcę koncepcji programu komputerowego. Z drugiej strony organ podnosi, że za program komputerowy nie można uznać dokumentacji projektowej rozumianej jako opis projektowanych rozwiązań informatycznych
i wytyczne dla programistów, nie zaś instrukcje przeznaczone dla komputera, które pozwalałyby przekształcić je do postaci kodu źródłowego. Takie materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego pod warunkiem, że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym zakodować je do postaci kodu źródłowego (s. 37 interpretacji). Niezależnie od niezrozumiałego stwierdzenia "instrukcje przeznaczone dla komputera" razi w rozumowaniu organu teza sprzeczna ze stanowiskiem przedstawionym wcześniej, którą można by sprowadzić do stwierdzenia, że dokumentacja projektowa jest swoistą instrukcją obsługi programu komputerowego i jako taka nie wymaga wkładu twórczego.
Sprzeczność powyższa, ma zdaniem Sądu pierwszej instancji, charakter zasadniczy i nie może zostać konwalidowana przez sąd administracyjny w toku sądowej kontroli legalności zaskarżonego aktu. Narusza ona art. 14c § 1 O.p., gdyż nie pozwala ustalić, jaka jest ostatecznie argumentacja organu i na jakiej podstawie wyrażono pogląd o braku podstaw do uznania dokumentacji projektowej za element autorskiego prawa do programu komputerowego a w konsekwencji, dlaczego nie ma zastosowania art. 30ca ust. 2 punkt 8 u.p.d.o.f. Tak więc w toku ponowionego postępowania organ został zobowiązany usunąć powyższą sprzeczność i wyrazić jasne oraz konsekwentne stanowisko w tym zakresie.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p."), przez uwzględnienie skargi Strony i uchylenie interpretacji w części uznającej stanowisko Strony za nieprawidłowe, w konsekwencji błędnego przyjęcia przez Sąd, że stanowisko wyrażone przez organ w interpretacji
w odniesieniu do pytań co do kwalifikacji i objęcia preferencją IP Box dochodów
z koordynacji projektów informatycznych, nie odpowiada standardom dotyczącym uzasadnienia prawnego jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego oraz jest niepełne, co w rezultacie doprowadziło Sąd do błędnego przyjęcia, że organ naruszył przepisy art. 14c § 1 O.p.; podczas gdy organ wydał interpretację odpowiadającą prawu w tym określającą w jakiej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, a w jakiej nieprawidłowe z podaniem pełnego i prawidłowego uzasadnienia prawnego, a Sąd miał możliwość rozpoznania sprawy merytorycznie;
2) art. 146 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 57a p.p.s.a. przez rozpoznanie skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie poza granice skargi i powołaną przez stronę podstawę prawną, co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanej przez organ interpretacji indywidualnej, choć powinien skargę Strony skarżącej oddalić.
Skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi skarżącej; 2) ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia; 3) zasądzenia od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych; 4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W ocenie organu, w zaskarżonej interpretacji udzielono odpowiedzi na zadane pytania z powołaniem się na przepisy, które uzasadniają stanowisko organu, w stanie faktycznym wskazanym przez Wnioskodawcę. W zaskarżonej interpretacji w kwestii kwalifikacji i objęcia preferencją IP Box opisanych dochodów organ przytoczył przepisy prawa podatkowego oraz w sposób możliwie najbardziej zrozumiały wyjaśnił, dlaczego uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie niezastosowania preferencji podatkowej IP BOX.
Uzasadnienie prawne stanowiska Wnioskodawcy nie zostało ograniczone jedynie do zacytowania treści przepisów. Wskazano informacje, dlaczego stanowisko strony uznano za nieprawidłowe w części dotyczącej koordynacji projektów informatycznych, dlaczego nie można uznać, że czynności opisane przez Stronę są pracami badawczo-rozwojowymi, a w konsekwencji organ uznał, że dochody z tego tytułu nie stanowią dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej
w rozumieniu przepisów podatkowych i nie mogą być opodatkowane preferencyjną stawką podatku. Organ wyjaśnił równocześnie dlaczego pogląd Skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie i wyjaśnił zasadność przesłanek w sposób staranny
i prawidłowy, tak by Strona została przekonana o poprawności uzasadnienia rozstrzygnięcia. Argumentację Sądu pierwszej instancji, jakoby z treści wydanej interpretacji nie wynikało jednoznacznie jakimi przesłankami kierował się organ, należy uznać za chybioną.
Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone
w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).
W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie natomiast do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana
w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z treści przepisu art. 57a p.p.s.a. wynika, że w obecnym stanie prawnym rolą sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest dokonanie oceny zgodności tej interpretacji z przepisami wskazanymi w zarzutach skargi. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi wniesionej na interpretację indywidualną i nie może poszukiwać uchybień prawa materialnego i procesowego, które w skardze tej nie zostały podniesione (zob. S. Babiarz, K. Aromiński, "Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce", Warszawa 2015, s. 167).
W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.
W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia
w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer).
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela przyjęty w orzecznictwie pogląd, że przepisy art. 57a i art. 134 § 1 p.p.s.a. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny podlega ograniczeniu wyłącznie do kontroli zarzutów skargi sformułowanych w sposób określony w art. 57a. Skoro zatem w niniejszej sprawie Skarżący w skardze na interpretację indywidualną postawił wyłącznie zarzuty wydania jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, to Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do kontrolowania legalności wydania owej interpretacji przez pryzmat przepisów postępowania.
Obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było zatem dokonanie wyłącznie kontroli zasadności zarzutu materialnoprawnego skargi dotyczącego art. 5a pkt 38
w zw. z art. 30ca ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że usługi świadczone przez Skarżącego polegające na pełnieniu funkcji koordynatora projektów informatycznych nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej z uwagi na fakt, że w ich wyniku nie powstaje przedmiot prawa autorskiego, a w konsekwencji nie uprawniają Skarżącego do możliwości zastosowania stawki opodatkowania
w wysokości 5% od dochodu uzyskiwanego z tego rodzaju działalności.
Należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołując art. 14c § 1 O.p. - leżący poza granicami skargi - w swoich rozważaniach wyszedł poza zakres zaskarżenia zakreślony zarzutami podniesionymi przez Skarżącego, a którymi to zarzutami był związany i tym samym dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd pierwszej instancji, odniósł się co prawda pośrednio do zarzutu naruszenia art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. i stwierdził, że błędne jest stanowisko organu, iż czynności wykonywane przez Skarżącego w ramach funkcji koordynatora nie prowadzą do powstania programu komputerowego podlegającego ochronie z art. 74 u.p.a.p.p., a w konsekwencji Skarżący nie osiąga dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przywołano poglądy doktryny wspierające argumentację, że prowadzona przez Stronę działalność nie polega jedynie na zarządzaniu
i koordynowaniu prac zespołu programistów, jak przyjął organ, lecz obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy
i umiejętności do projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Jednak nie można zauważyć, że Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował pojęcia działalności badawczo-rozwojowej,
w zakresie twórczości, systematyczności i zwiększenia zasobów w kontekście koordynowania projektów informatycznych.
Wątpliwości w powyższym zakresie, w bezpośrednim odniesieniu do definicji działalności badawczo-rozwojowej, rozstrzygnął wprost Minister Finansów
w Objaśnieniach Podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r., gdzie ustawodawca użył pojęć spoza ustaw podatkowych na potrzeby pełnego zrekonstruowania definicji działalności badawczo-rozwojowej mającej znaczenie dla zastosowania przepisów podatkowych. Dotyczy to nie tylko stosowania omawianej preferencji IP Box, ale
i obowiązującej w polskim systemie prawa podatkowego ulgi badawczo-rozwojowej. W konsekwencji kryteria działalności badawczo-rozwojowej: (i) twórczość, (ii) systematyczność, (iii) zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - powinny być rozumiane zgodnie z ich językowym znaczeniem w świetle aktów prawnych, do których odwołuje się ustawodawca w ww. ustawach podatkowych. Wyżej wymienione kryteria muszą być spełnione kumulatywnie, aby uznać daną działalność za działalność badawczo-rozwojową.
Przede wszystkim podkreślenia jednak wymaga, że podstawą uchylenia zaskarżonej interpretacji były przepisy postępowania. Sąd I instancji wprost wskazał na sprzeczność stanowiska organu interpretacyjnego, która ma charakter zasadniczy i nie może zostać konwalidowana przez sąd administracyjny w toku sądowej kontroli legalności zaskarżonego aktu. W ocenie Sądu I instancji zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 14c § 1 O.p., gdyż nie pozwala ustalić, jaka jest ostatecznie argumentacja organu i na jakiej podstawie wyrażono pogląd o braku podstaw do uznania dokumentacji projektowej za element autorskiego prawa do programu komputerowego a w konsekwencji, dlaczego nie ma zastosowania art. 30ca ust. 2 punkt 8 u.p.d.o.f. Wobec tego Sąd I instancji nakazał, aby w toku ponowionego postępowania organ usuną powyższą sprzeczność i wyraził jasne oraz konsekwentne stanowisko w tym zakresie.
Tak więc twierdzenie pełnomocnika Skarżącego na rozprawie w dniu 6 grudnia 2023 r., że Sąd I instancji w istocie rozpoznał sprawę w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego są zupełnie bezpodstawne.
W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie można uznać, że organ nie uzasadnił zapatrywania, ze względu na które stanowisko Skarżącego dotyczącego uznania czynności w ramach pełnienia funkcji koordynatora projektów wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej uznał za nieprawidłowe. W przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przekłada się na konieczność zawarcia
w uzasadnieniu interpretacji pełnej, przekonującej argumentacji. Oznacza to, zgodnie z przepisem art. 14c § 1 i 2 O.p., że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny tego stanowiska - zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie wymienione powyżej elementy. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyroki NSA z 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13, z 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13, z 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12). Przepis art. 14 c §1 o.p. nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny", co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać ocenę stanowiska wnioskodawcy, nie zaś jego wątpliwości, nie może też spełniać funkcji opinii prawnej czy porady prawnej wydawanej na potrzeby podatnika (wyrok NSA z 18 marca 2016 r., II FSK 167/14). Instytucja postępowania w zakresie wydawania interpretacji indywidualnej nie stanowi pola do polemiki z danym wnioskodawcą. Nie dokonuje się także polemiki
z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego, a także ocenami zawartymi
w interpretacjach indywidualnych.
W ocenie Sądu kasacyjnego, zaskarżona w niniejszej sprawie interpretacja indywidulana nie zawierała braku uzasadnienia prawnego oceny, uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Z tego powodu Sąd pierwszej instancji powinien merytorycznie ocenić zaskarżaną interpretację indywidualną. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że jego zdaniem Stronę łączy jedynie stosunek prawny ze swoimi kontrahentami, a nie z osobami wchodzącymi w skład zespołu projektowego. Nie dochodzi zatem do wspólnego przeniesienia praw autorskich przez współtwórców (choć pozostali członkowie zespołu projektowego również przenoszą na kontrahenta autorskie prawo majątkowe do wykonanych przez siebie utworów). Tym samym w ramach współpracy z zespołem programistów, koordynowania ich prac, nie powstaje program komputerowy, który w całości podlega ochronie z art. 74 u.p.a.p.p.
Co prawda, nie przesądzając o wyniku sprawy, ocena organu interpretacyjnego może nie być prawidłowa, to jednak nie było podstaw do ponowienia postępowania interpretacyjnego.
Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od Skarżącego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw.
z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości
z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).