II FSK 2957/14

II FSK 2957/14 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2016-11-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-09-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Cieloch /przewodniczący/
Bogusław Woźniak
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Ol 223/14 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2014-04-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 44 ust. 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Tezy
Ustalenie dochodu dla potrzeb obliczenia zaliczki za miesiąc grudzień przez podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów na podstawie art. 44 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), według zasad określonych w art. 24 ust. 2 tej ustawy nie jest uzależnione od zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze sporządzania spisu z natury na dzień 31 grudnia.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 223/14 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok oraz wysokości odsetek za zwłokę od należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012 roku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz M. D. kwotę 835 (słownie: osiemset trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Ol 223/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 stycznia 2014 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012 r.
1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 9 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego od należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012 r. Organ I instancji stwierdził, że pomimo obowiązku wynikającego z art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") strona nie wpłaciła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012 r. i nie wykazała jej w zeznaniu PIT - 36L za 2012 r. Spór dotyczył rozliczenia przez stronę (jako wspólnika spółki cywilnej posiadającego 50% udziałów w spółce) remanentu końcowego za 2012 r. w ramach obliczenia zaliczki miesięcznej za miesiąc grudzień 2012 r. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie, w którym podniesiono, że na gruncie przepisów u.p.d.o.f. istnieją dwie metody ustalania zaliczki na podatek dochodowy: jedna bez uwzględnienia różnic remanentowych, a druga uwzględniająca te różnice i umożliwiająca obliczenie miesięcznej zaliczki na podatek od rzeczywistego dochodu osiągniętego w danym okresie rozliczeniowym. Skarżący wskazał, że w art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f. uzależniono możliwość ustalenia dochodu według zasad określonych w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. tylko od sporządzenia przez podatnika remanentu. Nie ma przepisu, który obligowałby do stosowania tej metody w ciągu całego roku. Podatnik zastosował się do art. 44 ust. 2 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., do czego miał prawo, a tym samym zaliczka za grudzień 2012 r. nie wystąpiła.
1.3. Decyzją z dnia 7 stycznia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał m.in. na treść art. 24 ust. 2 oraz art. 44 ust. 2 i 6 u.p.d.o.f. Zauważył, że z dniem 1 stycznia 2012 r. wszedł w życie znowelizowany art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., który określał nowe zasady płatności należnej zaliczki na podatek za ostatni miesiąc (kwartał) roku podatkowego. W pozostałym zakresie regulacja dotycząca zaliczek na podatek pozostała bez zmian. Organ odwoławczy zgodził się z podatnikiem, że art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f. pozwala ustalić dochód według zasad określonych w art. 24 ust. 2 tej ustawy (z uwzględnieniem różnic remanentowych), ale ustalenie dochodu w ten sposób jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy podatnik sporządza takie remanenty na koniec każdego miesiąca, bądź sporządzenie remanentu zarządzi naczelnik urzędu skarbowego. Ponadto wskazał na treść § 27 i § 28 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz.1475 ze zm., dalej zwane: "rozporządzenie MF"). Organ odwoławczy stwierdził, że wspólnicy spółki cywilnej nie sporządzali comiesięcznych remanentów w celu obliczania zaliczek miesięcznych, a spółka w comiesięcznym bilansie firmy wykazywała przychody i koszty ich uzyskania, jednocześnie wykazując za poszczególne miesiące 2012 r . remanenty początkowe i końcowe w kwocie 0 zł. W toku postępowania strona przedłożyła tylko dwa spisy z natury, które zostały sporządzone na dzień 30 grudnia 2011 r. i dzień 31 grudnia 2012 r., a tym samym spółka sporządzała tylko remanenty roczne. Potwierdzeniem tego był też sposób wyliczenia zaliczek za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień - w kwotach bez uwzględnienia remanentów miesięcznych. W rezultacie organ odwoławczy uznał, że Skarżący nie miał prawa, przy obliczeniu zaliczki za grudzień 2012 r. uwzględnić różnic remanentowych rocznych, skoro wspólnicy nie sporządzali comiesięcznych remanentów w 2012 r.
2.1. W skardze do WSA w Olsztynie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniósł, że na podstawie art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f. ustalił zaliczkę za grudzień 2012 r. w wysokości zero. Dzień 31 grudnia jest końcem roku, ale też końcem miesiąca grudnia. Zmieniony termin wpłaty zaliczki za grudzień, spowodował włączenie tego miesiąca do pozostałych miesięcy. Dlatego w dowolnym miesiącu podatnik ma prawo sporządzić spis z natury i dokonać obliczenia zaliczki za miesiąc według tych przepisów.
2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie.
2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że wspólnicy spółki cywilnej nie sporządzali miesięcznych remanentów w celu obliczenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy w 2012 r. Obliczając zaliczkę za poszczególne miesiące 2012 r. posługiwali się pierwszą z wymienionych metod, tj. obliczali różnicę pomiędzy wynikającym z ksiąg podatkowych przychodem i kosztami jego uzyskania, bez uwzględniania różnic remanentowych. Sporządzili remanenty jedynie na dzień 30 grudnia 2011 r. i 31 grudnia 2012 r., czyli remanenty roczne, a nie miesięczne. Wobec powyższego Sąd I instancji stwierdził, że remanent sporządzony na dzień 31 grudnia 2012 r. był w rozpoznanej sprawie wyłącznie remanentem rocznym, a nie miesięcznym. Z treści art. 44 ust. 2 zdanie drugie u.p.d.o.f. wynika, że podatnicy, którzy obliczają dochód z uwzględnieniem różnic remanentowych sporządzają na koniec miesiąca remanent. Zdaniem WSA w Olsztynie, zastosowanie liczby mnogiej, wskazuje, że nie ma to być czynność jednorazowa, ale pewna ciągłość zdarzeń - sporządzania remanentów miesięcznych i obliczania zaliczek na podstawie faktycznego dochodu. Jednocześnie Sąd I instancji zauważył, że wspólnicy nie zawiadomili o zamiarze sporządzenia spisu z natury na koniec miesiąca grudnia 2012 r. Sporządzony remanent na dzień 31 grudnia 2012 r., którego to sporządzenie jest obowiązkiem podatnika, uznać należało za remanent roczny, a nie miesięczny. Jeżeli podatnik dotychczas nie sporządzał remanentów miesięcznych i nie korzystał z możliwości obliczania zaliczki na podatek na podstawie zdania drugiego art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f., to w celu wykluczenia jakichkolwiek wątpliwości, czy remanent sporządzony na dzień 31 grudnia jest remanentem miesięcznym, czy też rocznym, winien dochować szczególnej staranności i zawiadomić organ o zamiarze sporządzenia remanentu miesięcznego. Wówczas organ nie miałby podstaw do kwestionowania miesięcznego charakteru spornego spisu z natury, będącego podstawą obliczenia zaliczki na podatek dochodowy. WSA w Olsztynie przywołał § 27 rozporządzenia MF, który zobowiązuje podatników do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych (...), na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności (ust. 1). Spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego (ust. 2). Zgodnie z § 28 ust. 4 rozporządzenia MF, o zamiarze sporządzenia spisu z natury w innym terminie niż na dzień 1 stycznia, 31 grudnia oraz na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej podatnicy są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie co najmniej siedmiu dni przed datą sporządzenia tego spisu. Powołany przepis nie przewiduje żadnych sankcji braku stosownego zawiadomienia, ale jednak obowiązek taki wprowadza i zwłaszcza w sytuacji, gdy remanent może być potraktowany jako roczny, a nie miesięczny, podatnik winien z obowiązku tego się wywiązać. Zgodnie z art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust.1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (taka sytuacja w sprawie nie zaistniała – roczne zeznanie podatkowe zostało złożone w dniu 22 kwietnia 2013 r.) W konsekwencji powyższego prawidłowo organy stwierdziły, że podatnik winien obliczyć należną zaliczkę za miesiąc grudzień 2012 r. i wykazać ją w zeznaniu rocznym PIT-36L. Skoro tego nie uczynił, zasadne było określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz określenie wysokości odsetek za zwłokę na dzień założenia zeznania podatkowego od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012 r. (od dnia 22 stycznia 2013 r. do dnia 22 kwietnia 2013 r.).
3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżono wyrok w całości i wniesiono o jego uchylenie i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj.
- art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że zapis "Jeżeli jednak podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych, lub naczelnik urzędu zarządzi sporządzenie takiego remanentu dochód ustala się według zasad określonych w art. 24 ust. 2" należy traktować jako pewną ciągłość zdarzeń, gdyż jest to liczba mnoga, a nie czynność jednorazowa
- § 27 i § 28 rozporządzenia MF przez uznanie, że podatnik miał obowiązek zgłosić zamiar sporządzenia remanentu nadzień 31 grudnia 2012 r. do naczelnika urzędu skarbowego.
3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że Sąd I instancji błędnie stwierdził, że aby skorzystać z art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżący miał obowiązek w każdym miesiącu sporządzać remanent traktując to jako ciąg zdarzeń.
3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Za uzasadniony należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f., który to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej trafnie powiązano z § 28 ust. 4 rozporządzenia MF, precyzując tym samym naruszenie prawa materailnego poczynione w petitum skargi kasacyjnej. Na wstępie rozważań należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakłada na podatnika uzyskującego przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 tej ustawy obowiązku wyboru w trakcie roku podatkowego żadnej z metod obliczania i uiszczania zaliczek na podatek dochodowy. W art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził pojęcie "dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów" i wskazał na metodę jego obliczenia. Co do zasady jest to różnica pomiędzy przychodem i kosztami jego uzyskania bez uwzględniania różnic remanentowych (art. 44 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.d.o.f.). Jednocześnie jednak w zdaniu drugim art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadzono unormowanie, zgodnie z którym jeżeli podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub naczelnik urzędu skarbowego zarządzi sporządzenie takiego remanentu, dochód ustala się według zasad określonych w art. 24 ust. 2. Odesłanie zawarte w tym przepisie odwołuje się do regulacji, która stanowi o zasadach obliczania dochodu z uwzględnieniem różnic remanentowych, gdyż różnicę pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania nakazuje dodatkowo bądź to powiększać o wartość stanowiącą różnicę pomiędzy remanentem końcowym i początkowym towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, bądź też pomniejszać o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Podkreślenia wymaga, że analizowany art. 44 ust. 2 zdanie drugie u.p.d.o.f. stanowi tylko tyle, że w przypadku jeżeli podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub naczelnik urzędu skarbowego zarządzi sporządzenie takiego remanentu, dochód ustala się według zasad określonych w art. 24 ust. 2, przy czym lege non distinguente, na koniec którego miesiąca może zostać sporządzony remanent towarów przez podatnika, ani też nie wyklucza żadnego z miesięcy roku podatkowego z tej metody. Ponadto podkreślenia wymaga, ze przepis ten tak w odniesieniu do podatnika, jak i określenia wykonywanej przez niego czynności, tj. czasownika "sporządza" oraz przedmiotu tej czynności, czyli "remanentu" używa liczby pojedynczej, a nie jak wadliwie przyjął Sąd I instancji liczby mnogiej. Ponadto żaden przepis u.p.d.o.f. nie uzależnia obliczenia zaliczki z uwzględnieniem różnic remanentowych w trakcie roku podatkowego od obowiązku zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze sporządzenia remanentu. Obowiązek taki przewiduje akt podstawowy, a mianowicie § 28 ust. 4 rozporządzenia MF, który stanowi, że o zamiarze sporządzenia spisu z natury w innym terminie niż na dzień 1 stycznia, 31 grudnia oraz na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej podatnicy są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie co najmniej siedmiu dni przed datą sporządzenia tego spisu. Przepis ten wykładany a cotrario nie nakłada zatem obowiązku zawiadomienia o zamiarze sporządzenia spisu z natury (czyli remanentu) w terminach na dzień 1 stycznia i 31 grudnia. Obowiązek jego sporządzenia w tych datach wynika zaś z § 27 ust. 1 rozporządzenia MF i to bez jakiejkolwiek notyfikacji naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego.
4.3. Ponadto godzi się zauważyć, że zgodnie z delegacja ustawową z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał kompetencje do określenia w drodze rozporządzenia sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowych warunków, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowego zakresu obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminów zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi. Tym samym przepisy rozporządzenia MF mogą zawierać przepisy dotyczące terminów i zasad sporządzania remanentu, lecz nie mogą stanowić o podstawach i zasadach obliczenia zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego. Oprócz tego wymaga podkreślenia, że 31 grudnia jest nie tylko końcem każdego roku podatkowego, lecz także końcem (ostatnim dniem) miesiąca grudnia. Jak trafnie wskazano w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 70/13 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), ani u.p.d.o.f., ani § 28, jak również inne przepisy rozporządzenia MF nie zawierają zapisu, że zawiadomienie o zamiarze sporządzenia spisu z natury na dzień 31 grudnia jest warunkiem dokonania spisu z natury i wpisania go do księgi. Tym bardziej nie można wyciągać wniosku, że brak tego zawiadomienia uniemożliwia korzystanie z metody ustalania dochodu określonej w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., choć możliwość taką w przypadku zaliczek należy ograniczyć wyłącznie do miesiąca grudnia, co do którego w § 28 ust. 4 rozporządzenia MF nie nałożono obowiązku zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze sporządzenia spisu z natury na dzień 31 grudnia. Poza tym pożądane jest, aby zaliczki na poczet podatku dochodowego za dany rok podatkowy były jak najbardziej zbliżone do rzeczywistej wysokości dochodu za dany rok podatkowy. Cel ten najpełniej realizuje obliczenie dochodu z uwzględnieniem różnic remanentowych, o którym stanowi art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Skoro zatem podatnik prowadzący działalność gospodarczą od 2012 r. ma obowiązek uwzględniać przy obliczaniu zaliczek także przychody i koszty ich uzyskania za miesiąc grudzień, to nie ma racjonalnych przesłanek, aby nie korygował ich o różnice wynikające z remanentu, do sporządzenia którego jest zobowiązany z mocy prawa z uwagi na zakończenie zarówno roku podatkowego, jak i jednocześnie ostatniego miesiąca tego roku. Podsumowując należy stwierdzić, że ustalenie dochodu dla potrzeb obliczenia zaliczki za miesiąc grudzień przez podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów na podstawie art. 44 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), według zasad określonych w art. 24 ust. 2 tej ustawy nie jest uzależnione od zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze sporządzania spisu z natury na dzień 31 grudnia.
4.4. Uznanie, że w sprawie zachodzą wyłącznie wskazane powyżej naruszenie prawa materialnego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Olsztynie okazała się zatem zasadna, gdyż organ podatkowy dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego z art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z § 28 ust. 4 rozporządzenia MF. Konieczne było zatem uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a.
4.5. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.