II FSK 295/25

II FSK 295/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz
Beata Cieloch /sprawozdawca/
Jan Grzęda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Kr 647/24 - Wyrok WSA w Krakowie z 2024-10-09
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 16i ust. 5
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 81 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 października 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 647/24 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.248.2024.1.AN w przedmiocie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną , 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 9 października 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 647/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę V. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako: "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 czerwca 2024 r. w przedmiocie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez Sąd, że w sytuacji zakwestionowania prawidłowości stanowiska skarżącej uzasadnienie zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest wewnętrznie sprzeczne. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył przedmiotowych przepisów prawa procesowego, albowiem uzasadnienie zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji wbrew twierdzeniom Sądu nie jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż treść przywołanego uzasadnienia projektu ustawy z druku 411 prowadzi do wniosków tożsamych jakie podniósł organ w zaskarżonej interpretacji. Tym samym w przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniom Sądu przyjąć należało, że organ wydając swoje rozstrzygnięcie sporządził prawidłowe, wyczerpujące uzasadnienie prawne swojego rozstrzygnięcia, dokonując subsumcji przedstawionego przez skarżącą we wniosku zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego pod przepisy prawa podatkowego mające w sprawie zastosowanie, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej interpretacji.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- art. 16i ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz., 2805, ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w realiach przedmiotowej sprawy skarżąca jest uprawniona do modyfikacji wysokości stawek amortyzacyjnych w zakresie minionych lat podatkowych (w okresie 2018 r. - 2023 r.) do wysokości nie wyższej niż wynikająca z wykazu stawek dla środków trwałych, z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniom Sądu przyjąć natomiast należało, że prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zmiana stawek amortyzacyjnych może nastąpić jedynie we wskazanych w tym przepisie momentach, tj. poczynając od miesiąca; w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji; albo też od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego oraz może dotyczyć tylko okresów przyszłych; przepis ten nie uprawnia natomiast do dokonywania wstecznej zmiany wcześniej wybranych stawek. Tym samym wbrew twierdzeniom Sądu przyjąć należało; że za lata podatkowe 2018-2023, skarżąca nie jest uprawniona do obniżenia stawek amortyzacyjnych dla wybranych środków trwałych wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 2021 r. i złożenia w związku z tym odpowiedniej korekty zeznania CIT-8 za każdy rok objęty tą zmianą.
- art. 81 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie tj. uznanie, iż przepis ten stanowi podstawę do zmiany wysokości stawek amortyzacyjnych za okresy wcześniejsze, podczas gdy w rzeczywistości ma on zastosowanie jedynie do poprawiania błędów (pomyłek) w uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, nie stanowi natomiast środka do zmiany wysokości stawek amortyzacyjnych, w sytuacji, gdy podatnik nie uczynił tego w terminie wynikającym z przepisu art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p.
W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.
Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, treść przepisu art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. pozwala na zmianę wstecz stawek amortyzacyjnych, dla wybranych środków trwałych wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 2021 r., za poszczególne lata podatkowe w okresie 2018 r. - 2023 r. i złożenia związanych z tym korekt zeznań CIT-8 za odpowiednie lata.
W ocenie spółki ma ona prawo do modyfikacji wysokości stawek amortyzacyjnych w zakresie minionych lat podatkowych do wysokości nie wyższej niż wynikająca z wykazu stawek dla środków trwałych, dla których przyjęto metody amortyzacji określone w art. 16a-16m u.p.d.o.p., z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej twierdzi natomiast, że stanowisko takie jest nieprawidłowe, jako niezgodne z literalną wykładnią art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., niezawierająca słowa "wstecz".
Rozważając sporne zagadnienie Sąd pierwszej instancji zasadnie przyznał rację skarżącej.
Powyższy problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który jednolicie przyjmuje, że wobec nieprecyzyjnej redakcji ww. przepisu należy uznać, że jego brzmienie pozwala podatnikom podatku dochodowego na zmianę stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych (zob. wyroki NSA z: 3 lutego 2022 r., II FSK 1413/19; 16 lutego 2024 r., II FSK 708/21). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powyższych judykatach w dalszej części rozważań korzystając z argumentacji przedstawionej w ich uzasadnieniach.
Zgodnie z art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. podatnicy mogą obniżać podane w stosownym wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Należy zatem wskazać, że wykładnia art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. zaprezentowana przez organ podatkowy jest przede wszystkim sprzeczna z wykładnią gramatyczną tego przepisu. Z językowego znaczenia powyższych regulacji wynika bowiem wprost, że podatnicy mogą zmienić (podwyższyć lub obniżyć) stosowane stawki zaczynając od danego miesiąca (rozliczenia za ten miesiąc) – rozumianego jako punkt w czasie – w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ich ewidencji (czyli siłą rzeczy zarówno "na bieżąco", jak i "wstecz") albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Brzmienie wykładanego przepisu (zdania drugiego) nie zawiera jakichkolwiek przesłanek do wprowadzenia ograniczenia postulowanego przez organ podatkowy, którego podstawę miałoby stanowić wyrwane z szerszego kontekstu sformułowanie "od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego". To końcowe sformułowanie zawarte w wykładanym przepisie dotyczy bowiem tylko części normy prawnej (przyszłości). Natomiast wcześniejsze sformułowanie zawarte w zdaniu drugim art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. ("począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji") jednoznacznie wskazuje zarówno na czas teraźniejszy, jak i umożliwia działanie wstecz (z zastrzeżeniem przewidzianym dla ograniczenia w postaci przedawnienia danego zobowiązania podatkowego, którego owo wsteczne działanie może dotyczyć). Wykładnia gramatyczna art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. uzasadnia zatem wniosek, że wolą ustawodawcy było (i jest) stworzenie podatnikom możliwości modyfikowania podstawy opodatkowania za dany rok podatkowy w sposób elastyczny, poprzez możliwość korygowania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.
Istotne ograniczenia w stosowaniu wykładanego przepisu dotyczą zatem okresu początkowego, którym jest miesiąc ujawnienia środka trwałego w ewidencji, a także konieczność stosowania jednej stawki w rozliczeniu za dany rok podatkowy. W ramach wykładni systemowej uznać zaś należy, że wsteczna możliwość modyfikowania wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (kosztów uzyskania przychodów), a przez to również podstawy opodatkowania, ograniczona jest terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.). Wbrew stanowisku organu podatkowego nie jest istotne odesłanie do "pierwszego miesiąca" rozumiane jako warunek dokonania omawianej zmiany koniecznie w tymże "pierwszym miesiącu". Taki warunek nie został bowiem sformułowany przez ustawodawcę. Odkodowując normę prawną wyrażoną w art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. należy przyjąć, że istotny jest skutek dokonania określonej zmiany stawki amortyzacyjnej rozciągający się na cały rok podatkowy. Innymi słowy, omawiana zmiana stawki amortyzacyjnej liczona jest od "pierwszego miesiąca" danego roku podatkowego (czas teraźniejszy), a sformułowanie "każdego następnego roku podatkowego" należy rozumieć jako samą możliwość dokonania zmiany stawki amortyzacyjnej w odniesieniu do roku wcześniejszego.
Powyższe stanowisko zgodne jest z art. 81 § 1 O.p., który dopuszcza możliwość dokonania korekty uprzedniego samoobliczenia podatku przez podatnika. Dopiero wyraźnie uregulowany w ustawie podatkowej wyjątek wyłącza uprawnienie dokonania takiej korekty, przy czym granicą prawa do dokonania korekty deklaracji jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. W art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. nie uregulowano wprost ani zakazu dokonywania korekty deklaracji podatkowej (z uwagi na zmianę stawki amortyzacji dokonaną "wstecz"), ani bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze. Podkreślić należy, że gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Tego rodzaju ograniczeń podatnik ani organ podatkowy nie mogą domniemywać. Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje również treść uzasadnienia projektu nowelizacji u.p.d.o.p., w szczególności dotyczącego nowelizacji art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. (zob. druk sejmowy nr 411 z 17 kwietnia 2002 r.), w którym wskazano, że "podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania." Nie zawsze jest możliwe oszacowanie ewentualnej wysokości straty podatkowej, zwłaszcza straty osiąganej na przestrzeni kilku lat. W konsekwencji, osiągnięcie celu regulacji art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., o którym mowa w uzasadnieniu projektu nowelizacji u.p.d.o.p., możliwe jest niejednokrotnie jedynie w drodze zmiany stawki amortyzacji wstecz i korekty deklaracji podatkowej. Brak jest w konsekwencji podstaw prawnych uzasadniających wniosek, że wykładany przepis uniemożliwia dokonanie zmiany stawki amortyzacyjnej w trakcie danego roku podatkowego, z zastrzeżeniem dotyczącym konieczności zastosowania tej samej stawki amortyzacyjnej za wszystkie okresy rozliczeniowe danego roku podatkowego. Podatnik może zaplanować obniżenie lub podwyższenie stawek w sposób dla niego korzystny (tj. na przyszłość, jak i wstecz).
Błędnie zatem wywodzi organ podatkowy, że – wbrew stanowisku wyrażonemu przez spółkę – nie jest ona uprawniona do dokonania zmiany stawek amortyzacyjnych z mocą wsteczną za poprzednie lata podatkowe ze skutkiem od "pierwszego miesiąca" danego roku podatkowego. Ograniczenie możliwości "wstecznego" modyfikowania wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (kosztów uzyskania przychodów), a przez to również podstawy opodatkowania, związane jest z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 - § 7 O.p.). Brak jest natomiast podstaw prawnych do wprowadzenia prezentowanego przez organ ograniczenia w ramach wykładni art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., w oparciu o końcową część zdania drugiego tego przepisu, z pominięciem jego części początkowej.
Dodać warto, że możliwość dokonywania odpisu amortyzacyjnego za określony okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał lub jednorazowo na koniec roku podatkowego) wynika wprost z art. 16 ust. 4 u.p.d.o.p. Zawarte w tym przepisie odesłanie do art. 16i nie modyfikuje zaś owej możliwości przy dokonywaniu zmiany odpisów amortyzacyjnych, tj. "z uwzględnieniem art. 16i" u.p.d.o.p., którego analiza całościowa prowadzi do wniosku, że wolą ustawodawcy nie było wprowadzanie istotnych ograniczeń dotyczących zasad przewidzianych w art. 16h u.p.d.o.p., a także w przepisach art. 70 § 1 oraz art. 81 § 1 O.p. Istotne ograniczenie dotyczące zmiany stawek amortyzacyjnych (tj. ich podwyższania lub obniżania) zostało wprowadzone od 1 stycznia 2021 r. na podstawie regulacji zawartej w art. 16i ust. 8 u.p.d.o.p., jednakże dotyczy ono wyłącznie dochodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym.
Nieusprawiedliwione okazały się w konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej. Odnośnie do chybionego zarzutu naruszenia art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. stosowna argumentacja została przedstawiona wyżej. Natomiast w zakresie zarzutu naruszenia art. 81 § 1 O.p. warto zauważyć, że wykładnia językowa tego przepisu nie potwierdza stanowiska organu podatkowego przedstawionego w skardze kasacyjnej jakoby miał on zastosowanie jedynie do poprawiania błędów (pomyłek) w uprzednio złożonej deklaracji podatkowej. Z treści art. 81 § 1 O.p. wynika wprost, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Przepis ten nie wprowadza zatem warunku dotyczącego możliwości jego zastosowania wyłącznie w celu usuwania błędów lub pomyłek (ich poprawiania). Organ podatkowy w skardze kasacyjnej nie wskazał nadto przepisu odrębnego stanowiącego o istnieniu powyższego warunku, którego nie sposób wywodzić z wykładni systemowej oraz celowościowej przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli ustawodawca dopuszcza możliwość korygowania deklaracji w sytuacji uregulowanej w art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., bądź też w innej regulacji prawnopodatkowej pozostawiającej podatnikowi pewien luz decyzyjny odnośnie do skorzystania z przysługującego uprawnienia bądź wypełnienia nałożonego obowiązku, to może to uczynić w terminie, o którym mowa w przepisach art. 70 § 1 – § 7 O.p.
Zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. art. 14 h O.p., który podniósł organ w swojej skardze kasacyjnej jest o tyle bezzasadny, że w istocie rzeczy stanowi jedynie procesową konkluzję ocenionego powyżej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Tym samym negatywna ocena zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wyklucza możliwość pozytywnej oceny powiązanego z nim zarzutu naruszenia przepisów postępowania.
Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy.