II FSK 294/22

II FSK 294/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-11-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Andrzej Melezini
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Bd 744/21 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2021-12-07
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 17 ust. 1 pkt 34-34a,  art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Melezini, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 744/21 w sprawie ze skargi C.S.A. z siedzibą w I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. S.A. z siedzibą w Inowrocławiu na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 744/22, w sprawie ze skargi C. S.A. w I. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 31 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").
1.2. Stan faktyczny sprawy przestawiał się następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz jego uzupełnieniu Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i prowadzi działalność w zakresie produkcji sody kalcynowanej, sody oczyszczonej, soli i chlorku wapnia mających zastosowanie m.in. w przemyśle szklarskim, spożywczym, w produkcji detergentów oraz budownictwie. Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") oraz na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu na podstawie wskazanych we wniosku dokumentów (dalej: "zezwolenia i decyzja o wsparciu"). W związku z tym korzysta (lub będzie korzystać w przyszłości) w zakresie dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE lub na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34-34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Zgodnie z zakresem zezwoleń i decyzji o wsparciu Spółka otrzymała zgodę na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie SSE lub terenie wskazanym w decyzji o wsparciu i usług wykonywanych na terenie SSE lub na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu określonych we wskazanych we wniosku pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Procesy produkcyjne Spółki (w tym objęte zakresem zezwoleń lub decyzji o wsparciu) prowadzone są przy użyciu instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych, głównie dwutlenku węgla (dalej łącznie: "CO2"). W związku z tym, Spółka jest objęta regulacjami ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 332 ze zm., dalej: "ustawa o systemie handlu uprawnieniami"). Spółka posiada 4 instalacje objęte ustawą o systemie handlu uprawnieniami (dalej: "instalacje"). Co roku Spółka otrzymuje określony przydział darmowych uprawnień do emisji CO2, który jednak, co do zasady, nie jest wystarczający w celu pokrycia całości rzeczywistej emisji CO2 generowanej przez instalacje. W świetle regulacji ustawy o systemie handlu uprawnieniami, do 30 kwietnia każdego roku Spółka zobowiązana jest do rozliczenia emisji CO2 za rok poprzedni, poprzez przedstawienie do umorzenia określonej liczby uprawnień do emisji CO2, która odpowiada zweryfikowanej rzeczywistej emisji CO2. Ceny uprawnień do emisji CO2 nabywane w ramach UE ETS nie są stałe, podlegają wahaniom rynkowym. Z uwagi na to, że zapotrzebowanie Spółki na uprawnienia do emisji CO2 jest duże, koszt związany z ich odpłatnym nabyciem jest wysoki i istotnie wpływa na pozycję finansową Spółki. W związku z tym Spółka ze względów ekonomicznych rozważa aktualnie wprowadzenie zmian w dotychczasowym modelu rozliczeń z uprawnień do emisji CO2, poprzez przyjęcie modelu, w którym sprzedawać będzie przyznane jej uprawnienia do emisji CO2 na dany rok po ich uzyskaniu, a następnie dla celów przedstawienia do umorzenia odpowiedniej liczby praw do emisji nabywać będzie te prawa w potrzebnym wymiarze, w późniejszym terminie, najpóźniej do 30 kwietnia kolejnego roku kiedy wymagane jest umorzenie uprawnień w wysokości zweryfikowanej rzeczywistej emisji CO2 za rok poprzedni. Nowy model zakłada, że Spółka sprzedawać będzie przyznane jej uprawnienia do emisji CO2 na dany rok po ich uzyskaniu, w ramach jednej lub kilku transakcji spot. Następnie przed upływem terminu umorzenia uprawnień do emisji CO2, Spółka kupi na rynku odpowiednią liczbę uprawnień do emisji CO2, w ramach jednej lub kilku transakcji spot (po cenie rynkowej spot). Zaznaczono, że Spółka będzie nabywać uprawnienia do emisji CO2 z zamiarem ich wykorzystania na potrzeby własne, związane z prowadzoną działalnością produkcyjną. Wskazała także, że instalacje generalnie są (lub będą w przyszłości) wykorzystywane przy prowadzeniu przez Spółkę działalności objętej zezwoleniami lub decyzją o wsparciu, tj. działalności, z której dochód podlega (lub będzie podlegał w przyszłości) zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34-34a u.p.d.o.p. Spółka dokonuje (lub będzie dokonywała w przyszłości) alokacji kosztów związanych z funkcjonowaniem instalacji dla celów działalności objętej zwolnieniami i decyzją o wsparciu oraz pozostałej działalności. Spółka podkreśliła, że przedmiotem wniosku są jedynie transakcje, które Spółka będzie w stanie przyporządkować do działalności objętej zezwoleniami i decyzją o wsparciu. W uzupełnieniu wniosku wskazała, że wprowadzenie zmian w dotychczasowym modelu rozliczeń z uprawnień do emisji CO2, pozwoli jej uzyskać dostęp do środków umożliwiających sfinansowanie zarówno bieżącej działalności Spółki, jak i prowadzonych inwestycji, w tym w majątek trwały. W niniejszym zakresie Spółka uzyska możliwość finansowania bieżącej działalności Spółki oraz inwestycji ze środków pozyskanych ze sprzedaży uprawnień do emisji CO2, bez konieczności zaciągania dodatkowych zobowiązań od podmiotów zewnętrznych. Ponadto dostęp do środków uzyskanych w ramach zmiany modelu rozliczeń uprawnień do emisji CO2 pozwoli Spółce poprawić strukturę przepływów pieniężnych, która wpłynie pozytywnie na wskaźniki finansowe przedstawiające sytuację ekonomiczną Spółki i sposób jej postrzegania przez podmioty funkcjonujące na rynku. Spółka wskazał również, że dostęp do dodatkowych środków zabezpieczy Spółkę przed utratą bieżącej płynności finansowej oraz negatywnymi implikacjami wywołanymi pandemią COVID-19, co przełoży się na mniejsze ryzyko potencjalnej niewypłacalności Spółki. Względy ekonomiczne, którymi kieruje się w zakresie wprowadzenia zmian w dotychczasowym modelu rozliczeń z uprawnień do emisji CO2, wynikają z potrzeb biznesowych i polegają na bieżącym pozyskaniu kapitału stanowiącego dodatkowe źródło finansowania działalności Spółki oraz prowadzonych inwestycji. Odpowiadając na pytanie Organu, "czy działanie podjęte przez Spółkę ma na celu uzyskanie zysku na sprzedaży uprawnień z uwagi na przewidywany spadek cen uprawnień (tj. cena, jaką Spółka uzyska ze sprzedaży przyznanych uprawnień na dany rok będzie wyższa niż cena nabycia uprawnień w późniejszym terminie - najpóźniej do 30 kwietnia następnego roku – w celu przedstawienia do umorzenia liczby uprawnień, która odpowiada zweryfikowanej rzeczywistej emisji CO2), czy też powody zmiany modelu rozliczeń są inne (jakie)", podkreślono, że Spółka nie jest w posiadaniu informacji dotyczących potencjalnego wzrostu lub spadku notowań uprawnień do emisji CO2. Spółka zaznaczyła, że jej działania nie zostały podjęte w celach spekulacyjnych, które zakładałyby uzyskanie zysku (w tym poprzez spadek cen) na sprzedaży uprawnień do emisji CO2, a zawierany kontrakt terminowy służy wyłącznie jako dodatkowy element zabezpieczający działalność gospodarczą Spółki i wynik z tego kontraktu zostanie ujęty w wyniku podatkowym działalności pozastrefowej i nie jest przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ponadto wskazano, że cena zakupu uprawnień do emisji CO2 w zawieranym kontrakcie terminowym zakupu będzie na zbliżonym poziomie do ceny sprzedaży uprawnień do emisji CO2 uzyskanej w ramach transakcji natychmiastowej, w związku z czym, bez względu na kształtowanie się cen uprawnień do emisji CO2 po zawarciu transakcji (wzrost lub spadek cen), Spółka nie wygeneruje zysku na transakcji, a zawarty kontrakt terminowy służyć będzie wyłącznie zabezpieczeniu Spółki przed poniesieniem straty. Tym samym Spółka potwierdziła, że uzasadnieniem powodów zmiany modelu rozliczeń nie jest osiągnięcie zysków ze sprzedaży przyznanych uprawnień do emisji CO2 w ramach podjętych działań. Działania podjęte przez Spółkę wynikają z czynników biznesowych polegających na potrzebie pozyskania kapitału na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej, w tym również inwestycyjnej oraz poprawieniu jej płynności finansowej. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: czy w opisanym zdarzeniu przyszłym koszty nabycia uprawnień do emisji CO2 oraz przychody ze sprzedaży tych uprawnień powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34-34a u.p.d.o.p.? Zdaniem Spółki, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, koszty nabycia uprawnień do emisji CO2 oraz przychody ze sprzedaży tych uprawnień powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34-34a u.p.d.o.p.
1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2021 r. DKIS w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia uprawnień do emisji CO2 powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34-34a u.p.d.o.p., uznał stanowisko Spółki za prawidłowe; natomiast w zakresie ustalenia czy przychody ze sprzedaży tych uprawnień powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34-34a u.p.d.o.p., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że istnieje ścisły związek między obowiązkiem posiadania uprawnień do emisji CO2 a prowadzoną produkcją w ramach działalności gospodarczej wskazanej w zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie SSE czy w decyzji o wsparciu. W związku z tym, koszty nabycia uprawnień do emisji CO2 na potrzeby produkcji wyrobów określonych w zezwoleniach strefowych i decyzji o wsparciu, w ilości adekwatnej do rzeczywistej emisji, powinny zostać uwzględnione w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, że Spółka najpierw zbyła przyznany darmowo przydział uprawnień, a następnie, w związku z koniecznością przedstawienia do umorzenia (do 30 kwietnia następnego roku) określonej liczby uprawnień odpowiadającej zweryfikowanej rzeczywistej emisji CO2, dokonał ich zakupu. Natomiast sprzedaż uprawnień do emisji CO2 przyznanych Spółce na dany rok od razu po ich uzyskaniu nie jest bezpośrednio związana z prowadzoną działalnością SSE. Organ wskazał, że uzyskany ze sprzedaży uprawnień do emisji CO2 przychód nie stanowi przychodu z działalności prowadzonej w SSE i na podstawie decyzji o wsparciu, ani nie stanowi nieodłącznego następstwa tych działalności. Sprzedaż uprawnień do emisji CO2 jest transakcją niezależną od prowadzonej działalności gospodarczej w SSE i na podstawie decyzji o wsparciu, chociaż przyznanie uprawnień do emisji CO2 nastąpiło w związku z tymi działalnościami. Sprzedaż ta nie jest ani niezbędna dla tych działalności, ani nie jest konsekwencją prowadzenia tych działalności, ale skutkiem podjętych decyzji biznesowych w celu pozyskania środków pieniężnych, co jak podano we wniosku, pozwoli Spółce poprawić strukturę przepływów pieniężnych, która wpłynie pozytywnie na wskaźniki finansowe przedstawiające sytuację ekonomiczną Spółki i sposób jej postrzegania przez podmioty funkcjonujące na rynku. Fakt, że środki uzyskane ze sprzedaży Spółka wykorzysta na finansowanie działalności prowadzonej w SSE i na podstawie decyzji o wsparciu nie uzasadnia ujmowania tych przychodów w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p., nawet jeżeli działanie Spółki jest racjonalne i gospodarczo uzasadnione. Ustawodawca w ww. przepisie ustanawiającym zwolnienie użył określenia "dochody z działalności gospodarczej", a nie sformułowania "dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej". Zdaniem organu, niewątpliwie istnieje różnica zakresów pojęciowych wyrażeń "dochód z działalności gospodarczej" oraz "dochód związany z wykonywaniem działalności gospodarczej" – nakazująca traktowanie pierwszego z wymienionych pojęć jako węższego względem drugiego wyrażenia.
2.1. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę, a zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34-34a w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 284 i 1086 ze zm., dalej: "u.s.s.e.") oraz art. 3 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1752 ze zm., dalej: "u.w.n.i.") w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przedstawione we wniosku przychody ze sprzedaży uprawnień do emisji CO2 nie stanowią "dochodu [...] uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e." oraz "dochodów [...] uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w u.w.n.i.", a w konsekwencji przychody te nie będą po stronie Skarżącej uwzględnione w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34-34a u.p.d.o.p., podczas gdy:
- przychody uzyskiwane przez Skarżącą osiągane są z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu;
- przychody uzyskiwane są na podstawie zezwolenia strefowego lub decyzji o wsparciu; i w konsekwencji dokonaniu wykładni pojęcia "dochodu [...] uzyskiwanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomiczne" oraz pojęcia "dochodu [...] uzyskiwanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu" w sposób zawężający, a jednocześnie profiskalny (na niekorzyść podatnika), stojący w oczywistej kolizji z zasadą wyrażoną w art. 2a O.p.;
2) przepisów postępowania, tj.:
- art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia interpretacji, co w praktyce nie pozwala Skarżącej poznać ani w pełni odnieść się do podstaw uznania przez organ stanowiska Spółki za nieprawidłowe - a w rezultacie działania naruszającego zasadę pogłębiania zaufania do organu;
- art. 14b § 2 i § 3 w związku z art. 120 w związku z art. 14h O.p. poprzez zajęcie stanowiska z pominięciem kluczowych elementów stanu faktycznego, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa, w sytuacji, gdy kluczowym elementem stanu faktycznego opisanego przez Spółkę we wniosku jest okoliczność, że przychody ze sprzedaży uprawnień do emisji CO2 są bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE lub na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. W związku z tym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylając interpretację wyjaśnił, że spór w sprawie sprowadza się do możliwości zakwalifikowania przez Spółkę, prowadzącą działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej oraz na podstawie decyzji o wsparciu, czynności sprzedaży przyznanych jej uprawnień do emisji CO2, do działalności gospodarczej mieszczącej się w zakresie przedmiotowym zezwolenia wydanego w trybie art. 16 ust. 1 u.s.s.e. oraz decyzji wydanych na podstawie u.w.n.i. Sporne było zagadnienie prawa do zwolnienia dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży uprawnień do emisji CO2, od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34-34a u.p.d.o.p. Sąd przytoczył treść art. 17 pkt 34 i 34a ust. 1 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że warunki korzystania z omawianych zwolnień podatkowych określają odrębne ustawy. W przypadku zwolnień strefowych jest to u.s.s.e., która w art. 12 ust. 1 przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, stanowiące pomoc publiczną. Ww. zezwolenie, zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 u.s.s.e., jest podstawą do korzystania z pomocy publicznej i pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, określając: przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników; dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę; terminu zakończenia inwestycji; maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy; wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1. Z art. 12 ust. 3 u.s.s.e. wynika, że rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, ma zastosowanie wyłącznie do zezwolenia, w ramach którego realizowana jest inwestycja i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza. Z kolei warunki przyznania zwolnienia na podstawie decyzji o wsparciu zawiera ustawa o wspieraniu nowych inwestycji, przewidując w art. 4, że zwolnienie, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3. Na podstawie art. 13 ust. 1 u.w.n.i. wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu. Z art. 15 ust. 1 u.w.n.i. wynika, że decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że uregulowane w art. 17 ust. 1 pkt 34-34a u.p.d.o.p. zwolnienie ma charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła, tj. działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie stosownego zezwolenia/decyzji, a więc w ich ramach i w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętej w zezwoleniu/decyzji. Skoro analizowane przepisy ustawy podatkowej zawierają odesłanie do art. 16 ust. 1 u.s.s.e. (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) i odpowiednio do ustawy o wspieraniu nowych inwestycji (art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.) - dotyczących zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i odpowiednio decyzji o wsparciu - w konsekwencji uznano, że zakres zwolnienia uzależniony jest od treści konkretnego zezwolenia. Kluczowe w ocenie Sądu a quo było ustalenie sposobu rozumienia użytego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zwrotu: "na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1" u.s.e.e. Ustawodawca nie posłużył się tutaj sformułowaniami pozwalającymi na bliższą konkretyzację określonych form aktywności gospodarczej, jak: "wymienione", czy też "wyszczególnione" w zezwoleniu. Zwrot "na podstawie" można natomiast postrzegać, jak: "stosownie do", "w oparciu o". Z takim ujęciem nie koliduje również użyte w art. 12 u.s.s.e. określenie "w ramach zezwolenia". Wprawdzie w art. 16 ust. 2 u.s.s.e. ustawodawca uregulował, że "zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej", to jednak nie doprecyzował w jaki sposób, a raczej do jakiego stopnia przedmiot ten powinien zostać skonkretyzowany w tym akcie administracyjnym. Sąd meriti zwrócił uwagę, że Spółka sprzedawać będzie przyznane jej uprawnienia do emisji CO2 na dany rok po ich uzyskaniu (przydział darmowych uprawnień do emisji CO2). Nie będą to uprawnienia nabyte uprzednio na rynku w celu sprzedaży, lecz wyłącznie te, do których nabędzie prawo w związku z działalnością objętą zezwoleniem/decyzją. Nabycie tych limitów warunkuje jej prowadzenie działalności. Nabyte limity emisji wiążą się wyłącznie z prowadzeniem wyszczególnionej w zwolnieniu działalności gospodarczej w zakresie działalności w SSE lub objętej decyzją o wsparciu. Analiza wniosku wraz z jego uzupełnieniem wskazywała, że istnieje zależność między działalnością podstawową a nabyciem darmowego przydziału limitów emisji, które będą sprzedawane. Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, WSA podkreślił, że w jego ocenie przychód ze sprzedaży omawianych pochodnych instrumentów finansowych jakimi są prawa do emisji CO2, jest zwolniony z podatku dochodowego jako pochodzący z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub w miejscu wskazanym w decyzji o wsparciu. Zbycie uzyskanych limitów emisyjnych należy sklasyfikować w ramach tej samej działalności objętej zezwoleniem lub decyzją o wsparciu. Nie budzi też wątpliwości, że wydatki na nabycie praw do emisji stanowią koszt uzyskania przychodu z działalności na terenie strefy lub w miejscu wskazanym w decyzji o wsparciu. Zdaniem Sądu, brak było konsekwencji po stronie organu, który przyjął, że koszty nabycia uprawnień do emisji CO2 powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34-34a u.p.d.o.p., jednak przychody ze sprzedaży uprawnień do emisji nie powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34-34a u.p.d.o.p. Takie stanowisko Organu prowadzi do opodatkowania przychodów uzyskanych przez Spółkę ze sprzedaży uprawnień do emisji CO2 w pełnej wysokości (przychód = dochód), natomiast odpowiadające im koszty (w sensie "odzyskania" potrzebnych do umorzenia uprawnień) ze względu na alokację w ramach działalności prowadzonej na podstawie uzyskanych zezwoleń oraz decyzji o wsparciu, są w pełnej wysokości uwzględniane w ramach kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania CIT, co narusza art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Wskazane we wniosku koszty nabycia uprawnień do emisji CO2 oraz przychody ze sprzedaży tych uprawnień powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34-34a u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu ograniczenie stosowania tego przepisu tylko do przychodów uzyskanych z tytułu zbycia produktów finalnych wytworzonych w strefie, nie znajduje uzasadnienia, skoro zwolnienie to odnosi się do przychodów związanych z działalnością w strefie prowadzoną na podstawie zezwolenia/decyzji, nie zaś do produktów wskazanych w zezwoleniu/decyzji. W związku z powyższym, Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 34-34a w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1 u.s.s.e. oraz art. 3 u.w.n.i. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przedstawione we wniosku przychody ze sprzedaży uprawnień do emisji CO2 nie stanowią dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska Spółki w zakresie naruszenia przepisów postępowania.
2.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów:
1) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: art. 57a p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") przez wyjście przez Sąd poza zakres podstawy prawnej zaskarżenia i stwierdzenie naruszenia jednostki redakcyjnej tekstu prawnego, która nie stanowiła elementu sformułowanego zarzutu;
2) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a), tj.:
- art. 17 ust. 1 pkt 34-34a w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., art. 12 u.s.s.e., art. 3 u.w.n.i.
poprzez błędną wykładnię i przyjęcie na tle stanu sprawy, że przychód ze sprzedaży omawianych pochodnych instrumentów finansowych jakimi są prawa do emisji C02, jest zwolniony z podatku dochodowego jako pochodzący z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub w miejscu wskazanym w decyzji o wsparciu. Zbycie uzyskanych limitów emisyjnych należy zatem sklasyfikować w ramach tej samej działalności objętej zezwoleniem lub decyzją o wsparciu;
- art. 17 ust. 1 pkt 34-34a w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., art. 12 u.s.s.e., art. 3 u.w.n.i. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym przychody ze sprzedaży uprawnień do emisji C02 powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34-34a u.p.d.o.p., a przychód ten wiąże się z procesem produkcji, na który podmiot strefowy posiada zezwolenie/decyzję, stąd będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34-34a u.p.d.o.p.;
- art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. na skutek stwierdzenia naruszenia tego przepisu i w konsekwencji uznania przez Sąd, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym przychody ze sprzedaży uprawnień do emisji nie powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych,
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy wobec czego podlega uwzględnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podobny problem prawny był już przedmiotem orzekania w sprawie z dnia 7 grudnia 2022 r. , sygn. akt II FSK 775/22 (publ. CBOSA). Rozważania zawarte w powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny popiera i przyjmując za swoje posłuży się nimi w niezbędnym zakresie. Nie podziela natomiast zapatrywań zawartych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1727/12 oraz z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1591/16 (publ. CBOSA).
3.2. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia analizowanej sprawy podatkowej stanowi norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 i art. 16 ust. 1 u.s.s.e., mocą której ustanowiono zwolnienie dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 u.w.n.i., mocą których ustanowiono zwolnienie dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz z działalności gospodarczej osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w u.w.n.i. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w u.w.n.i., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z uwagi na odesłania zawarte w tych przepisach należy wskazać na treść art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., stosownie do którego zwolnienia podatkowe, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Z kolei art. 12 ust. 1 u.s.s.e. stanowi, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W art. 16 ust. 1 u.s.s.e. postanowiono, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem". W art. 3 ust. 1 u.w.n.i. wskazano, że wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej "wsparciem", jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei w art. 13 ust. 1 u.w.n.i. przewidziano, że wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej "decyzją o wsparciu". O treści tej decyzji stanowi art. 15 ust. 1 i 2 u.w.n.i. Z przytoczonych przepisów wynika, że zdekodowanie normy prawnej, która statuuje zwolnienie przedmiotowe dla dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, wymaga analizy i wyjaśnienia znaczenia zapisów zawartych w kilku przepisach rangi ustawowej. Pierwszy z nich art. 12 ust. 1 u.s.s.e. odsyła do zasad zwolnienia określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli tych które zostały zapisane w art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. podobnie jest w przypadku art. 3 ust. 1 u.w.n.i., odsyłającym do art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 u.p.d.o.p. U.p.d.o.p. konstruując przedmiotowe zwolnienia w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p. odsyła w swej treści wyłączenie do przepisów u.s.s.e. (a w szczególności do art. 16 ust. 1 u.s.s.e. dotyczącego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy) oraz do przepisów u.w.n.i. (a w szczególności do art. 15 ust. 1 i 2 u.w.n.i. dotyczącego decyzji o wsparciu). Zarówno z art. 16 ust. 1 i 2 u.s.s.e. jak i z art. 15 ust. 1 u.w.n.i. wynika, że zezwolenie i decyzja w nich wymienione określają przede wszystkim przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy czy też z realizacji nowej inwestycji. W zakresie zatem zasad korzystania ze zwolnienia podatkowego zastosowanie znajdą wyłącznie wskazane przepisy rangi ustawowej. Dokonując analizy tych normy należy zauważyć, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, a tym samym ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p., jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy oraz decyzja o wsparciu. Zezwolenie to zgodnie z art. 16 ust. 2 u.s.s.e. określa przedmiot działalności gospodarczej oraz ustanowione w nim szczegółowe warunki (sformułowane w kolejnych punktach), które dotyczą poziomu i okresów zatrudnienia pracowników, wartości i terminu inwestycji, tzw. kosztów kwalifikowanych inwestycji i dodatkowo wymagań dotyczących inwestycji na określonych gruntach. Podobnie zostało to uregulowane w art. 15 ust. 1 u.w.n.i. Przepisy dotyczące zwolnienia od opodatkowania odwołują się wobec tego do przedmiotu działalności gospodarczej, która jest określana w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej specjalnej strefy ekonomicznej oraz w decyzji o wsparciu. Przypomnieć wobec tego należy bezsporną okoliczność faktyczną, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w SSE, na podstawie zezwolenia obejmującego konkretną, wskazaną w nim działalność gospodarczą zakwalifikowaną zgodnie z nomenklaturą PKWiU oraz na podstawie decyzji o wsparciu, która również odwołuje się do pozycji PKWiU, co wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreślenia wymaga przedmiotowy charakter zwolnienia oraz decyzji o wsparciu. Istotne jest zatem wyłącznie to, aby działalność gospodarcza prowadzona była w określonym miejscu (na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) i w ramach uzyskanego zezwolenia lub z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 3 ust. 1 u.w.n.i. W konsekwencji, jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w katalogu działalności określonej w ramach PKWiU wskazanym w zezwoleniu strefowym lub decyzji o wsparciu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy lub terenem wskazanym w decyzji o wsparciu, wówczas dochody z takiej działalności nie będą podlegały zwolnieniu. W rozpoznawanej sprawie bez wątpienia sprzedaż praw do emisji CO2 nie została expressis verbis wskazana w nich jako przedmiot działalności Spółki, objęty zezwoleniem lub decyzją o wsparciu. Pamiętać należy, że prawa do emisji CO2 stanowią prawa majątkowe, które mogą być przedmiotem obrotu giełdowego, czyli inaczej mówiąc obrotu gospodarczego, przez co dochód ze zbycia takich praw nie może być utożsamiany z dochodami uzyskiwanymi z tytułu działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej związanej z wyrobami wytworzonymi na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Prawa majątkowe w postaci praw do emisji CO2 mają samoistny bytu z chwilą ich otrzymania, a jedynie wykazują związek z bieżącą działalnością gospodarczą Skarżącej (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 753/10, publ. CBOSA). Bez wątpienia przychody ze sprzedaży tych praw majątkowych zaliczyć należy do przychodów związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Jednakże w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p. ustawodawca nie odwołuje się do dochodów (przychodów) związanych z działalnością gospodarczą, lecz zawęża zakres zwolnienia wyłącznie do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu oraz dodatkowo wymaga, aby były one uzyskiwane z takiej działalności gospodarczej, która identyfikowana jest poprzez zezwolenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. lub decyzję o wsparciu z art. 15 ust. 1 u.w.n.i.
3.3. Dokonując wobec tego oceny na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p., czy dana działalność może zostać objęta zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest ustalenie nie tylko czy dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, ale także czy prowadzona działalność mieści się w zezwoleniu na prowadzenie tej działalności na terenie danej strefy (art. 16 ust. 1 i 2 u.s.s.e.) lub decyzji o wsparciu (art. 15 ust. 1 u.w.n.i.). Jakikolwiek zatem "silny" związek danego strumienia przychodów i dochodów z działalnością gospodarczą prowadzoną na podstawie zezwolenia nie jest wystarczający dla korzystania ze zwolnienia. Podkreślenia wymaga także, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. Ponadto ich rozszerzanie na dochody pochodzące z działalności niewymienionej taksatywnie w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. i w decyzji, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.w.n.i., powodowałby przyznanie niedozwolonej pomocy publicznej, wymagającej szczególnej procedury notyfikacyjnej. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 711/17 (publ. CBOSA), zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. odnosić się może do przychodów, których bezpośrednim źródłem jest działalność gospodarcza prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Ma ono charakter pomocy publicznej. Dla jego uzyskania niezbędne jest posiadanie przez przedsiębiorcę zezwolenia, udzielonego na podstawie art. 16 u.s.s.e. Podzielić należy także pogląd wyrażony w orzecznictwie, że zwolnienie dotyczy wyłącznie przychodów z działalności objętej zezwoleniem i będące bezpośrednim następstwem tej działalności, a nie o dochody pozostające tylko w związku z tą działalnością (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 763/14 oraz z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2462/11, publ. CBOSA).
3.4. Zatem kluczowym zagadnieniem dla sprawy jest sposób rozumienia (wykładnia) art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a i ust. 4 u.p.d.o.p. w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki, a zwłaszcza użytego tych przepisach sformułowania o tym, że wolne od podatku są "dochody (...) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia" lub "dochody (...) uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu". Analogicznym zwrotem posłużono się również w art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowiącym m.in., że zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i pkt 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Jak wynika z opisu stanu faktycznego sprzedaż praw do emisji CO2 nie została expressis verbis wskazana w nich jako przedmiot działalności Spółki, objęty zezwoleniem lub decyzją o wsparciu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd DKIS, że przez dochód zwolniony z opodatkowania należy rozumieć wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w zakresie określonym w zezwoleniu lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu - czyli tak jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p. oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. W spornych przepisach mowa jest o "dochodach z działalności gospodarczej", a nie o "dochodach związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej", przy czym zakresy pojęciowe tych sformułowań są różne, a pierwsze z nich jest węższe od drugiego. Sprzedaż uprawnień do emisji CO2, jest transakcją niezależną od działalności prowadzonej na terenie SSE, chociaż przyznanie uprawnień do emisji CO2 nastąpiło w związku z tą działalnością. Trudno zatem zasadnie czynić organowi interpretacyjnemu zarzut, iż ten interpretuje przepis zgodnie z jego treścią i literalnym brzmieniem. Powyższą argumentację wspiera także orzecznictwo. Przez dochody uzyskiwane z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej rozumieć należy dochody uzyskiwane z odpłatnego zbycia towarów, usług, praw majątkowych, wytworzonych (świadczonych) przez przedsiębiorcę w zwykłym toku prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 9/19 oraz z dnia 21 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 818/19). Za tak rozumiane dochody nie mogły być uznane środki finansowe uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży uprawnień (nadwyżki praw) do emisji CO2 dokonywanej w ramach, jak podaje Spółka, Europejskiego Systemu Handlu Emisjami.
3.5. W argumentacji zarówno Spółki, jak i Sądu pierwszej instancji, mowa była jedynie o istnieniu związku, zwłaszcza funkcjonalnego, pomiędzy dochodami ze sprzedaży nadwyżek praw do emisji CO2, a prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu, działalnością gospodarczą. W argumentacji tej podkreślano zarazem, że związek ten jest bezpośredni, ścisły i funkcjonalny, co stanowiło asumpt do stwierdzenia, że za zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dochód należy rozumieć nie tylko dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów i usług "strefowych", ale także dochód z innych czynności, gdy pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje ścisły, bezpośredni i funkcjonalny związek. Wykładni takiej nie można jednak zaakceptować w świetle powyższych wywodów. Za trafnością wywodów Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie, tj. postulowanym niezawężaniem zwolnienia od podatku na podstawie analizowanego przepisu do dochodów uzyskiwanych przez Spółkę z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, nie przemawia także argumentacja Sądu oparta na zestawieniu treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p oraz art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Okoliczność, że w tym pierwszym przepisie mowa jest o działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia, co można według Sądu, postrzegać jako zwrot równoznaczny z określeniami "stosownie do", "w oparciu o", natomiast ustawodawca nie posłużył się tu sformułowaniami pozwalającymi na bliższą konkretyzację określonych form aktywności gospodarczej, jak "wymienione" czy "wyszczególnione" - w niczym nie dowodzi, że intencją ustawodawcy, jeżeli chodzi o zakres przyznanego z wolnienia od podatku było abstrahowanie od określonego w zezwoleniu zakresu działalności gospodarczej, a więc także uzyskiwanych z tego tytułu dochodów. Zestawiając ze sobą te dwa ww. przepisy, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 u.s.s.e., z co najmniej równym uzasadnieniem można by dojść do wniosków przeciwnych, do tych, które wysnuł Sąd pierwszej instancji. Powiązanie obu wymienionych wyżej regulacji należy odczytywać w ten sposób, że zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dotyczy tylko tych dochodów, które są wynikiem działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 9/19, publ. CBOSA). Nie mogą mieć również istotnego znaczenia dla wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p. argumenty, że środki uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży nadwyżki praw do emisji CO2 Spółka przeznacza przede wszystkim na bieżące cele związane z prowadzeniem działalności na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu, w tym zwiększenie efektywności energetycznej posiadanej instalacji oraz wdrożenie nowych rozwiązań zmniejszających emisję CO2 do atmosfery. Nie negując racjonalności i ekonomicznego uzasadnienia charakteru podejmowanych w tym zakresie przez Spółkę działań, wskazać należy, że przy kwalifikacji określonego dochodu jako podlegającego zwolnieniu na podstawie analizowanego przepisu istotne jest źródło pochodzenie tego dochodu a nie jego przeznaczenie. Nie można także zgodzić się z argumentacją co do braku konsekwencji stanowiska organu interpretacyjnego, który za koszty uzyskania przychodów działalności strefowanej lub wynikającej z decyzji o wsparciu uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, że koszty nabycia uprawnień do emisji CO2 mogą zostać uwzględnione w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p. To bowiem na skutek decyzji Skarżącej doszło do powiązania kosztu nabycia uprawnień do emisji CO2 z przychodami uzyskanymi z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu przychodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Z kolei przychody z uzyskanych uprawnień do emisji CO2 nie mogą zostać powiązane ze źródłem przychodów, które są wolne od podatku. Pomocne dla innej oceny takiego stanu rzeczy nie mogą być także reguły wykładni gospodarczej. Otrzymując interpretacje indywidualną Spółka otrzymała pogląd organu interpretacyjnego co do planowanego modelu rozliczeń z uprawnień do emisji CO2.
3.6. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, to nie zasługują one na uwzględnienie. Podnieść należy, że art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. rzeczywiście nie był przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji. WSA w Bydgoszczy w istocie przytoczył w uzasadnieniu wyroku wskazany powyżej przepis, jednak z treści orzeczenia nie wynika, jakoby przepis ten stanowił podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji. Przywołanie tego przepisu miało na celu jedynie wzmocnienie argumentacji w kontekście kalkulacji dochodu w oparciu o jedno źródło dochodu. Opierało się ono jednak na nieprawidłowym założeniu o konieczności alokowania kosztów uzyskania do prawidłowego źródła przychodów w ramach szeroko rozumianej działalności gospodarczej. Tylko w tym kontekście należy odczytywać powołanie przez Sąd meriti ww. przepisu. Wobec powyższego nie zasługuje na uwzględnienie przedstawiony przez organ zarzut naruszenia art. 57a w związku z art. 134 § 1 oraz w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Tym samym naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi jest stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszenia przez Sąd meriti art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p.
3.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę, bowiem istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. O kosztach postępowania sądowego, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).