II FSK 292/23

II FSK 292/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Andrzej Melezini
Tomasz Kolanowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Po 309/22 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-10-05
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b § 1 i § 5a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 17 ust. 1 pkt 34a, art. 21 ust. 1 pkt 63b
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia del. WSA Andrzej Melezini, Protokolant asystent sędziego Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt I SA/Po 309/22 w sprawie ze skargi I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2022 r., nr [...] w przedmiocie uznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowy 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2022 r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2021 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w R. kwotę 1157 (słownie: tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 października 2022 r., sygn. akt I SA/Po 309/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę I. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lutego 2022 r. w przedmiocie uznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowy. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.
2.1. Wnioskiem z 18 października 2021 r. skarżąca wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu.
Opisując zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że od 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, dalej jako "u.p.d.o.p."). Prowadzi działalność gospodarczą polegającą na uboju, rozbiorze i przetwórstwie mięsa [...] (działalność gospodarcza objęta PKD nr: 10.1.) w trzech lokalizacjach (zakładach): G., R. oraz W. Dnia 11 września 2020 r. uzyskała decyzję o wsparciu, wydaną w oparciu o przepisy ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752, dalej jako "u.w.n.i."). Decyzja została wydana na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie następujących wyrobów: -10.12.10 Mięso z drobiu, świeże lub schłodzone; -10.11.60 Odpady zwierzęce surowe, niejadalne; -10.12.20 Mięso z drobiu, zamrożone; -10 12 30 Tłuszcz z drobiu; -10.12.40 Podroby jadalne z drobiu; -10.12.50 Pióra, puch, pierze i skóry ptaków; -10.13.14 Kiełbasy i podobne wyroby z mięsa, podrobów lub krwi; - 10.13.15 Pozostałe przetwory i konserwy z mięsa, podrobów lub krwi.
Inwestycja ma zostać zrealizowana na nieruchomości o pow. 4,9401 ha, położonej w G. Decyzja została wydana na realizację inwestycji mającej na celu zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa - zakładu produkcyjnego położonego w G., specjalizującego się w uboju drobiu, głównie [...] i ich przetwarzaniu na gotowe świeże wyroby mięsne. W jej ramach planowana jest budowa nowego budynku uboju wraz z systemem ogłuszania gazowego, wymiana naczep oraz klatek, budowa budynku magazynowego wysokiego składowania wraz z wyposażeniem, zakup maszyn i urządzeń produkcyjnych oraz budowa komory chłodniczej wraz z wyposażeniem. Termin zakończenia inwestycji został określony na dzień 31 grudnia 2024 r. W ramach realizacji inwestycji spółka ponosić będzie nakłady inwestycyjne ukierunkowane na zwiększenie zdolności produkcyjnej zakładu w G., wśród których wyróżnić można przykładowo: wybudowanie nowej hali rozładunku, w której proces rozładowywania podlegać będzie zautomatyzowaniu, zakup dodatkowej maszyny (oparzalnika), ewentualnie modernizacja posiadanej maszyny; wybudowanie dodatkowej komory chłodniczej dwukondygnacyjnej; zakup dodatkowej linii i zespołu maszyn rozbiorowych.
Nowa infrastruktura, która powstanie w ramach realizacji inwestycji, nie będzie mogła funkcjonować samodzielnie bez składników majątku już istniejących w zakładzie przed wydaniem decyzji. Spółka prowadzi już działalność gospodarczą w istniejącym zakładzie w G. w zakresie sklasyfikowanym w tych samych pozycjach PKWiU, które zostały wskazane w decyzji. Spółka szczegółowo przedstawiła sposób jej funkcjonowania i uporządkowania całego przedsiębiorstwa. W ramach działalności spółki wyróżnić można 3 warianty, w których realizowany jest proces wytwarzania produktu finalnego: zakład w G. wytwarza produkt finalny, który następnie sprzedawany jest do klienta bezpośrednio z zakładu w G. (wariant nr 1); zakład w G. wytwarza produkt finalny, który przed jego sprzedażą przewożony jest do jednego z dwóch pozostałych zakładów, gdzie jest tylko pakowany lub krojony i pakowany, następnie przewożony powrotnie do zakładu w G., skąd jest sprzedawany (wariant nr 2); zakład w G. wytwarza produkt finalny, z tym że produkt finalny przed jego sprzedażą przewożony jest do jednego z dwóch pozostałych zakładów, gdzie jest tylko pakowany lub krojony i pakowany i z tych zakładów jest sprzedawany (wariant nr 3). Spółka omówiła zagadnienie kosztów transportu własnego, kosztów amortyzacji, kosztów wynagrodzeń, kosztów związanych z produkcją i sprzedażą oraz kosztów związanych z działem technicznym, utrzymaniem maszyn, administracją, zarządem oraz kwestie związane z podatkami, opłatami, przychodami i kosztami finansowymi. Wyjaśniła, że nie osiągnęła jeszcze dochodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie decyzji.
Na bazie tak zarysowanego opisu sprawy sformułowano następujące pytania:
1) czy zwolnieniu z opodatkowania będzie podlegał dochód uzyskany przez spółkę z całej działalności gospodarczej, określonej w decyzji, prowadzonej w Zakładzie w G. przy wykorzystaniu zarówno dotychczasowej Infrastruktury jak i nowej infrastruktury czy zwolnieniem będzie objęta tylko część tak uzyskanego dochodu, tj. przykładowo 80% dochodu uzyskanego ze sprzedaży produktu finalnego będzie korzystać ze zwolnienia, a pozostałe 20% nie będzie korzystać ze zwolnienia?
2) jeżeli w odpowiedzi na pytanie 1 wskazane zostanie, że prawidłowym jest zastosowanie zwolnienia jedynie do części dochodu uzyskanego ze sprzedaży produktu finalnego to w jaki sposób wyznaczyć część dochodu zwolnioną oraz niekorzystającą ze zwolnienia?
3) czy zwolnieniu z opodatkowania będzie podlegał dochód uzyskany przez wnioskodawcę zarówno w wariancie nr 1, wariancie nr 2 jak i wariancie nr 3?
4) czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o cały koszt transportu - żywiec, tj. czy w całości koszty transportu - żywca stanowią tzw. koszty strefowe?
5) czy do ustalenia dochodu zwolnionego wnioskodawca powinien do kosztu transportu - chłodnie zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczania kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p."), uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową jak i pozastrefową?
6) czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o koszt transportu osobowego?
7) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 6, czy do ustalenia dochodu zwolnionego wnioskodawca powinien do kosztu transportu osobowego zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczania kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową jak i pozastrefową?
8) czy zwolnieniu z opodatkowania będzie podlegał dochód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu sprzedaży produktu finalnego także w części stanowiącej obciążenie klienta kosztem dostawy produktu finalnego oraz kosztami badań?
9) czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o całą amortyzację ustalaną dla składników majątku przypisanych do Zakładu w G., to znaczy czy całość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przypisanych do Zakładu w G. stanowi koszty strefowe?
10) czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o koszty działów księgowo-kadrowo-administracyjnych?
11) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 10, czy dla ustalenia dochodu zwolnionego wnioskodawca powinien do kosztów działów księgowo-kadrowo- administracyjnych zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczenia kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową jak i pozastrefową?
12) czy dla ustalenia dochodu zwolnionego wnioskodawca powinien do wydatków w postaci wynagrodzeń kierowników działu kontroli jakości i działu sprzedaży zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczania kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową jak i pozastrefową?
13) czy dla ustalenia dochodu zwolnionego wnioskodawca powinien do wydatków w postaci wynagrodzeń kierowców transportu - chłodnie zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczania kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową jak i pozastrefową?
14) czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o wszystkie koszty produkcji i sprzedaży przypisane do Zakładu w G., to znaczy czy wszystkie koszty produkcji i sprzedaży w całości stanowią koszty strefowe?
15) czy dla ustalenia dochodu zwolnionego wnioskodawca powinien do wydatków stanowiących wszystkie pozostałe koszty zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczania kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. , uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową jak i pozastrefową?
16) czy dla ustalenia dochodu zwolnionego wnioskodawca powinien do wydatków stanowiących koszty z tytułu podatków i opłat zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczania kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową jak i pozastrefową?
17) czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o różnice kursowe dotyczące faktur sprzedaży produktu finalnego oraz faktur zakupu dotyczących Zakładu w G. (tj. związanych z działalnością strefową), to znaczy w całości stanowią one koszty strefowe lub przychody strefowe?
18) czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o różnice kursowe od środków własnych?
19) czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o odsetki od kredytu zaciągniętego w celu realizacji Inwestycji, to znaczy w całości stanowią one koszty strefowe?
20) czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o wartość netto faktur (bez podatku od towarów i usług podlegającego odliczeniu) leasingowych przypisanych do Zakładu w G. (część odsetkowa oraz kapitałowa) to znaczy, czy wydatki te w całości stanowią koszty strefowe, przy czym pytanie dotyczy składników majątkowych wchodzących w skład dotychczasowej infrastruktury oraz nowej infrastruktury?
21) czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o odsetki od kredytu zaciągniętego w celu nabycia składników wchodzących w skład dotychczasowej infrastruktury, to znaczy w całości stanowią one koszty strefowe?
2.2. Postanowieniem z 24 listopada 2021 r. Dyrektor KIS stwierdził, że do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r. nr DD5.8201.10.2019, opublikowana w Dzienniku Urzędowym ww. Ministra z 25 października 2019 r. pod poz. 18., w której Minister stwierdził m.in., że zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. podlega dochód z nowej inwestycji, rozumiany jako dochód osiągnięty z wyodrębnionego zespołu składników majątku składających się na nową inwestycję. W przypadku gdy realizacja nowej inwestycji polega na inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w związku z którą powstaje nowe przedsiębiorstwo, zostają wprowadzone nowe uprzednio nieprodukowane produkty lub nowe uprzednio nieświadczone usługi (dywersyfikacja produkcji lub usług przedsiębiorstwa), czy następuje zasadnicza zmiana procesu produkcyjnego lub usługowego w istniejącym przedsiębiorstwie, zwolnieniu z opodatkowania podlega cały dochód osiągnięty z tego nowego przedsiębiorstwa, nowych uprzednio nieprodukowanych produktów, nowych nieświadczonych usług lub sposobu produkcji (świadczenia usług) w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana procesu produkcyjnego lub procesu usługowego. Analogiczne zasady ustalania dochodu zwolnionego dotyczą również nowej inwestycji, w wyniku której następuje zwiększenie zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa, jeżeli inwestycja ta funkcjonuje lub może funkcjonować niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa. Zwolnieniu z opodatkowania podlega dochód z tej nowej inwestycji realizowanej w celu zwiększenia zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa. Częstą formą realizacji nowej inwestycji jest inwestycja realizowana na posiadanych przez podatnika rzeczowych aktywach trwałych. W takich przypadkach, jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których u.p.d.o.p. nie przewiduje dla celów ustalenia dochodu. W przypadku jednak, gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód) z nowej inwestycji jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu z opodatkowania. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje umiejscowienie tej nowej inwestycji, w porównaniu do istniejącej inwestycji (ten sam teren, budynek). Sens decyzji o wsparciu polega nie tylko na charakterystyce nowej inwestycji i ustaleniu wiążących podatnika warunków (zobowiązań) w tym zakresie, ale także na związaniu jej z przedmiotem działalności gospodarczej, w ramach której inwestycja jest realizowana, która ma być prowadzona na terenie określonym w decyzji. W konsekwencji zwolnieniu podlega cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku, o ile jej przedmiot został określony w decyzji o wsparciu.
W ocenie organu z zadanych we wniosku pytań wynika, że wątpliwości wnioskodawczyni dotyczą sposobu ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, w sytuacji gdy realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku. W konsekwencji zakres zadanych pytań pokrywa się więc z tematyką powołanej interpretacji ogólnej, ponieważ dotyczy sposobu ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p.").
2.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14a § 1a pkt 2, art. 14b § 1, art. 14b § 5a, art. 14h, art. 14k § 1 i § 2, art. 121 § 1 o.p., art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. oraz art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.
W motywach drugoinstancyjnego rozstrzygnięcia z 4 lutego 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że w interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r., nr DD5.8201.10.2019, wskazano m.in., że, jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których u.p.d.o.p. nie przewiduje.
Organ nie podzielił stanowiska wnioskodawczyni, że interpretacja ogólna nie rozstrzyga kwestii będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji. W ocenie organu analiza przedstawionych wątpliwości prowadzi do wniosku, że sprowadzają się one do określenia sposobu ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, w sytuacji gdy realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku. W konsekwencji wbrew stanowisku wnioskodawczyni zakres zadanych pytań odpowiada kwestii będącej przedmiotem interpretacji ogólnej. Fakt większej szczegółowości interpretacji indywidualnej (oczekiwanie precyzyjnego wyjaśnienia lub przykładów obrazujących poszczególne przesłanki ścisłych powiązań miedzy istniejącą a nowa inwestycją) nie może stanowić argumentu przemawiającego za tym, że akty te nie dotyczą tożsamych zdarzeń prawno-podatkowych.
3.1. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 14b § 5a w zw. z art. 14a § 1a pkt 2 o.p.; art. 14b § 5a o.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.; art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14k § 1 i 2 o.p.; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 § 1 o.p., jak również art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Skarżąca wniosła jednocześnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, przytaczając treść art. 14b § 5a o.p. oraz argumentację Rady Ministrów odnoszącą się do wprowadzenia tej regulacji do porządku prawnego, stwierdził, że nie ma racjonalnych przesłanek, aby powielać treść interpretacji ogólnej w kolejnych aktach. Sąd wskazał, że skarżąca występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej poruszyła zagadnienie możliwości zastosowania zwolnienia, o który mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Przepis ten stanowił natomiast przedmiot interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r., nr DD5.8201.10.2019.
W dalszej części uzasadnienia sąd stwierdził, że analiza pytań postawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzi do wniosku, że sprowadzają się one do określenia sposobu ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, w sytuacji gdy realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku. W konsekwencji tematyka pytań zawartych we wniosku pokrywa się z kwestią będącą przedmiotem wskazanej interpretacji ogólnej.
Odwołując się do przytoczonego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz następnie przez sąd meriti fragmentu interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r., sąd ten zauważył, że występując o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wprost wskazała, że z założenia nowa infrastruktura, która powstanie w ramach realizacji inwestycji, nie będzie mogła funkcjonować samodzielnie bez składników majątku już istniejących w Zakładzie w G. przed wydaniem decyzji. Co ważne – zdaniem sądu – spółka prowadzi już działalność gospodarczą w istniejącym Zakładzie w G. w zakresie sklasyfikowanym w tych samych pozycjach PKWiU, które zostały wskazane w decyzji.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu należy też zgodzić się z Dyrektorem KIS, że wśród 21 szczegółowych pytań zadanych we wniosku przez skarżącą znajdują się pytania dotyczące sposobu podziału kosztów pomiędzy działalność strefową i pozastrefową, które dotyczą brzmienia art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., ale sprowadzają się w istocie do ustalenia możliwości zastosowania zwolnienia, które stanowi przedmiot powołanej wyżej interpretacji ogólnej.
W rezultacie poczynionych rozważań sąd stwierdził, że tematyka objęta wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej pokrywa się z zagadnieniem powołanej przez organy interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju. Tym samym sąd meriti stwierdził, że zarzut naruszenia art. 14b § 5a o.p. jest bezzasadny, gdyż w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw prawnych do wydania oczekiwanej przez skarżącą interpretacji indywidualnej. Następnie sąd stwierdził, że również pozostałe zarzuty skargi należało uznać za bezzasadne.
W podsumowaniu dokonanej kontroli sąd ocenił, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, albowiem przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy.
5.1. Skarżąca, działając na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 2, art. 175 § 3 pkt 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wywiodła od opisanego wyżej wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżyła to orzeczenie w całości.
Zaskarżonemu orzeczeniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5a o.p. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez:
- niesłuszne oddalenie skargi będące konsekwencją nieprawidłowego przyjęcia przez tutejszy sąd pierwszej instancji w ślad za organem podatkowym, że przepis art. 14b § 5a o.p. znajduje zastosowanie w sprawie oraz
- nieprawidłowe zaakceptowanie wadliwej oceny, iż przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu prawnemu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej podczas gdy treść interpretacji ogólnej w rzeczywistości nie umożliwia ustalenia skutków podatkowych (tj. nie rozstrzyga jednoznacznie zagadnień prawnych) wynikających ze zdarzeń przyszłych, przedstawionych we wniosku skarżącej;
II. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5a o.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. poprzez niesłuszne oddalenie skargi będące konsekwencją nieprawidłowego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji w ślad za organem podatkowym, że zdarzenia przyszłe opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji odpowiadają zagadnieniu prawnemu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej, podczas gdy z treści interpretacji ogólnej nie wynika:
1) Czy zwolnieniu z opodatkowania będzie podlegał dochód uzyskany przez spółkę z całej działalności gospodarczej, określonej w Decyzji, prowadzonej w Zakładzie w G. przy wykorzystaniu zarówno Dotychczasowej Infrastruktury jak i Nowej Infrastruktury czy zwolnieniem będzie objęta tylko część tak uzyskanego dochodu, tj. przykładowo 80% dochodu uzyskanego ze sprzedaży Produktu Finalnego będzie korzystać ze zwolnienia, a pozostałe 20% nie będzie korzystać ze zwolnienia?
2) Jeżeli w odpowiedzi na pytanie 1 wskazane zostanie, że prawidłowym jest zastosowanie zwolnienia jedynie do części dochodu uzyskanego ze sprzedaży Produktu Finalnego to w jaki sposób wyznaczyć część dochodu zwolnioną oraz niekorzystającą ze zwolnienia?
3) Czy zwolnieniu z opodatkowania będzie podlegał dochód uzyskany przez wnioskodawcę zarówno w Wariancie nr 1, Wariancie nr 2 jak i Wariancie nr 3?
4) Czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o cały koszt Transportu - żywiec, tj. czy w całości koszty Transportu - żywca stanowią tzw. koszty strefowe?
5) Czy do ustalenia dochodu zwolnionego wnioskodawca powinien do kosztu Transportu - chłodnie zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczania kosztów, zgodnie z art 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową jak i pozastrefową?
6) Czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o koszt Transportu osobowego?
7) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 6, czy do ustalenia dochodu zwolnionego wnioskodawca powinien do kosztu Transportu osobowego zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczania kosztów, zgodnie z art 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową jak i pozastrefową?
8) Czy zwolnieniu z opodatkowania będzie podlegał dochód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu sprzedaży Produktu Finalnego także w części stanowiącej obciążenie klienta kosztem dostawy Produktu Finalnego oraz kosztami badań?
9) Czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o całą amortyzację ustalaną dla składników majątku przypisanych do Zakładu w G., to znaczy czy całość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przypisanych do Zakładu w G. stanowi koszty strefowe?
10) Czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o Koszty działów księgowo-kadrowo-administracyjnych?
11) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 10, czy dla ustalenia
dochodu zwolnionego wnioskodawca powinien do Kosztów działów księgowo-kadrowo-administracyjnych zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczenia kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową jak i pozastrefową?
12) Czy dla ustalenia dochodu zwolnionego wnioskodawca powinien do wydatków w postaci wynagrodzeń kierowników działu kontroli jakości i działu sprzedaży zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczania kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową jak i pozastrefową?
13) Czy dla ustalenia dochodu zwolnionego wnioskodawca powinien do wydatków w postaci wynagrodzeń kierowców Transportu - chłodnie zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczania kosztów, zgodnie z art 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową jak i pozastrefową?
14) Czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o wszystkie Koszty Produkcji i Sprzedaży przypisane do Zakładu w G., to znaczy czy wszystkie Koszty Produkcji i Sprzedaży w całości
stanowią koszty strefowe?
15) Czy dla ustalenia dochodu zwolnionego wnioskodawca powinien do wydatków stanowiących wszystkie Pozostałe Koszty zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczania kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową jak i pozastrefową?
16) Czy dla ustalenia dochodu zwolnionego wnioskodawca powinien do wydatków stanowiących Koszty z tytułu podatków i opłat zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczania kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową jak i pozastrefową?
17) Czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o różnice kursowe dotyczące faktur sprzedaży Produktu Finalnego oraz faktur zakupu dotyczących Zakładu w G. (tj. związanych z działalnością strefową), to znaczy w całości stanowią one koszty strefowe lub przychody strefowe?
18) Czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o różnice kursowe od środków własnych?
19) Czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o odsetki od kredytu zaciągniętego w celu realizacji Inwestycji, to znaczy w całości stanowią one koszty strefowe?
20) Czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o wartość netto faktur (bez podatku od towarów i usług podlegającego odliczeniu) leasingowych przypisanych do Zakładu w G. (część odsetkowa oraz kapitałowa) to znaczy czy wydatki te w całości stanowią koszty strefowe, przy czym pytanie dotyczy składników majątkowych wchodzących w skład Dotychczasowej Infrastruktury oraz Nowej Infrastruktury?
21) Czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o odsetki od kredytu zaciągniętego w celu nabycia składników wchodzących w skład Dotychczasowej Infrastruktury, to znaczy w całości stanowią one koszty strefowe?
- a w związku z tym interpretacja ogólna nie rozstrzyga zagadnień prawnych będących istotą przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji wątpliwości co do zakresu przysługującego jemu zwolnieniu;
III. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 o.p., przejawiające się w tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów administracji publicznej (tj. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej), oddalił skargę skarżącej i nie uchylił zaskarżonego postanowienia z 4 lutego 2022 r. pomimo tego, że zaskarżone w drodze skargi postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego;
IV. art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niesłuszne oddalenie skargi, którym to działaniem sąd pierwszej instancji naruszył zasady demokratycznego państwa prawa, pewności prawa podatkowego oraz legalizmu, przejawiające się w odmówieniu skarżącej prawa do uzyskania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, która mogłaby zagwarantować podatnikowi ochronę w przyszłości, podczas gdy interpretacja ogólna, z uwagi na brak uregulowania zagadnień, co do których skarżąca ma wątpliwości w żadnej mierze nie daje skarżącej gwarancji co do pewności prawa podatkowego.
Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi strony poprzez uchylenie w całości postanowienia z 4 lutego 2022 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Sformułowano również wnioski o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
5.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.
5.3. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko.
6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
6.1. Zasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5a o.p. oraz art. 151 p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się (por. wyroki z dnia 31 maja 2021 r., I FSK 1629/18; z dnia 7 października 2021 r., I FSK 326/20; z 11 stycznia 2023 r., II FSK 845/22), że warunkiem zastosowania art.14b § 5a o.p. jest stwierdzenie tożsamości opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz podstaw prawnych zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z zagadnieniem oraz stanem prawnym, wynikającymi z interpretacji ogólnej. Ustalenie, że zakresy indywidualnego pytania interpretacyjnego i interpretacji ogólnej pokrywają się nie powinno budzić wątpliwości z uwagi na konsekwencje rozstrzygnięcia podejmowanego w oparciu o art. 14b § 5a o.p. (skutkiem zastosowania tego unormowania jest odesłanie do interpretacji ogólnej i odmowa udzielenia odpowiedzi na pytanie interpretacyjne poprzez uznanie bezprzedmiotowości wniosku).
Interpretacja ogólna, z uwagi na którą organ uznał wniosek o wydanie interpretacji za bezprzedmiotowy dotyczy, jak wynika z jej wstępnej części wykładni art.17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzono w niej m.in. "To oznacza, że sens decyzji o wsparciu polega nie tylko na charakterystyce nowej inwestycji i ustaleniu wiążących podatnika warunków (zobowiązań) w tym zakresie, ale także na związaniu jej z przedmiotem działalności gospodarczej w ramach której inwestycja jest realizowana, która ma być prowadzona na terenie określonym w decyzji. W konsekwencji zwolnieniu podlega cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku, o ile jej przedmiot został określony w decyzji o wsparciu. Przedstawiony sposób i zakres stosowania interpretowanych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT umożliwi skorzystanie z prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym (wsparcia w postaci pomocy publicznej) dochodów osiąganych z nowych inwestycji wytwarzających dochód samodzielnie i niezależnie od inwestycji istniejących, jak i dochód pochodzący z inwestycji nowych i istniejących, gdy inwestycje te są ściśle powiązane. Skoro bowiem ustawodawca definiując nową inwestycję uwzględnił możliwość jej współistnienia z inwestycją istniejącą, na tym samym terenie u przedsiębiorcy - uznał tym samym, że dopuszczalne jest zwolnienie całości dochodu wynikającego zarówno z istniejącej inwestycji, jak i nowej, implikując pozytywny wpływ na rozwój gospodarczo-społeczny kraju i regionu współistnienia inwestycji istniejącej z inwestycją nową (a w praktyce pozytywnego wpływu inwestycji nowej na inwestycję istniejącą).". Niewątpliwie zatem dotyczy częściowo takiego samego stanu faktycznego i prawnego, jaki przedstawił skarżący i pytań oznaczonych numerami 1 i 2. Skarżący miał jednakże wątpliwości dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodów, na co jednoznacznie wskazuje zamieszczenie we wniosku w poz. 56 poza art. 17 ust.1 pkt 34a, ust.4 i ust.6a u.p.d.o.p. także art.15 ust.2 i ust.2a oraz art.15a ust. 1 u.p.d.o.p. Przedstawił w stanie faktycznym również fakty dotyczące wykonywania pakowania i krojenia wyrobów wytwarzanych w zakładzie znajdującym się na terenie oznaczonym w decyzji o wsparciu także poza tym zakładem, w dwóch innych własnych zakładach, do której część towaru będzie przewożona (warianty 1-3) – pytanie 3. Przeniesienie części czynności do dwóch zakładów położonych poza terenem wskazanym w decyzji o wsparciu wiąże się z kosztami przewozu tych produktów do innych zakładów, a tym samym z kosztami osobowymi i kosztami użytkowania samochodów chłodni. Skarżący pytał także o koszty administracyjno- kadrowo – księgowe i konieczność ich ewentualnego stosunkowego podziału. Strona wskazała także konkretne koszty (różnice kursowe, raty leasingowe, odpisy amortyzacyjne) i ich charakter (czy są koszty związane z działalnością prowadzoną w ramach decyzji o wsparciu). Tych kwestii nie wyjaśniono w interpretacji ogólnej. Odnosi się ona wyłącznie do zakresu dochodu objętego zwolnieniem w przypadku nowej inwestycji polegającej na zwiększeniu produkcji tego samego rodzaju w istniejącym zakładzie, wskazując, że cały dochód z tego zakładu jest zwolniony. Tymczasem strona chciała ponadto uzyskać informację, jakie koszty może uwzględnić przy obliczaniu dochodu zwolnionego. Interpretacja ogólna nie wyjaśniała zatem wszystkich kwestii, co do których skarżący chciał uzyskać stanowisko organu interpretującego.
Nie można natomiast podzielić zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5a o.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim wskazano na naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., skoro organ w istocie w tym zakresie nie zajął własnego stanowiska, a odwołał się do interpretacji ogólnej, w której ten ostatni przepis został wyjaśniony. Także sąd pierwszej instancji nie oceniał (nie było to w granicach tej sprawy) prawidłowości zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.
6.2. Stwierdzenie bezprzedmiotowości wniosku i zaakceptowanie legalności zaskarżonego aktu przez sąd meriti skutkowało także naruszeniem przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 o.p. Zasadą wynikającą z art.14b § 1 o.p. jest wydanie interpretacji. Wyjątki od tej zasady wskazano w art. 14b § 1a, § 2a, § 5a, § 5b o.p. To do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej należy zbadanie, czy zachodzą te wyjątki i wskazanie w postanowieniu, dlaczego uznał, że one występują. Tymczasem organ interpretujący ograniczył się do wskazania, że: "Z zadanych we wniosku pytań wynika, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, w sytuacji gdy realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku. Zakres zadanych pytań pokrywa się więc z tematyką interpretacji ogólnej powołanej w sentencji niniejszego postanowienia, dotyczy bowiem sposobu ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku (...). ". O ile częściowo zakres zadanych pytań pokrywa się z tematyką interpretacji ogólnej, o tyle uwadze organu umknęło, że spółka komandytowa prowadzi działalność gospodarczą jeszcze w dwóch innych zakładach i część czynności rozpoczętych w zakładzie znajdującym się na terenie objętym decyzją o wsparciu jest kontynuowana w tych dwóch zakładach, do których produkty są transportowane. Nie wykazał, że część pytań nie odpowiada przedmiotowi interpretacji ogólnej. Stanowi o to naruszeniu art.14h w zw. z art.121 § 1 o.p., tego rodzaju uniknięcie odniesienia się do stanowiska skarżącego, bez wykazania, że mieszczą się one w przedmiocie interpretacji ogólnej nie służą wzbudzaniu zaufania do organów podatkowych.
6.3. Nie sposób odnieść się merytorycznie do zarzutów naruszenia art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Strona skarżąca kasacyjnie nie przedstawiła bowiem uzasadnienia tych zarzutów. Zauważyć przy tym należy, że art. 84 określa zasadę równości i powszechności opodatkowania oraz obowiązek ponoszenia ciężarów wynikających z ustawy. W tym przypadku przedmiotem sporu nie było nałożenia na skarżącego obowiązku zapłaty daniny nieprzewidzianej ustawą. Art. 217 Konstytucji wprowadza zasadę ustawowej regulacji prawa daninowego. Tej zasady również sąd pierwszej instancji nie naruszył, swoim orzeczeniem nie akceptował bowiem nałożenia na skarżącego podatku nieuregulowanego w ustawie.
6.4. Z tych względów na podstawie art.188 p.p.s.a., uznając sprawę za wyjaśnioną co do istoty Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i art.135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 24 listopada 2021 r.
6.5. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).
s.WSA (del.) A.Melezini s.NSA T.Kolanowski s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka