II FSK 292/21

II FSK 292/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-06-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-03-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III FSK 292/21 - Wyrok NSA z 2022-02-24
I SA/Po 146/18 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2018-04-11
I SA/Wr 167/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2020-09-01
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14C par. 1 I 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 września 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 167/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
II FSK 292/21
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 167/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
WSA podał, że istota sporu sprowadza się do wykładni i oceny co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: ustawa o CIT, u.p.d.o.p.), tj. ustalenia, czy wymienione we wniosku o wydanie interpretacji usługi wchodzą w zakres tego przepisu. W ocenie Sądu I instancji, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów prawidłowego uzasadnienia prawnego. W opinii WSA interpretacja narusza art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), nie zawiera bowiem prawidłowego uzasadnienia prawnego. Organ interpretacyjny nie przedstawił bowiem spójnego i logicznego wywodu w części uzasadnienia oceny prawnej stanowiska Spółki oraz uzasadnienia prawnego dla rozstrzygnięcia organu w sprawie. Organ zaniechał rzetelnej analizy, jakie cechy poszczególnych czynności wchodzących w opisany we wniosku zakres poszczególnych usług (pkt 3 do pkt 9) decydują o tym, że w przekonaniu organu usługi te są podobne do wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Takie uzasadnienie nie tylko narusza art. 14c § 1 i 2 O.p., bowiem nie wyjaśnia na czym polega błędna ocena stanowiska Wnioskodawcy i co uzasadnia odmienne stanowisko organu, ale także uniemożliwia Sądowi kontrolę zgodności zaskarżonej interpretacji w kontekście art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Powyższe należy też potraktować jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasady podatkowe określone w Ordynacji podatkowej, w tym zasada zaufania (art. 121 O.p.), nie są pustą literą prawa, a ich naruszenie należy postrzegać także poprzez ocenę działania organów podatkowych. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).
W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto wniósł na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a. – o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. polegające na uwzględnieniu przez WSA we Wrocławiu skargi skarżącej i uchyleniu w części zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskutek błędnego uznania przez Sąd, że wydana interpretacja narusza przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. z tego powodu, iż wydana interpretacja nie przedstawia wyczerpującego uzasadnienia prawnego, z uwagi na:
- brak przedstawienia spójnego i logicznego wywodu w części uzasadnienia oceny prawnej stanowiska Spółki oraz uzasadnienia prawnego dla rozstrzygnięcia organu w sprawie, tym samym nie można zaskarżonej interpretacji przypisać cechy indywidualności;
- nieuwzględnienie indywidualnej sytuacji Spółki, a uzasadnienie prawne stanowiska organu ogranicza się do zacytowania przepisów oraz definicji, przy jednoczesnym braku analizy charakteru usług nabywanych przez skarżącą, przedstawionego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;
- błędną subsumcję interpretowanej normy prawnej do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;
- zaniechanie rzetelnej analizy, jakie cechy poszczególnych czynności wchodzących w opisany we wniosku zakres poszczególnych usług (pkt 3 do pkt 9) decydują o tym, że w przekonaniu organu usługi te są podobne do wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;
2) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, na skutek przyjęcia, że wydana interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., czyli zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z tego powodu, iż wydana interpretacja nie przedstawia wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu;
3) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. ze względu na brak wskazania jakie konkretnie przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez organ oraz brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie;
4) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. przez uchylenie się przez Sąd od merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz nieodniesienie się do zaistniałych okoliczności i nie przeprowadzenie ich właściwej analizy prawnej w uzasadnieniu wyroku.
Zdaniem organu zaskarżona interpretacja spełnia wszelkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż na podstawie prawidłowo przyjętego przez organ opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, zawiera negatywną ocenę stanowiska Wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym realizującym zasadę wynikającą z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uchylając interpretację ze wskazanych w wyroku przyczyn proceduralnych WSA we Wrocławiu uchylił się od merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji. W konsekwencji uchybienia jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku uchylając interpretację indywidualną w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie uznał, że organ naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a.
Spór w sprawie pod względem merytorycznym dotyczy wykładni i oceny co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przyczyną uchylenia zaskarżonej interpretacji było jednak wyłącznie stwierdzenie przez sąd I instancji uchybień procesowych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem WSA uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów prawidłowego uzasadnienia prawnego, przez co doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p.
W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. polegające na uwzględnieniu przez WSA skargi skarżącej i uchyleniu w części zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskutek błędnego uznania przez Sąd, że wydana interpretacja narusza przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. Z zarzutem tym ściśle związany jest drugi zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p., które to naruszenie miało polegać na niezasadnym stwierdzeniu przez sąd pierwszej instancji uchybienia przepisom art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., czyli zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z tego powodu, iż wydana interpretacja nie przedstawia wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu. Ze względu na merytoryczny związek przytoczonych dwu pierwszych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny oceni je łącznie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oba zarzuty są niezasadne. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził wskazane uchybienia wymogom wynikającym z zacytowanych przepisów.
Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (...), a w myśl § 2: "W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym." Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że reguły te nie zostały wypełnione i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko.
Organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe w zakresie stwierdzenia, że część wskazanych usług nie jest usługami podobnymi do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
Zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia jednak wymogów prawidłowego uzasadnienia prawnego. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji dokładnie przedstawiła zakres nabywanych usług, wskazując poszczególne czynności, które się na nie składają. Następnie odwołując się do definicji, orzecznictwa sądowoadministracyjnego i interpretacji indywidualnych szczegółowo zaprezentowała swoje stanowisko i przedstawiła argumentację popierającą jej tezę, że przedmiotowe usługi nie stanowią usług tam wymienionych bądź świadczeń o podobnym charakterze.
Z kolei zaskarżona interpretacja, jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, pozornie jest obszerna, jednak od strony 50 do strony 57 organ przytacza treść przepisów u.p.d.o.p., opisuje treść wniosku oraz definiuje według Słownika Polskiego PWN pojęcia występujące w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który był podstawą prawną pytania. Rację ma WSA, że odniesienie do stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej kwestii zawarte jest właściwie w konkluzji, że wskazane usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
Stanowisko organu negujące pogląd Skarżącej zawarte jest w końcowej części interpretacji, poczynając od słów: "Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, do usług sprzedaży tektury, wsparcia technicznego, usług w zakresie jakości, usług w zakresie zakupów oraz usług związanych ze wsparciem sprzedaży, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop." Argument organu jest taki, że usługi te "bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop., które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń". Dalej organ wymienia poszczególne usługi, co do których zajął negatywne dla Skarżącej stanowisko, i wymienia jakie usługi z katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. są do nich zbliżone. Nie wskazuje jednak, jakie konkretnie elementy wskazują na to podobieństwo, poprzestając tylko na arbitralnych stwierdzeniach. Tylko w doniesieniu do usług wsparcia sprzedaży świadczonych przez zespoły centralne interpretacja zawiera śladową argumentację (inna rzecz, na ile satysfakcjonującą), mającą uzasadnić tezę o ich podobieństwie do usług reklamowych. W istocie rzeczy interpretacja zawiera stanowisko organu, a nie zawiera jego uzasadnienia.
Trafnie skonstatował WSA, że treść interpretacji nie wskazuje na to, aby organ dokonał analizy elementów charakterystycznych świadczeń będących przedmiotem interpretacji czy analizy rzeczywistego charakteru tych usług. Samo stwierdzenie bez takiej analizy, że poszczególne usługi wykonywane przez podmioty powiązane na rzecz Spółki wykazują podobieństwo do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ma charakter oceny dowolnej, nie jest poparte żadną argumentacją. Rację ma też WSA, że organ zaniechał rzetelnej analizy, jakie cechy poszczególnych czynności wchodzących w opisany we wniosku zakres poszczególnych usług (pkt 3 do pkt 9) decydują o tym, że w przekonaniu organu usługi te są podobne do wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a ogólne i arbitralne stwierdzenia jakie zaprezentowano w interpretacji, nie dają sądowi możliwości oceny stanowiska wyrażonego w interpretacji.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stwierdzeniem, że takie uzasadnienie nie tylko narusza art. 14c § 1 i 2 O.p., bowiem nie wyjaśnia na czym polega błędna ocena stanowiska Wnioskodawcy i co uzasadnia odmienne stanowisko organu, ale także uniemożliwia Sądowi kontrolę zgodności zaskarżonej interpretacji w kontekście art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zawarte w zaskarżonej interpretacji i przedstawione wyżej lakoniczne, ogólnikowe stwierdzenia nie dają możliwości oceny, w jakim zakresie organ upatruje podobieństwo ocenianych usług do świadczeń wymienionych w ww. przepisie ustawy. Treść interpretacji kontrastuje pod tym względem z treścią i sposobem zredagowania wniosku, albowiem Skarżąca we wniosku uzasadniła szczegółowo swoje stanowisko wskazując na charakterystyczne elementy usług wymienionych w analizowanym przepisie i wykazując, dlaczego jej zdaniem sporne usługi tych charakterystycznych elementów nie zawierają.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny podziela też stanowisko WSA, że sposób zredagowania i treść interpretacji narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Aby być w zgodzi z tą zasadą, organ w interpretacji powinien wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że konkretny przepis ma (lub nie ma) zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Z interpretacji powinno wynikać zarówno to, dlaczego organ zajął określone stanowisko, jak też to, dlaczego stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Tych wymogów zaskarżona interpretacja nie spełniała w odniesieniu do tej części, w której stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe.
Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się uchybienia w stanowisku sądu pierwszej instancji, który uznał zaskarżoną interpretację za naruszającą art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. W tej sytuacji podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. musiały zostać uznane za chybione.
W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. ze względu na brak wskazania jakie konkretnie przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez organ oraz brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na to, że w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. (nie zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). Jednak z przedstawionego i omówionego w uzasadnieniu stanowiska sądu oraz argumentacji wynika jednoznacznie, że WSA uchylił zaskarżoną interpretację z powodu naruszenia przepisów postępowania. WSA zadeklarował zresztą wprost, że "za przedwczesne należy uznać odniesienie się do zarzutów prawa materialnego". Z tego powodu niezasadne jest zarzucanie termu sądowi w skardze kasacyjnej, że nie podał naruszonych przepisów prawa materialnego i nie wyjaśnił podstawy prawnej w tym zakresie. Oczywistym jest bowiem, że sąd pierwszej instancji ani nie analizował interpretacji w kontekście zarzutów naruszenia prawa materialnego, ani też nie stwierdził żadnych uchybień przepisom prawa materialnego. To, że w końcowej części uzasadnienia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uznać należy za omyłkę, która nie może być postrzegana jako merytoryczna wadliwość rozstrzygnięcia. O tym, że jest to pomyłka literowa świadczy w szczególności to, że WSA podał tylko pkt 1 lit. "a", nie podając punktu 1 lit. "c", mimo że w kilku miejscach uzasadnienia wyraźnie wskazał na uchybienia proceduralne i klarownie wypowiedział się co do tego, że to one są przyczyną uchylenia zaskarżonej interpretacji. To ewidentne uchybienie (podanie punktu 1 lit. "a" zamiast punktu 1 lit. "c" art. 145 § 1 P.p.s.a.) w żaden sposób nie wpłynęło na wynik sprawy. Nie uniemożliwia też Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia. Argumenty przytoczone przez autora skargi kasacyjnej jako uzasadnienie zarzutu trzeciego nie podważają zatem prawidłowości wyroku i nie mogą stanowić przesłanki jego uchylenia, albowiem nie doszło do takiego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ma wątpliwości co do tego, jakie w istocie stanowisko zajął WSA.
W skardze kasacyjnej zarzucono też naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. przez uchylenie się przez Sąd od merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz nieodniesienie się do zaistniałych okoliczności i nie przeprowadzenie ich właściwej analizy prawnej w uzasadnieniu wyroku. Również ten zarzut jest chybiony. Uzasadniając go autor skargi kasacyjnej w istocie kwestionuje nie tyle formalną poprawność uzasadnienia przez pryzmat wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a., ile kwestionuje stanowisko sądu pierwszej instancji co do stwierdzonego przezeń naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p. Dlatego to, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji wadliwie stwierdziwszy uchybienia proceduralne, bezzasadnie uchylił się od merytorycznej wypowiedzi co do poprawności stanowiska organu w kontekście przepisów prawa materialnego. Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że stanowisko organu jest zbyt lakoniczne i ogólne, aby można było dokonać jego merytorycznej kontroli sądowoadministracyjnej. Przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p. czyni zbędnym ponowne odniesienie się do argumentów o braku uchybień proceduralnych w zaskarżonej interpretacji. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest więc chybiony, podobnie jak zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji bynajmniej nie uchylił się od kontroli zaskarżonej interpretacji, lecz dokonał jej we właściwy sposób.
Reasumując, wobec uznania wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej za pozbawione usprawiedliwionych podstaw, skarga ta została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a.