II FSK 2887/13

II FSK 2887/13 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2016-01-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-09-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Brolik
Maciej Kurasz /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatek rolny
Sygn. powiązane
I SA/Wr 137/13 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2013-05-15
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 270
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 2, art. 183 § 1, art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2015 poz 613
art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 137/13 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 25 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenie zaległości podatkowej oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 15 maja 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 137/13) , wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) zwanej dalej "p.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. P., dalej jako "Skarżący" lub "Strona" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu ("SKO") z dnia 25 października 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy D. z dnia 8 maja 2012 r. w sprawie odmowy umorzenia Skarżącemu zaległości podatkowej w podatku rolnym i podatku od nieruchomości w kwocie 140 zł.
2. Z akt sprawy wynikało, że w dniu 13 lutego 2012 r. wpłynął do Wójta Gminy D. wniosek S. o umorzenie "podatku w wysokości około 140 zł". W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że w piśmie z dnia 11 kwietnia 2011 r. zadeklarował wykonanie prac melioracyjnych rowu na działce nr 184 w zamian za umorzenie podatku rolnego. W tej sprawie nie otrzymał żadnej odpowiedzi. Po ponownym wystąpieniu z dnia 5 lipca 2011 r. otrzymał odpowiedź, że umorzenie podatku może nastąpić w zamian za wykonanie prac na stanowiącym własność Gminy rowie melioracyjnym na działce nr 645. Strona uznała, że skoro wykonała prace na rowie melioracyjnym na wskazanej we wniosku działce nr 184, to niezasadnie organ oczekuje wykonania prac na innej działce. Z akt sprawy wynika, że do rowu, na którym miały być wykonane prace, przylega z jednej strony (stanowiąca własność skarżącego) działka nr 184, zaś z drugiej strony działka nr 645.
3. Po przeprowadzeniu postępowania Wójt Gminy decyzją z dnia 8 maja 2012 r. odmówił Skarżącemu umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że podatnik zadeklarował chęć wykonania na rzecz Gminy prac melioracyjnych w zamian za umorzenie zaległości podatkowych. Z uwagi na konieczność przygotowania umowy i określenia zakresu prac melioracyjnych, termin załatwienia sprawy był dwukrotnie zmieniany. Ustalony przez Gminę zakres prac na wykonanie świadczeń na rzecz Gminy nie został przez Stronę przyjęty. Skarżący odmówił podpisania umowy, uzasadniając to wykonaniem prac na działce 184, uciążliwością prac oraz obawą o utratę zdrowia. W tej sytuacji organ rozpatrzył wniosek Skarżącego z dnia 13 lutego 2012 r. na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 t.j., dalej zwana: "ustawą Ord. pod."). Analizując sytuację finansowo – ekonomiczną podatnika w świetle określonych w tym przepisie przesłanek: "ważnego interesu podatnika" oraz "ważnego interesu publicznego" organ uznał, że nie ma podstaw do udzielenia podatnikowi wnioskowanej ulgi. Organ wskazał, że Skarżący jest właścicielem działki nr 184 o pow. 0,50 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym, prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe a źródłem jego dochodów są środki finansowe wypłacane przez Ośrodek Pomocy Społecznej w D. wypłacane w formie zasiłku stałego w kwocie 274,50 zł. Zgodnie z orzeczeniem o stopniu niepełnosprawności, Stronę czasowo (do 31 sierpnia 2012 r.) zaliczono do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności ze wskazaniem zatrudnienia w warunkach chronionych. Skarżący posiada 19 – letni samochód osobowy, co do którego nie określił kosztów jego utrzymania i eksploatacji. Jak wskazał, ponosi w miesiącach zimowych średnie koszty energii elektrycznej ok. 90 zł i gazu ok. 100 zł. Zalega z opłatami za wodę ponad 300 zł i za ścieki – prawie 500 zł. W domu wnioskodawcy zamieszkuje też zameldowana na pobyt czasowy inna osoba, utrzymująca się również z zasiłku wypłacanego przez OPS w D. Organ nie uwzględnił przedłożonych przez Stronę faktur za leki, ponieważ nie dotyczyły one podatnika ale zamieszkującej z nim osoby (według oświadczenia Strony) nie pozostającej z nim we wspólnym gospodarstwie domowym. Decyzję odmawiającą udzielenia wnioskowanej ulgi Organ uzasadnił tym, że Skarżący nie wykonał świadczenia rzeczowego na rzecz Gminy, wielokrotnie w latach 2006 – 2010 ze względu na sytuację finansową korzystał z pomocy organu podatkowego w formie umorzenia zaległości w podatku rolnym i podatku od nieruchomości (w 2006 r. – 3 i 4 rata; w 2007 r. – 1 rata; w 2008 r. – 2 i 3 rata i 2010r. 1 i 2 rata). Organ uznał jednak, że taka forma ulgi nie może mieć charakteru powtarzalnego. Ponadto, Skarżący nie dokłada żadnych starań aby poprawić swój byt, chociażby poprzez wynajmowanie mieszkania, czy budynków gospodarczych, nie podejmuje też pracy w warunkach chronionych. Organ podaje, że podatnik otrzymał wyrównanie wstrzymanego zasiłku za okres od grudnia 2010 r. do września 2011 r. w kwocie 2.700 zł. Według Wójta Gminy, należna z tyt. zaległego podatku kwota w 2010 r. nie przekraczała 9 zł a w 2011 r. 10 zł miesięcznie, zatem jej zapłata nie powinna zagrozić egzystencji podatnika, w szczególności, że jak sam oświadczył, podejmuje się prac dorywczych.
4. Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący odwołał się do SKO w Wałbrzychu, wnioskując o "ponowną rozwagę podjętej decyzji". W obszernym uzasadnieniu przedstawił okoliczności nieporozumień związanych z umową na wykonanie prac melioracyjnych na rzecz Gminy. Wyjaśnił, że z OPS nie otrzymał w latach 2010 – 2011 żadnych pieniędzy z wyjątkiem dwóch lub trzech miesięcy.
5. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania SKO w Wałbrzychu – uznając zarzuty strony za niezasadne - decyzją z dnia 25 października 2012 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.
6. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na powyższą decyzję, Skarżący wnosząc o jej uchylenie zarzucił że: uzasadnienie decyzji jest nieprawdziwe i nie jest zgodne z prawem; został świadomie wprowadzony w błąd przez Urząd Gminy. Podniósł także, iż nieprawdziwe jest twierdzenie, że sam zaproponował prace na rzecz Gminy w 2012r. oraz że otrzymał wyrównanie zasiłku za 2011 r. w kwocie 2.700 zł. Odpowiadając na zarzuty – organ wnioskował o oddalenie skargi, odwołując się do obszernej argumentacji i stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 15 maja 2013 r.. Skarżący wyjaśnił i podtrzymał twierdzenie, że nie otrzymał z urzędu wyrównania zatrzymanego zasiłku stałego za 2011 r.
7. Rozpoznając skargę Skarżącego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 25 października 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie przyjął za podstawę rozstrzygania stan faktyczny przyjęty przez organy, albowiem został on ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a kwestionujące te ustalenia twierdzenia podatnika nie zostały w żaden sposób uwiarygodnione. Sąd uznał, iż organy podatkowe prawidłowo dokonały rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. Stwierdził, że organy podatkowe po zapoznaniu się z argumentacją Strony i wynikającym ze zgromadzonych dowodów stanem faktycznym sprawy - w sposób wszechstronny rozważyły sytuację materialną i osobistą Skarżącego w świetle istotnych dla zastosowania ulgi z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. przesłanek ustawowych. Przyjęta przez organy podatkowe ocena i towarzysząca jej argumentacja – w ocenie Sądu – nie dają podstaw do zakwestionowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie uchybiły przy tym obowiązkowi wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego określonym w art. 122 i art. 187 §1 ustawy Ord. pod. a poprawność tej oceny (art. 191 ustawy Ord. pod.) w świetle przesłanek z art. 67 a § 1 ustawy Ord. pod. nie budzi zastrzeżeń. Sąd zaznaczył, iż Organy obu instancji wykorzystały przy rozstrzyganiu sprawy zarówno dokumentację przedłożoną przez stronę jak i materiały zgromadzone z urzędu. W sposób obiektywny oceniły sytuację finansową i życiową podatnika, przyjmując - w ocenie Sądu zasadnie, że jakkolwiek jego sytuacja materialna nie jest najlepsza, to podatnik nie wykazywał i nadal nie wykazuje żadnej staranności aby ją poprawić. Sad wskazał, iż od lat głównym źródłem jego utrzymania jest otrzymywany z Gminy stały zasiłek z opieki społecznej, który od stycznia 2012 r. wynosi 274,50 zł miesięcznie (wcześniej 351 zł). Podatnik nie wykazuje innych źródeł dochodów mimo, że jak przyznał – wykonuje prace dorywcze. Mimo posiadania domu mieszkalnego o powierzchni 100 m 2 , budynków gospodarczych o pow. 100 m 2 oraz działki o pow. 0,5 h, nie podejmuje żadnych działań aby majątek ten stanowił źródło jego dochodu, chociażby w formie wynajmu części nieruchomości. Mieszkanie udostępnia nieodpłatnie osobie trzeciej (p. G. R.), z którą (jak twierdzi) nie prowadzi wspólnego gospodarstwa domowego. Podatnik uchyla się też od podjęcia jakichkolwiek prac na rzecz Gminy, w tym odpowiednich do jego stopnia niepełnosprawności. Ponadto, systematycznie od 2006 r. Gmina co roku (z wyjątkiem 2009 r.) umarza skarżącemu 2 raty podatku rolnego i od nieruchomości.
8. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów nieodpłatnie udzielonej pomocy prawnej z urzędu w wysokości wg norm przypisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 ustawy Ord. pod. - polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organu drugiej instancji pomimo, iż w toku tego postępowania nie zebrano i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego w sprawie, w tym nie wyjaśniono czy Skarżący faktycznie otrzymał wyrównanie wstrzymanego zasiłku za okres od grudnia 2010r. do września 2011r. w kwocie 2700 zł pomimo tego, że zarówno w treści odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, a także na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym Skarżący zdecydowanie zaprzeczył aby kiedykolwiek otrzymał takie wyrównanie, tymczasem okoliczność, czy Skarżący otrzymał do swojej dyspozycji tak znaczną (w porównaniu do zaległości podatkowej kwoty) sumę, powinna mieć istotne znaczenie dla podjęcia odpowiedniej decyzji w ramach przysługującego organowi pierwszej instancji uznania administracyjnego w oparciu o art. 67a § 1 ustawy Ord. pod. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego w niniejszej sprawie organ wydał decyzję uznaniową w oparciu wadliwie zgromadzony materiał dowodowy przekształcając swobodne uznanie organu podatkowego w uznanie dowolne. Pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż że jednym z argumentów jakim kierowało się SKO wydając zaskarżoną następnie decyzję był fakt, że Skarżący otrzymał wyrównanie zasiłku za okres od grudnia 2010 r. do września 2011 r. w kwocie 2700 zł. Mając na uwadze, że wysokość należności podatkowej, o umorzenie której wnosił Skarżący wynosi (tj. ok. 140 zł) jest znacznie niższa niż rzekomo otrzymana przez Skarżącego kwota wyrównania, decyzja organów obu instancji nie powinna wzbudzać znacznych wątpliwości. Gdyby bowiem Skarżący otrzymał to wyrównanie, to mógłby zapłacić podatek. Podkreślił, że skarżący kwestionował fakt otrzymania ww. wyrównania już w treści odwołania od decyzji organu I instancji. Pomimo tego, organ II instancji w żaden sposób nie odniósł się do tego twierdzenia Skarżącego, ani nie podjął dowodowych, które miałby w jakiś sposób zweryfikować oświadczenie skarżącego, w szczególności nie podjął inicjatywy dowodowej, która pozwoliłaby dokonać prawdziwych ustaleń stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Takie postępowanie organu w ocenie Skarżącego stanowiłoby uczynienie zadość postulatom ogólnych zasad postępowania podatkowego tj. działania w zgodzie przepisami prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów administracji podatkowej. Skarżący podniósł że ani organ II instancji, ani Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie mógł od niego wymagać, aby to on udowodnił, że wyrównania nie otrzymał, albowiem jest to okoliczność negatywna. Wobec powyższego według Skarżącego bezczynność organu drugiej instancji w tym zakresie przesądza o tym, że wydana decyzja obarczona jest wadą polegająca na naruszeniu przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 ustawy Ord. pod. W ocenie Skarżącego oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargi złożonej na tą decyzję uzasadnia zarzut naruszenia przepisów art. 1 § 1 i 2 PPSA w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zaznaczył, iż wydanie decyzji uznaniowej z naruszeniem prawa uzasadnia jej uchylenie w toku postępowania przed sądem administracyjnym.
9. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu nie udzieliło odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
10. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej należy podkreślić, że jak słusznie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wydana na podstawie art. 67a § 1 ustawy Ord. pod. decyzja w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy, oznacza to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Innymi słowy, spełnienie wymienionych w powołanym przepisie przesłanek jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując wszakże organów podatkowych do uwzględnienia ulgi. Uznaniowy charakter decyzji organu podatkowego determinuje także sposób i zakres kontroli legalności takiego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Kontrola ta ogranicza się w istocie do zbadania, czy w toku postępowania zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i wyjaśniono istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu zebranego materiału dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie dobrodziejstwa przepisu. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 671/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej w skrócie: CBOSA). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że ocena decyzji organu podatkowego dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie narusza prawa. Przedstawiona w zaskarżonym wyroku analiza całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz wniosków wypływających z ustaleń organów podatkowych jest prawidłowa. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że analiza sytuacji materialnej Skarżącego, źródeł dochodów i posiadanego majątku oraz podjęta na tym tle ocena organu podatkowego nie budzi zastrzeżeń
11. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej ograniczających się do ogólnego stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił stan faktyczny sprawy przyjmując, iż Strona może dysponować kwotą 2700 zł uznać należy, że zarzut ten jest nietrafiony. W ocenie Sądu zarzut w tym zakresie jest błędny gdyż Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny ocenił tą okoliczność podnoszoną przez Stronę w pismach procesowych oraz na rozprawie i zaznaczył, iż na kierunek rozstrzygnięcia sprawy nie miało by wpływu ustalenie, czy podatnik otrzymał już wyrównanie zasiłku stałego za 2011 r. (w kwocie 2.700 zł), bowiem umorzenie zaległego podatku dotyczyło ogółem kwoty 140 zł. tj. niewspółmiernie niższej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zauważył, iż w 2012 r. Skarżący otrzymywał zasiłek stały z pomocy społecznej w kwocie 247,50 zł miesięcznie, zaś miesięczne obciążenie z tytułu zaległego podatku stanowiło kwotę 9 – 10 zł. Słusznie oceniając, że uiszczanie takich kwot nie przekraczało możliwości płatniczych Skarżącego i nie zagrażało jego egzystencji. Tym bardziej, że ze stanu faktycznego wynikało, że Strona trudniła się pracami dorywczymi oraz posiadała majątek, który potencjalnie mógł przynosić pożytki. Także warte zauważenia jest to, że sam Skarżący był skłonny wykonać określone prace melioracyjne na rzecz gminy zatem można założyć, że posiadał odpowiednie narzędzia i możliwości do realizacji prac dorywczych i osiągania jakichkolwiek przychodów. Zatem przyjąć należy, że zasadniczym powodem odmowy przyznania ulgi nie była kwestia otrzymanego wyrównania a inne okoliczności występujące w sprawie takie jak niska kwota zaległości, wielokrotne udzielane ulgi i umorzenia, potencjalna możliwość osiągania przychodów przez Skarżącego. Tym samym podnoszony przez Stronę zarzut naruszenia przepisów art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 ustawy Ord. pod. nie zasługiwał na uwzględnienie.
12. W rozpoznawanej sprawie podzielić należy ocenę Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe wnikliwie rozważyły i oceniły, czy w sprawie występują ustawowe przesłanki umorzenia zaległości podatkowej. Organy obu instancji ustaliły rzeczywistą sytuację majątkową podatnika i - nie kwestionując, że jest ona trudna - uznały, że nie uzasadnia ona jednak zastosowania ulgi podatkowej. Wskazały także, że zadłużenie nie jest konsekwencją zdarzeń o charakterze nagłym lub losowym (np. wypadek, choroba), ale wynika z zamierzonego zaniechania regulowania zobowiązań przez podatnika. Podnieść także należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod., stanowiącego materialną podstawę kontrolowanej decyzji, podkreślając, że użyte w analizowanym przepisie sformułowanie "może" wskazuje jednoznacznie, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Takie pojęcie uznania jest akceptowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1017/09, CBOSA). Tożsame poglądy wyrażane są w literaturze (Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Komentarz do art. 48 Ordynacji podatkowej, LEX 2011). Z kolei zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy prawnej i wskazują sytuacje faktyczne, w których można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Stanowią one swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych i określającą dyrektywy wyboru dla organu podatkowego. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09 (CBOSA), organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania, wskazując sytuacje, w których można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Dlatego też, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w omawianym przepisie, a więc nie występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania i przyznanie ulgi jest wykluczone. Natomiast stwierdzenie przez organ podatkowy, że którakolwiek z tych przesłanek występuje, otwiera drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona. W takiej sytuacji organ rozstrzyga jednak w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że może, ale nie musi zastosować żądaną przez podatnika ulgę. W orzecznictwie oraz w literaturze podkreśla się, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując wykładni art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowego wniosku, że nawet wystąpienie powyższych przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do udzielenia kolejnej ulgi, a wobec tego Sąd nie jest władny nakazać organowi podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści.
13. Z powyższych przyczyn, wobec stwierdzenia, że żaden z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
b.a.