II FSK 287/24

II FSK 287/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-02-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska /sprawozdawca/
Jan Rudowski /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1815/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-11-08
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 15 ust.1, art. 15 ust. 4d, art. 12 ust. 3 i 3a, art. 12 ust. 4 pkt 2, art. 12 ust 1, art. 12 ust 3j, art. 12 ust. 3k, art. 12 ust 31 pkt 1,art. 9b ust 1 pkt 2, art. 9b ust. 5
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska (sprawozdawca), , Protokolant Renata Galińska-Gaweł, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1815/23 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.184.2023.1.ASK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1815/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Bank [...] z siedzibą w W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
W związku przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym bank zadał organowi intepretującemu dwa pytania: "1. Czy stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zwrot świadczenia głównego oraz Koszty niezrealizowanych F/X mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?; 2. Czy stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT Koszty procesu mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?"
W ocenie wnioskodawcy, zwrot świadczenia głównego, koszty procesu, jak i koszty niezrealizowanych F/X wynikające z wyroków - jako niebędące w bezpośrednim związku z osiąganymi przez bank przychodami - powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.".
W odniesieniu do pytania pierwszego organ interpretujący uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i wskazał, że rozliczenie skutków wydania wyroków stwierdzających nieważność umów kredytowych, jak i wyroków usuwających klauzule abuzywne, powinno być dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Skoro pierwotnie zostały wykazane przychody takie jak: przychody należne z tytułu prowizji i opłat na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., przychody z odsetek na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz przychody z różnic kursowych na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., to nie można uznać, że dokonywane obecnie zwroty kwot klientom oraz koszty niezrealizowanych F/X stanowią koszty związane z tymi nienależnymi bankowi przychodami. Organ interpretujący za prawidłowe uznał natomiast stanowisko banku dotyczące kwalifikacji prawnopodatkowej kosztów procesu.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu w sprawie jest ocena, jak na gruncie prawa podatkowego traktować cywilnoprawne unieważnienie umów o kredyt hipoteczny, ewentualnie stwierdzenie abuzywności niektórych postanowień takich umów, przez wyroki sądów powszechnych opisane we wniosku, tj. czy wyroki i ich skutki na gruncie cywilnoprawnym z perspektywy podatkowej należy odnosić do stanu prawnego wytworzonego przez umowy o kredyt hipoteczny i uwzględnienia skutków wyroków po stronie korekty przychodów rozpoznanych na gruncie umów o kredyt hipoteczny w przeszłości (zdaniem organu), czy też wyroki powinny być oceniane jako nowe zdarzenie prawne, które powinno podlegać nowej kwalifikacji prawnopodatkowej, co będzie powodować, że ze względu na naturę oraz charakter koszty wytworzone na gruncie wyroków powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów okresu bieżącego (zdaniem banku). W tak zarysowanym sporze sąd pierwszej instancji przyznał rację bankowi.
Według sądu pierwszej instancji z normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne, a nie prawne. Zastosowany przez organ interpretacyjny mechanizm polegający na przeniesieniu skutku nieważności umowy ex tunc na skutki prawnopodatkowe stosunku prawnego istniejącego między kredytobiorcą a bankiem nie jest uprawniony. Nie jest więc tak, jak twierdzi organ, że po stronie banku na skutek wykonywania umów kredytowych będących przedmiotem analizy nie doszło do powstania przychodów, zaś kwoty pobrane od kredytobiorców stanowiły kwoty nienależne na gruncie prawa podatkowego. Skoro źródłem przychodu jest stan faktyczny wynikający ze zwrotu wzajemnych świadczeń będący następstwem stwierdzenia nieważności czynności prawnej (umowy o kredyt hipoteczny), stanowiący źródło przychodów odrębne od tej czynności prawnej, to nie można postrzegać zwrotu wzajemnych świadczeń jako korekty przychodów osiągniętych w związku z tą czynnością prawną. Podobna ocena dotyczy również wyroków stwierdzających abuzywność klauzul umownych, bowiem skutki podatkowe rozliczenia wydania wyroków stwierdzających abuzywność powinny zostać uwzględnione w rachunku prawnopodatkowym w ten sam sposób. Nie jest prawidłowe stanowisko organu, że w sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków umów kredytu powinno być dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Tak więc, nie ma przeszkód dla oceny, czy koszty będące przedmiotem wniosku banku o wydanie interpretacji indywidualnej będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ, aby ponownie rozpatrując wniosek banku o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględnił ocenę prawną przedstawioną w wyroku.
Organ skargą kasacyjną zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
1. przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia wyroku i oparcie części motywacyjnej wyroku na jednym tylko aspekcie sprawy, a mianowicie postulowanej przez skarżącą konsekwencji wyroków sądów powszechnych stwierdzających nieważność umów o kredyt indeksowany/denominowany w walutach obcych, w tym głównie we frankach szwajcarskich lub umów o pożyczkę w walutach obcych, prowadzących do powstania wedle skarżącej nowego stanu faktycznego i w rezultacie kreujących koszt podatkowy możliwy do zaliczenia w rachunek kosztów uzyskania przychodów, bez wyjaśnienia powyższej wykładni w oparciu o przepisy materialnego prawa podatkowego i to w sytuacji, gdy zdarzenie objęte stanem faktycznym sprawy, szczegółowo analizowane, podlega pod szereg norm prawa podatkowego, w tym w szczególności norm dotyczących przychodu podatkowego, albowiem przepisy u.p.d.o.p. różnicują skutek podatkowy w postaci przychodu z tytułu ww. umów, a mianowicie z tytułu prowizji i opłat wykazywane są przychody należne (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), z tytułu odsetek kwoty faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.), podobnie z tytułu otrzymanych różnic kursowych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.), zaś z tytułu naliczonych różnic kursowych - przy wybraniu metody rachunkowej - różnice dodatnie (art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p.), kwoty udzielonego i spłaconego kredytu są zaś podatkowo obojętne (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.) i tym samym powyższe różnice powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, a w szczególności powinny prowadzić do wykładni norm materialnego prawa podatkowego w kontekście przychodów podatkowych i ewentualnej ich korekty, jak również - nawet przyjmując wadliwość stanowiska organu - wyjaśnić materialnoprawnie, jak zwrot świadczeń rozpoznawanych uprzednio jako przychód podatkowy spełnia definicję kosztów podatkowych zakreślonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co w rezultacie miało wpływ na wynik sprawy, albowiem całkowicie pominięto stanowisko organu podatkowego, nie dając wyjaśnienia dlaczego jest ono wadliwie w świetle norm prawa podatkowego i ograniczając uzasadnienie jedynie do przytoczenia argumentacji bazującej na nieprawomocnych wyrokach sądów administracyjnych z 10 listopada 2021 r., III SA/Wa 1234/21, z 21 lutego 2022 r., III SA/Wa 2088/22, oraz z 20 kwietnia 2023 r., III SA/Wa 171/23, które z kolei opierały swoja argumentację na wyroku z 21 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 291/10, co powoduje, iż uzasadnienie sądu pozbawione zostało podstawowego elementu, tj. wyjaśnienia podstawy prawnej;
2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wydatki opisane we wniosku, a dotyczące zwrotu świadczenia głównego oraz kosztów niezrealizowanych F/X związane z unieważnieniem umów kredytowych lub umów pożyczkowych lub stwierdzeniem abuzywności postanowień w nich zawartych mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów,
co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia
3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3j, art. 12 ust. 3k i art. 12 ust. 31 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez ich niezastosowanie w realiach sprawy, co w sytuacji, gdy źródłem dokonywanych zwrotów świadczeń są unieważnione umowy kredytowe (pożyczkowe) lub stwierdzenia abuzywności postanowień w tych umowach zawartych, powinno prowadzić do uznania, iż konieczne jest dokonanie korekty przychodów podatkowych, powstałych w związku z udzieleniem kredytów (pożyczek).
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że w przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Mamy do czynienia z sytuacją, jakby w ogóle nie doszło do jej zawarcia. Skutkiem tego jest uznanie, że po stronie banku nie może wystąpić przychód z odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów, jak również różnic kursowych. Podobnie, zwrot świadczeń na skutek stwierdzenia abuzywności postanowień umów dotyczy zwrotu wpłaconych świadczeń przez klientów banku, które uprzednio wykazywane były po stronie przychodów podatkowych. Nie są to zatem świadczenia "kosztotwórcze", lecz świadczenia dotyczące przychodów podatkowych i ich ostatecznego prawidłowego określenia, co z kolei przekłada się na konieczność dokonania korekty przychodów. Gdyby przyjąć zasadę rozliczania wzajemnych świadczeń wskazaną przez sąd, bank musiałby wykazać jako przychód to co "świadczy" mu druga strona, czyli kredytobiorca, a więc zwrócony kredyt. Gdyby nie okoliczność, że ten zwrot jest skutkiem pierwotnej umowy kredytu, nie byłoby podstaw do wyłączenia go z przychodów podatkowych. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem sądu pierwszej instancji, że nie ma przeszkód dla oceny, czy koszty będące przedmiotem wniosku będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślić bowiem należy, że aby wydatek uznać za koszt podatkowy, wydatek ten powinien spełniać warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc w szczególności powinien pozostawać w związku z przychodem, którego dotyczy, a jak wynika z okoliczności sprawy, taki przychód nie wystąpi. Organ wskazał również, że jego stanowisko zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach, które uchylały wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na które powołał się sąd pierwszej instancji.
Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną bank wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy kasacyjne.
Na wstępie wskazać należy, że analogiczne zagadnienie prawne, jakie było przedmiotem orzekania przez sąd pierwszej instancji, zostało poddane już wielokrotnie kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z 4 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 334/22; z 6 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1264/23, II FSK 1442/23 (tezowany), II FSK 1443/23, II FSK 1658/23; z 11 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 1970/23).
Skład orzekający w sprawie wyrażone w ww. orzeczeniach analizy i oceny prawne podziela, przyjmując je za własne.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w sprawie z urzędu nie stwierdzono. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).
Określając granicę skargi kasacyjnej należy wskazać, że - na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Jak wynika natomiast z art. 57a p.p.s.a., rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, sąd administracyjny jest związany zarzutami takiej skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przed rozważaniami dotyczącymi zarzutów skargi kasacyjnej należy przedstawić specyfikę spraw związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych. Postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie, co oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który - zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383); dalej: "O.p." - obowiązany jest m.in. do wyczerpującego opisania zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, pkt 10 do art. 14b w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie XI, WKP 2019, publ. SIP LEX). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 14 września 2016 r. sygn. akt I FSK 1195/16, zgodnie z którym specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). O ile bowiem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV O.p., organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów O.p. organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji istnieje zakaz ingerencji w stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację. Zatem, skoro w odniesieniu do danych okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to także rozważania sądu, dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko, ocenione przez organ interpretacyjny.
W rozpatrywanej sprawie we wniosku o interpretację bank przedstawił stan faktyczny, którego istotnym elementem było wskazanie czy koszty unieważnień umów, czy też stwierdzenia abuzywności klauzul indeksacyjnych oraz koszty procesu ponoszone przez bank mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Bank nie odnosił się do kwestii korekty przychodów jakie mogły być skutkiem wyroków sądów powszechnych unieważniających umowy kredytowe (czy stwierdzających abuzywność poszczególnych postanowień takich umów) i nie oczekiwał takiej wypowiedzi organu interpretacyjnego. Nie jest bowiem obowiązkiem organu interpretacyjnego udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy i jakie przepisy mają (mogą mieć) zastosowanie w sprawie, jeżeli zainteresowany nie wskazał konkretnych przepisów, których wykładnia lub stosowanie do opisanych zdarzeń budzą jego wątpliwości.
Z ww. przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby odnosić się do zarzutów skargi kasacyjnej opartych na art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2, art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p., które to przepisy nie stanowiły podstawy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazanie natomiast w interpretacji indywidualnej na konieczność dokonania korekty przychodów, w opisanej we wniosku sytuacji, miało na celu jedynie uczynienie zadość regulacji wynikającej z art. 14c § 2 O.p., zgodnie z którą w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie zmienia to jednak charakteru pytania banku, które odnosiło się wyłącznie do możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w relacji do opisanych we wniosku interpretacyjnym przychodów zrealizowanych w przeszłych okresach rozrachunkowych. Zatem, merytoryczna część uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego związana jest z zakresem zagadnienia dotyczącego przepisów prawa podatkowego, jaki bank sformułował we wniosku o wydanie interpretacji, w granicach zadanego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska).
Odnosząc się na wstępie do zarzutu naruszenia przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., należało uznać, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji mieści się w granicach sprawy, która dotyczyła wykładni art. 15 u.p.d.o.p. Dlatego też, pomimo treści interpretacji, sąd nie musiał odnosić się do możliwości, czy też konieczności - jak wskazuje organ w skardze kasacyjnej -zastosowania art. 12 i art. 9b u.p.d.o.p. Należy zauważyć, że zarzucone wady uzasadnienia odnoszą się przede wszystkim do jego merytorycznej poprawności, a nie kwestii formalnych, a tych dotyczy art. 141 § 4 p.p.s.a., ustanawiający wzorzec (formalne standardy) poprawnego uzasadnienia.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na jego merytoryczną kontrolę instancyjną. Pozwoliło skarżącemu organowi na merytoryczne odniesienie się do rozważań sądu pierwszej instancji, a nie poprzestanie jedynie na kwestii adekwatności wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 291/10 do okoliczności niniejszej sprawy.
Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należy zidentyfikować istotę sporu w tej sprawie, którą jest to, czy wydatki związane z wykonaniem wyroku sądu powszechnego stwierdzającego nieważność umowy kredytowej lub abuzywność klauzul indeksacyjnych wywołują skutki podatkowe po stronie kosztów uzyskania przychodów.
Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę stwierdził, że taki deklaratoryjny wyrok konstytuuje nowe zdarzenie prawnopodatkowe, które pierwotnie było źródłem przychodu, a w jego następstwie stało się kosztem uzyskania przychodów. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Przychód, który został w przeszłości zrealizowany i rozpoznany przez podatnika w rachunku podatkowym, nie może przekształcić się w koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani z uwagi na cywilnoprawne skutki wyroku sądu powszechnego, ani z uwagi na jego rozliczenie bilansowe dokonywane na podstawie przepisów rachunkowych. Możliwe jest jedynie w takiej sytuacji, co do zasady, skorygowanie przychodów podatnika, w sytuacji gdy taki pierwotnie opodatkowany przychód zgodnie z wyrokiem sądowym okazał się od początku nienależny, na co wskazał organ interpretacyjny.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok sądu pierwszej instancji jest dotknięty błędem logicznym. Nieważność umów kredytowych wywołuje skutki ex tunc, co oznacza, że umowa uznawana jest za niezawartą, a wzajemne świadczenia ulegają zwrotowi (art. 410 § 2 k.c.). Tym samym, także podatkowo należy to ocenić jako nieuzyskanie przychodu. Należało w tym kontekście zwrócić uwagę na brzmienie art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., który określa zasady korekty przychodów i - zgodnie z przepisem przejściowym - miał zastosowanie do przychodów uzyskanych przed dniem wejścia w życie ustawy, na co zwrócił uwagę organ interpretacyjny.
Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy podkreślić, iż zasadniczo korespondują one z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie wykładni przepisów dotyczących podstawowych dla podatku dochodowego pojęć związanych z uzyskiwaniem przychodów, ponoszeniem kosztów i w rezultacie uzyskiwaniem dochodu (bądź ponoszeniem straty), jako decydujących o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych (por. uzasadnienia uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/11 i z 1 lutego 2016 r. sygn. akt II FPS 5/15).
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska o możliwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dla zniwelowania skutków opodatkowania nieuzyskanego, choć wcześniej prawidłowo rozpoznanego w rachunku podatkowym przychodu. Stosownie do brzmienia tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259).
Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w u.p.d.o.p. - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli służą osiągnięciu przychodu lub racjonalnie zakładając powinny temu służyć. Powszechnie akceptowana (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków:
1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika;
2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością;
3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu.
Jak już podkreślono, nie każdy zatem wydatek - nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą - jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i zostać wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 3055/09). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem.
Z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa "kosztów uzyskania przychodów" obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Sama konstrukcja dotycząca wydatku czynionego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, określanego w warstwie językowej jako "koszt uzyskania przychodu", wskazuje, że jest on na każdym etapie ustalania dochodu kategorią odrębną od "przychodu", do którego się odnosi jako celu mającego zostać osiągniętym, czyli verba legis - "uzyskanym". Z kolei pojęcia przychodu, w znaczeniu jakie przyznaje art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie można rozumieć w inny sposób, niż to wynika z brzmienia przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p.
Jedną z czynności bankowych wykonywanych przez bank w ramach jego działalności jest udzielanie kredytów, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 1646), dalej: "Prawo bankowe". Z tym związane są zwykle dodatkowe koszty dla kredytobiorców w postaci choćby odsetek, czy prowizji (dla banku są to przychody związane z działalnością gospodarczą, o których stanowi art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Nie jest wobec tego możliwe przekształcenie raz uzyskanego i rozliczonego już przychodu (nawet nieprawidłowo z uwagi na nieważność ex tunc umowy będącej podstawą jego uzyskania), w koszt jego uzyskania. Nie może zmienić tego także okoliczność, że podatkowoprawny stan faktyczny związany z uzyskaniem i rozliczeniem określonego przychodu został już zamknięty i rozliczony w obrębie roku podatkowego. Przy kwalifikowaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę przeznaczenie wydatku, a więc jego celowość, racjonalność, oraz przyczynienie się do osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródeł. Z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika zatem, że z uwagi na źródło środków pieniężnych zwracanych kredytobiorcom, a także przyczynę korekty różnic kursowych, nie mogą mieć one związku z przychodami ani bieżącego roku podatkowego, ani lat kolejnych. Poniesione przez bank "koszty odwalutowania" dotyczą już zrealizowanego w przeszłości przychodu, a w istocie stanowią jego zwrot jako świadczenia nienależnego na gruncie prawa cywilnego. Przychód, a w konsekwencji także uzyskany w przeszłości dochód lub strata, były następstwem poniesionych wcześniej kosztów, w tym związanych z pozyskaniem przychodów z tytułu udzielonych kredytów. Natomiast, zwrot otrzymanych wcześniej od kredytobiorców środków jest nowym zdarzeniem, lecz odnoszącym się wyłącznie do przeszłości, a nie do teraźniejszości lub przyszłości. Zwrot uzyskanych środków jak również korekta różnic kursowych nie mogą służyć, z uwagi na następstwo zdarzeń w wyniku których powstał już dochód albo strata, osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów w roku podatkowym, w którym dochodzi do zwrotu. Tym samym, zwrot ten nie może mieć związku z przychodami roku, w którym jest dokonywany.
Nie można także przyjąć, aby konieczność oddania należności na rzecz kredytobiorców, wcześniej przez nich wpłaconych na rzecz banku oraz korekta różnic kursowych, przeistoczyła się w koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oceniając bowiem możliwość zaliczenia takich "wydatków" do kosztów uzyskania przychodów należy ustalić, czy wydatki, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji (zwrócone odsetki, opłaty czy dodatnie różnice kursowe) są związane z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W analizowanym przypadku, jak już wskazano, nie można przyjąć, aby służyły one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, iż wystarczającą przyczyną do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana teza o możliwość uznania za źródło przychodu stanu faktycznego powstałego na skutek wzajemnego zwrotu świadczeń w następstwie stwierdzenia nieważności umowy. Aby dany wydatek nakierowany był na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów niezbędne jest założenie gospodarcze w zakresie celu danego wydatku, którym zawsze jest uzyskanie w przyszłości przychodu z określonego źródła, czyli jego działanie o charakterze prospekcyjnym. W rozpatrywanym przypadku należy mieć na względzie prowadzoną przez bank działalność gospodarczą, a konkretnie wykonywanie czynności bankowych określonych w art. 5 Prawa bankowego. Koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., musi zatem zakładać chociażby potencjalną możliwość uzyskania określonego przysporzenia na skutek poniesienia kosztu. Jest to jeden z elementów rachunku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, który pozwala odróżnić działalność gospodarczą podatnika od innych form gospodarowania i zarządzania mieniem, czy posiadanymi aktywami. Istotny jest wobec tego zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, a nie bilansowego rozliczenia przeszłych już i zamkniętych okresów rozliczeniowych. Koszt wobec tego, o którym stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poniesiony w ramach działalności gospodarczej, w tym także bankowej, nie może być nakierowany na rozliczenie już wcześniej uzyskanego przychodu, gdyż nie służy jego zachowaniu lub zabezpieczeniu. Istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych zachodzących pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. Chodzi o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła). Nie można wobec tego przyjąć, aby celem zwrotu uzyskanych przychodów i korekty zrealizowanych memoriałowych różnic kursowych z przeszłości było zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, poprzez osiągniecie w przyszłości przez bank jak najlepszego rezultatu ekonomicznego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji - wydając zaskarżony wyrok - zignorował wnioski płynące z analizy konstrukcji ukształtowanych przepisami art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3j, ust. 3l u.p.d.o.p. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, unieważnienie umów kredytowych na podstawie wyroków sądów powszechnych prowadzić może jedynie do korekty przychodów. Czynność prawna dotknięta (jak w sprawie) wadami, jest nieważna z mocy prawa (ex lege) i od chwili jej zawarcia (ex tunc), zaś sąd powszechny jedynie stwierdza ten fakt. Orzeczenie sądu ma charakter deklaratoryjny i nie tworzy (nie konstytuuje) nowego zdarzenia prawnego, a jedynie stwierdza, iż od samego początku, tj. od dnia zawarcia, czynność prawna nie wywołuje skutków prawnych. Sytuacja ta w konsekwencji rodzi obowiązek wzajemnych rozliczeń.
Zauważyć jednakże należy, iż bank w swoim pytaniu o udzielenie interpretacji, opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oparł o normę kształtującą koszt podatkowy, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p (oraz moment jego poniesienia - art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Zatem, ograniczony został zakres kognicji sądu do tejże normy, pozostawiając poza nawiasem szczegółowe rozważania dotyczące osiągania przychodów. Stanowisko prezentowane przez bank sprowadza się w gruncie rzeczy do zatarcia stworzonych przez ustawodawcę przesłanek, a tym samym - zniweczenia prawnopodatkowych konsekwencji obowiązujących uregulowań prawnych. Zauważyć bowiem należy, iż przedmiotem opodatkowania nie są czynności cywilnoprawne, lecz ich skutki. Istotne staje się zatem to, czy u wnioskodawcy powstała korzyść wynikająca z kontraktu (umowy), która może zostać zakwalifikowana jako przychód. Błędem było uznanie przez sąd pierwszej instancji nieważnej umowy o kredyt hipoteczny jako generującej przychody z działalności bankowej.
W świetle tych wywodów niedopuszczalnym zabiegiem była próba wywodzenia o możliwości zaliczenia do takich kosztów wydatków dotyczących zwrotu wzajemnych świadczeń spełnionych na podstawie nieważnej umowy. Uszło uwadze sądu pierwszej instancji, iż w praktyce obrotu gospodarczego będą pojawiać się wydatki związane z czynnościami niemogącymi być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (a w tym też moralnie naganne, czy stanowiące zachowania sprzeczne z prawem), które to czynności nie będą wpływać na źródło przychodów z uwagi na wyłączenie określone w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., jak również na koszty ich uzyskania, co z kolei wynika z art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.p. W związku ze ścisłym powiązaniem źródła przychodu z kosztem jego uzyskania należy stwierdzić, że wydatek stanowiący koszt również musi wynikać z czynności, która jest prawnie skuteczna. Oznacza to, że wydatki wynikające z wykonania wyroku stwierdzającego nieważność umów kredytowych nie mogą być zaliczane w koszty bieżącego funkcjonowania podmiotu prowadzącego działalność bankową.
Proponowane przez bank i nieprawidłowo zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji stanowisko sprowadza się do uznania za koszt en bloc spornych zwrotów należności na rzecz kredytobiorców i korekty różnic kursowych na modelu wynikającym z prawa bilansowego i przepisów o rachunkowości, czyli bilansowego zmniejszenia aktywów w danym roku rozrachunkowym. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że o uznaniu danego wydatku za koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy prawa bilansowego mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Zwraca się też uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 727/15 i z 12 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1637/17 oraz powołane w nich inne orzeczenia). Funkcją ksiąg rachunkowych jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani modyfikować materialnego prawa podatkowego. Nie ulega też wątpliwości, że zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego różnią się znacząco od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Jednak obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowe - służą innym celom (por. M. Wilk, pkt 1 w Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. LEX/el). Z poglądami tymi należy się zgodzić.
W tym miejscu należy na marginesie zauważyć, że z uwagi na treść wniosku interpretacyjnego oraz przyjętą przez bank koncepcję "kosztowego", a do tego sumarycznego, rozliczenia należności zwracanych na rzecz klientów i korekty dodatnich różnic kursowych, a także z uwagi na zarzuty skargi do sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się odnieść do podniesionych okoliczności dotyczących rozliczenia w rachunku podatkowym należności i dodatnich różnic kursowych w trybie art. 12 ust. 3j i ust. 3l u.p.d.o.p. Ponadto skład orzekający dostrzega zagadnienia związane ze specyfiką rozliczenia dodatnich różnic kursowych (tak zrealizowanych jak i niezrealizowanych), które bank rozlicza na podstawie regulacji wynikającej z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a także konsekwencji wynikających dla tego rodzaju operacji z przepisu art. 9b ust. 2 i 5 u.p.d.o.p. Jednakże bank nie ubiegał się o interpretację indywidualną dotycząca możliwości stosowania innych przepisów niż wskazane we wniosku, w tym ustalania i rozliczenia różnic kursowych na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a jedynie o potwierdzenie proponowanej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Podsumowując, stwierdzić należy, że odsetki oraz inne wydatki związane ze skutkiem stwierdzenia nieważności umowy, jak również korekty dodatnich różnic kursowych - zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - nie są kosztem uzyskania przychodów podmiotu prowadzącego działalność bankową.
W tym stanie rzeczy, ocena dotycząca zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przesądzająca o zasadności skargi kasacyjnej skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania sądowego w wysokości 580 zł od banku na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje uiszczony wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł, ustalony na podstawie § 3 w zw. § 2 ust. 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535); koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 14 ust.1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).
/-/ A. Polańska /-/ J. Rudowski /-/ M. Jaśniewicz