II FSK 284/24

II FSK 284/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-02-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Renata Kantecka
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1474/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-11-28
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 2439
art. 69 ust. 1, art. 69 ust. 2 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j.)
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 21 ust. 25 pkt 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1740
art. 720
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1474/23 w sprawie ze skargi X. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2023 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.126.2023.2.MN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od X. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1474/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę X. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.
2.1. 7 lutego 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w zakresie sporządzenia informacji PIT- 11 w przypadku umorzenia kredytu i pożyczki.
We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego: spółka jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz.U. 2022 poz. 2324 ze zm., dalej jako "Prawo bankowe") i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. W przeszłości, w ramach prowadzonej działalności bankowej, spółka zawierała m.in. umowy o kredyt hipoteczny oraz umowy o pożyczkę hipoteczną z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej na cele mieszkaniowe, tj. na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2022 poz. 2647 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). Umowy kredytu zawierają bezpośrednio w treści wskazanie celu, na który kredyt został udzielony. W przypadku, gdy kredyt jest udzielony na różne cele, cele te są wyszczególnione w umowie. Umowy o pożyczkę hipoteczną nie zawierają w treści wskazanego celu/przeznaczenia środków. Kredyty oraz pożyczki hipoteczne zostały zabezpieczone w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie. Zabezpieczenie w postaci hipoteki jest wskazane wprost w treści zawartych umów kredytu i umów o pożyczkę hipoteczną.
Część kredytów i pożyczek hipotecznych stanowi zobowiązania waloryzowane kursem waluty obcej (w tym kursem franka szwajcarskiego). Postępująca w ostatnich latach deprecjacja złotego względem walut obcych, w szczególności CHF, przyczyniła się do pogorszenia sytuacji kredytobiorców i pożyczkobiorców. W rezultacie pomiędzy bankami a częścią kredytobiorców i pożyczkobiorców powstały i mogą powstawać spory prawne w szczególności w sprawie ustalenia, czy zawarte w umowach postanowienia umowne, w szczególności klauzule waloryzacyjne, są postanowieniami abuzywnymi.
W odniesieniu do zawartych przez bank umów kredytu i umów o pożyczkę hipoteczną, roszczenia kredytobiorców i pożyczkobiorców dotyczą/mogą dotyczyć w szczególności:
a) uznania postanowień Umów Kredytu lub Umów o Pożyczkę hipoteczną za bezskuteczne na podstawie art. 385(1) § 1 i nast. Kodeksu Cywilnego, w tym postanowień w zakresie zasad ustalania kursu waluty, zasad waloryzacji do waluty obcej oraz zmiany oprocentowania,
b) stwierdzenia bezskuteczności lub nieważności całej umowy kredytu lub umowy o pożyczkę hipoteczną,
c) zapłaty środków na rzecz kredytobiorcy lub pożyczkobiorcy w związku z uznaniem za bezskuteczne postanowień umów kredytu lub umów o pożyczkę hipoteczną lub stwierdzeniem bezskuteczności lub nieważności całej umowy kredytu lub umowy o pożyczkę hipoteczną.
Bank stoi na stanowisku, że umowy są w całości skuteczne i ważne, a podnoszone przez kredytobiorców i pożyczkobiorców roszczenia nie są zasadne. Jednakże w związku z toczącymi się już postępowaniami sądowymi, jak również możliwością wytoczenia powództw cywilnych przez kredytobiorców i pożyczkobiorców w przyszłości, skarżący podjął decyzję o wdrożeniu i oferowaniu kredytobiorcom i pożyczkobiorcom procesu ugodowego. Bank przewiduje możliwość oferowania kredytobiorcom i pożyczkobiorcom różnych modeli ugód. Proces ugodowy, którego dotyczy wniosek, obejmuje umowy, w przypadku których zadłużenie kredytobiorców oraz pożyczkobiorców z tytułu umowy na dzień zawarcia ugody nie zostało jeszcze spłacone. Celem ugód jest i będzie polubowne rozstrzygnięcie istniejących sporów (w przypadku, gdy kredytobiorca lub pożyczkobiorca wytoczył przeciwko bankowi pozew indywidualny dotyczący umowy, na mocy ugody zobowiązuje się on cofnąć pozew w tej sprawie ze zrzeczeniem się roszczenia) oraz zapobieżenie przyszłym sporom o ważność i skuteczność umów oraz ich poszczególnych postanowień, a także uchylenie niepewności w odniesieniu do roszczeń stron umów związanych z zawarciem i wykonaniem umów.
W związku z zawarciem ugody, kredytobiorcy oraz pożyczkobiorcy dobrowolnie godzą się i będą się godzić na odstąpienie od dochodzenia roszczeń wobec banku wywiedzionych z zarzutu:
a) nieważności umowy,
b) bezskuteczności umowy lub
c) niedozwolonego charakteru postanowień umowy w brzmieniu sprzed zawarcia ugody
- w zamian za zmianę postanowień umowy w zakresie ich zobowiązań oraz odpowiadającym ich praw banku.
Na gruncie ugody, strony - tj. kredytobiorca lub pożyczkobiorca oraz bank - potwierdzają, że ich wolą było zawarcie odpowiednio umowy kredytu lub umowy o pożyczkę hipoteczną oraz jest jej utrzymanie w mocy, z uwzględnieniem zmian, które wynikają z ugody. Na mocy ugody, strony dokonują zmiany waluty zadłużenia kredytobiorcy/pożyczkobiorcy z tytułu niespłaconego kapitału kredytu/pożyczki hipotecznej oraz odsetek naliczonych za okres od ostatniej spłaty rat do daty podpisania ugody z CHF na PLN i uzgadniają wysokość zadłużenia w PLN. Przeliczenie kwoty zadłużenia jest i będzie dokonywane z zastosowaniem kursu średniego Narodowego Banku Polskiego wynikającego z tabeli kursów średnich walut obcych z dnia zawarcia ugody.
Po dokonaniu zmiany waluty zadłużenia, na mocy ugody, bank zwalnia kredytobiorcę lub pożyczkobiorcę z długu w kwocie równej kwocie zadłużenia, a kredytobiorca/pożyczkobiorca zwolnienie z długu przyjmuje. W związku z umorzeniem kredytu oraz umorzeniem pożyczki hipotecznej, zadłużenie kredytobiorcy/pożyczkobiorcy wobec banku z tytułu odpowiednio kredytu lub pożyczki hipotecznej zostaje spłacone w całości.
Oprócz zmiany waluty zadłużenia oraz dokonania umorzenia, na gruncie ugody bank zobowiązuje się zwrócić kredytobiorcy/pożyczkobiorcy określoną kwotę w PLN. Wysokość zwrotu jest i będzie ustalana przez bank indywidualnie z kredytobiorcą/pożyczkobiorcą.
Dokonywane na podstawie ugody umorzenie kredytu oraz umorzenie pożyczki hipotecznej prowadzą do powstania po stronie kredytobiorców oraz pożyczkobiorców przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości umorzonego zobowiązania, tj. w kwocie zadłużenia. W rezultacie spółka chciałaby potwierdzić, czy w związku z dokonaniem umorzenia kredytu oraz umorzenia pożyczki hipotecznej, mając na uwadze treść rozporządzenia Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (tj. Dz.U. 2022 poz. 592 ze zm., dalej jako "Rozporządzenie"), w przypadku, gdy w odniesieniu do danego kredytu/pożyczki hipotecznej spełnione są warunki, o których mowa w § i ust. 1 pkt 1 lit. a i b Rozporządzenia, na banku nie spoczywa obowiązek informacyjny, o którym mowa w art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f.
Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji przyjął że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym: 1) spełniony jest warunek, o którym mowa w § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów, tj. pytanie spółki dotyczy wyłącznie okresu podatkowego od 1 stycznia 2022 roku do 31 grudnia 2024 roku; 2) spełniony jest warunek, o którym mowa w § 3 pkt 1 Rozporządzenia, tj. pytanie wyłącznie dotyczy kredytów i pożyczek hipotecznych udzielonych przed 15 stycznia 2015 roku; 3) spełniony jest warunek, o którym mowa w § 3 pkt 1 Rozporządzenia, tj. jest on podmiotem, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnionym do udzielania kredytów i pożyczek na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów; 4) spełniony jest warunek, o którym mowa w § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia, tj. pytanie wyłącznie dotyczy kredytów i pożyczek hipotecznych, które zostały zaciągnięte na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu lub jednej pożyczki hipotecznej - gdy kredyty i pożyczki hipoteczne zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej; 5) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku spełniony jest warunek, o którym mowa w § 1 ust. 2 Rozporządzenia, tj. pytanie wyłącznie dotyczy kwot wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek hipotecznych, które obejmują: kapitał, odsetki (w tym skapitalizowane), prowizje lub opłaty, gdy poniesienie takich opłat było niezbędne do zawarcia umowy z bankiem, z wyłączeniem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń; 6) spełniony jest warunek, o którym mowa w § 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) Rozporządzenia, tj. pytanie wyłącznie dotyczy kredytów i pożyczek hipotecznych udzielonych osobom fizycznym, które nie korzystały z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu lub pożyczki hipotecznej zaciągniętych na realizację inwestycji mieszkaniowej innej niż określona w § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) tego rozporządzenia. W praktyce mogą wystąpić sytuacje, gdy taki warunek nie jest/nie będzie spełniony, ale takie wyjątki nie są przedmiotem wniosku.
We wniosku o interpretację zadano następujące pytanie: czy w związku z opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym umorzeniem kredytu oraz umorzeniem pożyczki hipotecznej na podstawie ugody, w przypadku gdy spełnione są warunki, o których mowa w § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i b Rozporządzenia Ministra Finansów, do powstałego po stronie kredytobiorców oraz pożyczkobiorców przychodu podatkowego z tytułu umorzenia kredytu lub umorzenia pożyczki hipotecznej znajduje zastosowanie zaniechanie poboru PIT na mocy § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów, a tym samym spółka nie jest i nie będzie zobowiązana do sporządzenia informacji o wysokości przychodów (PIT-11) i przesłania jej kredytobiorcy lub pożyczkobiorcy jako podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, właściwemu według miejsca zamieszkania kredytobiorcy lub pożyczkobiorcy, zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o PIT w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT?
Zdaniem banku, w związku z opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym umorzeniem kredytu oraz umorzeniem pożyczki hipotecznej na podstawie ugody, w przypadku gdy spełnione są warunki, o których mowa w § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i b Rozporządzenia, do powstałego po stronie kredytobiorców lub pożyczkobiorców przychodu podatkowego z tytułu umorzenia kredytu lub umorzenia pożyczki hipotecznej znajduje zastosowanie zaniechanie poboru PIT na mocy § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, a tym samym bank nie jest i nie będzie zobowiązany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów (PIT-11) i przesłania jej kredytobiorcy lub pożyczkobiorcy jako podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, właściwemu według miejsca zamieszkania kredytobiorcy lub pożyczkobiorcy, zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o PIT w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.
2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Banku w odniesieniu do przychodów z umorzenia kredytów hipotecznych za prawidłowe, natomiast w odniesieniu do przychodów z umorzenia pożyczek- za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zaniechanie poboru podatku do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów znajdzie zastosowanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:
1) kredyt był zaciągnięty na realizację inwestycji mieszkaniowej,
2) kredyt był udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw,
3) kredyt był zabezpieczony hipotecznie,
4) kredytobiorca nie skorzystał wcześniej z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu na własne cele mieszkaniowe zabezpieczonego hipotecznie.
Dyrektor KIS podkreślił, że prawo do zaniechania poboru podatku jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających to prawo należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów.
Odnosząc się do wątpliwości strony, organ wyjaśnił, że z literalnego brzmienia powołanego wyżej Rozporządzenia Ministra Finansów wynika wprost, że dotyczy ono wyłącznie kredytu hipotecznego. Na gruncie regulacji przepisów prawa kredyt i pożyczka są to bowiem dwie odrębne instytucje. Różnią się choćby podstawą prawną - kredyt został uregulowany przepisami ustawy Prawo bankowe, natomiast w przypadku pożyczki - jak już wcześniej wyjaśniono - zastosowanie ma Kodeks cywilny. Pożyczek hipotecznych, których bank udzielał swoim klientom nie należy zatem utożsamiać z kredytem hipotecznym, o którym mowa w ww. rozporządzeniu.
W związku z tym, że pożyczka hipoteczna nie została przez ustawodawcę uwzględniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, to umorzenie kwoty wierzytelności z tytułu jej zaciągnięcia nie może korzystać z zaniechania poboru podatku dochodowego.
Wobec powyższego – zdaniem organu interpretacyjnego – bank jest zobowiązany do sporządzenia i wysłania pożyczkobiorcom oraz właściwym urzędom skarbowym informacji PIT-11.
3.1. Skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji Dyrektora KIS w części, w której jej stanowisko uznano za nieprawidłowe, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. § 1 ust. 1 pkt 1 i § 3 Rozporządzenia oraz § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia i art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f., oraz przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej jako "o.p.").
3.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę.
Oceniając legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej sąd uznał, że organ interpretacyjny nie przedstawił przekonujących argumentów nakazujących uznać, że treść Rozporządzenia, na mocy którego zaniechano poboru podatku dochodowego od dochodów związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, dotyczy wyłącznie kredytów w rozumieniu art. 69 ust. 1 Prawa bankowego.
Zdaniem WSA kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy ma prawidłowa interpretacja przepisów Rozporządzenia. Sąd podkreślił, że już w tytule rozporządzenia normodawca wskazał, jakiego rodzaju dochodów dotyczy owo rozporządzenie, mianowicie określił, że chodzi o dochody związane z "kredytem hipotecznym" udzielonym na określone cele, tj. cele mieszkaniowe. Mimo tego, że w tytule rozporządzenia wskazano, że dotyczy ono, w uproszczeniu, kredytów hipotecznych, to w poszczególnych przepisach rozporządzenia normodawca posługuje się pojęciem kredytu mieszkaniowego, niezdefiniowanym w żadnym innym akcie normatywnym.
Następnie sąd pierwszej instancji dokonał analizy § 1 i § 3 Rozporządzenia oraz art. 69 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, jak również art. 720 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny oraz art. 3 ustawy z 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (Dz.U. z 2022 r. poz. 2245, dalej "ustawa o kredycie hipotecznym"), wskazując, że w przypadku, gdy na podstawie m.in. umowy pożyczki lub kredytu, kredytodawca udziela konsumentowi kredytu lub daje mu przyrzeczenie udzielenia kredytu zabezpieczonego hipoteką lub przeznaczonego na sfinansowanie niezwiązanego z działalnością gospodarczą lub prowadzeniem gospodarstwa rolnego nabycia lub utrzymania: prawa własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu - taka umowa (w tym zarówno umowa pożyczki jak i umowa kredytu w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego jak i prawa bankowego) stanowi "umowę o kredyt hipoteczny" w rozumieniu ustawy o kredycie hipotecznym.
Odnosząc się do celu wprowadzenia ustawy o kredycie hipotecznym, tj. do implementacji dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/17/UE z 4 lutego 2014 r. w sprawie konsumenckich umów o kredyt związanych z nieruchomościami mieszkalnymi i zmieniającej dyrektywy 2008/48/WE i 2013/36/UE oraz rozporządzenie (UE) nr 1093/2010, sąd meriti podał, że szerokie zdefiniowanie w tej ustawie kredytu hipotecznego miało na celu objęcie kompleksową ochroną konsumentów zawierających umowy zapewniające im finansowanie kosztownych z założenia transakcji nabycia nieruchomości (budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego itd.), dlatego też w ustawie tej pojęciem kredyt hipoteczny objęto różne metody finansowania. Funkcjonowanie w krajowym porządku prawnym takiego aktu prawnego dowodzi, że pojęcie kredytu hipotecznego (którego dotyczy analizowane rozporządzenie) nie tylko nie jest tak jednoznaczne, jak chce tego organ interpretacyjny, ale również zostało odrębnie zdefiniowane w akcie rangi ustawowej. Zdaniem sądu organ nie odniósł się natomiast w ogóle do argumentacji banku w tym zakresie i bez żadnego wyjaśnienia uznał, że to definicja umowy kredytu z prawa bankowego powinna być wiążąca przy odkodowaniu znaczenia pojęć zawartych w Rozporządzeniu. Tymczasem stanowisko to jest zasadniczo wątpliwe, skoro ustawodawca zdefiniował pojęcie "kredyt hipoteczny", którego dotyczy rozporządzenie, w dedykowanym tej instytucji akcie prawnym.
W przekonaniu sądu pierwszej instancji, dokonane analizy prowadzą do wniosku, że niewystarczające – bowiem niedające jednoznacznych rezultatów interpretacyjnych – jest odwołanie się do innych, zewnętrznych aktów prawnych definiujących kredyt i pożyczkę. Podkreślił przy tym należy, że skoro normodawca w tytule rozporządzenia wskazał, że dotyczy ono kredytu hipotecznego, to należy założyć, że zachowuje on konsekwencję terminologiczną w ramach danego aktu prawnego. Oznacza to, że normodawca używając pojęcia "kredyt" w poszczególnych paragrafach rozporządzenia odnosi się do tego pojęcia, którego dotyczyć ma całe rozporządzenie – zgodnie z tytułem rozporządzenia. W tym kontekście nieprzekonujące jest stanowisko organu, jakoby pojęcie "kredyt" oznaczało kredyt (umowę kredytu) w rozumieniu przepisów prawa bankowego, skoro rozporządzenie dotyczy kredytów hipotecznych.
Odnosząc się do poglądu organu w zakresie sposobu wykładni przepisów wprowadzających ulgi czy zwolnienia podatkowe sąd zauważył, że w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba uwzględnić art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu.
Przytaczając poglądy doktryny odnośnie sposobu dokonywania wykładni przepisów, sąd meriti zauważył, że organ w interpretacji w zasadzie zaniechał wykładni językowej, dokonując wyłącznie wykładni systemowej zewnętrznej i to w sposób niepełny, wybiórczy. W przekonaniu sądu wykładnia systemowa nie daje natomiast jednoznacznej odpowiedzi co do znaczenia pojęcia kredyt użytego w treści rozporządzenia. Co więcej, z uwagi na tytuł rozporządzenia i na odrębną regulację dotyczącą kredytu hipotecznego w ustawie z 23 marca 2017 r., zasadne wydaje się twierdzenie, że normodawca odnosił się do kredytów hipotecznych w rozumieniu przepisów tej ustawy. Wykładnia językowa, powiązana z wykładnią systemową i celowościową muszą natomiast prowadzić do wniosku, że rozporządzenie dotyczy nie tylko kredytów, ale i pożyczek hipotecznych.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w zakresie celu regulacji skarżąca zasadnie powołała się na uzasadnienie projektu owego rozporządzenia, gdzie wskazano, że jednym z działań restrukturyzacyjnych kredytów hipotecznych dla klientów, którzy zaciągnęli kredyt na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i wykorzystują tę nieruchomość na te cele jest, w przypadku wyczerpania innych możliwości, częściowe umorzenie spłaty kredytu, w tym jego części kapitałowej. Pozostaje zasadne, aby decyzje kredytodawców o częściowym umorzeniu spłaty kredytu, nie wiązały się dla kredytobiorców z koniecznością opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu tego umorzenia. Skoro bowiem kredytobiorcy napotykali trudności w regulowaniu zobowiązań wobec podmiotu udzielającego kredytu, tym bardziej mogą mieć trudności w zapłaceniu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu otrzymania przysporzenia majątkowego w postaci umorzenia tych zobowiązań. Nie bez znaczenia jest również fakt, że część kredytobiorców toczy spory sądowe z bankami zarzucając abuzywność klauzul indeksacyjnych przy hipotecznych kredytach mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do waluty obcej. Zatem, opodatkowanie umarzanych kredytobiorcom kwot w sytuacji, gdy dochodzą oni przed sądami nieważności zawartych przez nich umów (częściowej lub całkowitej), czyli podważają zasadność wymagalności tych kwot, budziłoby istotne kontrowersje. Wydanie przedmiotowego rozporządzenia zwolnić miało kredytobiorców będących osobami fizycznymi z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno od umorzonych przez bank kwot z tytułu zaciągniętego kredytu lub kilku kredytów mieszkaniowych (jeśli kredyty dotyczą jednej inwestycji mieszkaniowej oraz w okresie obowiązywania rozporządzenia, nie skorzystano z umorzenia kredytu przeznaczonego na inną inwestycję mieszkaniową), jak również od przychodu z tytułu spłaty kwoty kredytów mieszkaniowych, poniżej jego wartości nominalnej w związku z zastosowaniem ujemnego oprocentowania. Proponowany w niniejszym projekcie zakres zaniechania poboru podatku od osób fizycznych obejmuje dochody (przychody) z tytułu umorzenia zobowiązań kredytowych wobec kredytobiorców, jak również niższej od nominalnej spłaty kwoty kredytu, niezależnie od waluty, w której kredytobiorca zaciągnął kredyt. Stąd też, z zaniechania będą mogli skorzystać nie tylko kredytobiorcy, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy denominowany we franku szwajcarskim czy indeksowany do tej waluty, ale również w złotym, euro czy innej obcej walucie. Pozwoli to na równe traktowanie pod względem podatkowym osób fizycznych, które zaciągnęły kredyty na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Celem analizowanego rozporządzenia była więc ochrona kredytobiorców, którzy mieli trudności w regulowaniu zobowiązań wobec banków, przed trudnościami związanymi z zapłaceniem podatku dochodowego od przysporzenia wynikającego z umorzenia owych zobowiązań. Bez wątpienia w tym kontekście – zdaniem sądu pierwszej instancji – sytuacja faktyczna pożyczkobiorców hipotecznych, którzy przeznaczyli zaciągnięte pożyczki na realizację własnych potrzeb mieszkaniowych, jest tożsama z sytuacją tych podmiotów, których zobowiązania wynikały z umów kredytowych.
W przekonaniu sądu, wykładnia językowa wsparta wykładnią systemową i celowościową prowadzić musi do wniosku, że kredyt hipoteczny, którego dotyczą wszystkie przepisy analizowanego rozporządzenia, obejmuje zarówno kredyty jak i pożyczki hipoteczne. Tylko taka wykładnia, przy uwzględnieniu wątpliwości powstałych na gruncie analizowanych przepisów, pozwala na realizację zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji). Sąd wskazał, że nie można zapominać o zasadzie wyrażonej w art. 2a o.p., zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
Końcowo sąd meriti wskazał, że w kontekście zawartych w uzasadnieniu sądu analiz, organ interpretacyjny dokonał w tej sprawie niewłaściwej interpretacji § 1 ust. 1 pkt 1 i § 3 rozporządzenia, a w konsekwencji 42a ust. 1 u.p.d.o.f. Przy założeniu, że pożyczki hipoteczne spełniają wszystkie wymogi określone w rozporządzeniu (gdyż bank jak wskazuje we wniosku, jest w stanie to wykazać), w sprawie należało przyjąć, że także ich dotyczą przepisy tego rozporządzenia, a w konsekwencji że także w odniesieniu do pożyczek hipotecznych na banku nie ciąży obowiązek informacyjny wynikający z ostatniego ze wskazanych przepisów.
5.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") wywiódł od opisanego wyżej wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości.
Organ interpretacyjny zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 1 pkt 1 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz.U. z 2022 r. poz. 592 ze zm.) oraz art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ww. przepisy rozporządzenia mają zastosowanie do pożyczek hipotecznych i w związku z tym skarżący nie ma obowiązku sporządzania i wysyłania deklaracji PIT-11 do pożyczkobiorców oraz urzędów skarbowych w sytuacji umorzenia wierzytelności z tytułu ww. pożyczek w sytuacji zawarcia ugody z pożyczkobiorcami, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tych przepisów sprowadza się do wniosku, że dotyczą one jedynie kredytów hipotecznych, co oznacza, że w razie umorzenia wierzytelności z tytułu ww. pożyczek w sytuacji zawarcia ugody z pożyczkobiorcami nie dochodzi do zaniechania poboru podatku dochodowego i skarżący zobowiązany jest do sporządzenia i wysyłania deklaracji PIT-11 do pożyczkobiorców oraz urzędów skarbowych.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
5.2. Skarżący bank wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
5.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczas zajęte przez strony stanowiska. Pełnomocnik skarżącego kasacyjnie organu podniósł dodatkowo, że w dacie zawarcie umów kredytowych i umów pożyczek, które zostały opisane we wniosku o wydanie interpretacji nie obowiązywała jeszcze ustawa o kredycie hipotetycznym.
6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
6.1. Pytanie banku dotyczyło umów o kredyt hipoteczny i pożyczek hipotecznych, zawartych przed 15 stycznia 2015 r. i skutków umorzenia wierzytelności z tych umów w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2024 r. Wniosek o interpretację złożono 7 lutego 2023 r.
6.2. W dacie złożenia wniosku i w dacie wydania interpretacji, będącej przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji Rozporządzenie definiowało użyte w nim określenie "kredyt mieszkaniowy" jako kredyt, który został:
1) udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz
2) zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz
3) zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Istotny w tej definicji dla potrzeb niniejszej sprawy jest warunek udzielenia kredytu na wydatki, o których mowa w art. 21 ust.25 pkt 1 u.p.d.o.f. Ustawodawca nie objął zatem zaniechaniem poboru innych kredytów hipotecznych niż te, które zostały udzielone na cele mieszkaniowe, zdefiniowane poprzez odesłanie do przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierającego definicję wydatków na własne cele mieszkaniowe.
Ustawodawca nie definiował pojęcia kredytu, użytego w tym przepisie. Zgodnie z art. 69 ust.1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j.Dz.U. z 2021 r. poz. 2439 z późn.zm.) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Zgodnie z art.69 ust. 2 pkt 3 tej ustawy umowa kredytu powinna być zawarta na piśmie i określać w szczególności cel, na który kredyt został udzielony. Powołany przepis obowiązywał w tym samym brzmieniu także przed 1 stycznia 2015 r. Banki mogą również udzielać pożyczek pieniężnych. Zgodnie z art. 78 Prawa bankowego (przepis ten nie był zmieniany od dnia wejścia w życie ustawy) do umów pożyczek pieniężnych zawieranych przez bank stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące zabezpieczenia spłaty i oprocentowania kredytu. W piśmiennictwie wskazuje się, że umowy pożyczki, nawet w przypadku udzielenia jej przez bank, nie można utożsamiać z umową kredytu. Umowa pożyczki uregulowana jest w art. 720–724 Kodeksu cywilnego. W ujęciu art. 720 k.c. pożyczkodawca zobowiązuje się do przeniesienia na własność biorącego określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, natomiast pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić taką samą ilość pieniędzy albo tę samą rzecz tego samego gatunku i tej samej jakości. Przedmiotem bankowej pożyczki mogą być tylko pieniądze. Zasadnicza różnica pomiędzy kredytem a pożyczką polega na tym, że w przypadku kredytu środki pieniężne są udostępniane kredytobiorcy, natomiast w przypadku pożyczki – przekazywane są one na własność pożyczkobiorcy. Ponadto o ile przedmiotowo istotnym elementem umowy kredytu jest określenie celu przeznaczenia środków pieniężnych, o tyle jeśli chodzi o umowę pożyczki, to cel przeznaczenia środków pieniężnych nie należy do przedmiotowo istotnych elementów umowy (zob. B. Bajor [w:] L. Kociucki, J. M. Kondek, K. Królikowska, B. Bajor, Prawo bankowe. Komentarz do przepisów cywilnoprawnych, Warszawa 2020, art. 78; B. Smykla [w:] Prawo bankowe. Komentarz, red. A. Mikos-Sitek, P. Zapadka, Warszawa 2022, art. 78). Prawo bankowe jednoznacznie zatem rozróżnia umowę pożyczki i umowę kredytu bankowego.
Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że ustawodawca może nadać pojęciu kredyt znaczenie szersze niż przyjęte w ustawie Prawo bankowe i objąć nim również pożyczki. Zauważyć jednak należy, że definicje zawarte w konkretnej ustawie mają zastosowanie do tej ustawy i aktów wykonawczych do niej.
Taką szeroką definicję kredytu hipotecznego ustawodawca zawarł m.in. w art. 3 ust.2 powołanej przez sąd meriti ustawy o kredycie hipotecznym, obejmując tym pojęciem także pożyczki hipoteczne. Słusznie jednak zauważył skarżący kasacyjnie organ, że ustawa ta nie mogłaby mieć zastosowania w niniejszej sprawie także z tego powodu, że nie dotyczyła umów zawartych przed 15 stycznia 2015 r. Wynika to wprost z art. 85 ust. 2 ustawy o kredycie hipotecznym, który do umów zawartych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (w odniesieniu do spornej kwestii weszła ona w życie 22 lipca 2017 r.) nakazywał stosować przepisy dotychczasowe. Ponadto zakres tej regulacji był ograniczony do zasad i trybu zawierania umów o kredyt hipoteczny, praw i obowiązków kredytodawcy, pośrednika kredytu hipotecznego i agenta w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt hipoteczny oraz praw i obowiązków konsumenta, kredytodawcy, pośrednika kredytu hipotecznego i agenta w związku z zawartą umową o kredyt hipoteczny, skutków uchybienia przez kredytodawcę, pośrednika kredytu hipotecznego i agenta obowiązkom, o których mowa w pkt 2 art.1; zasad i trybu sprawowania nadzoru nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (art. 1 ustawy o kredycie hipotecznym).
Rozszerzenia pojęcia kredytu ustawodawca dokonał także w ustawie z 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2452). Ustawa ta odnosiła się także do umów zawartych przed jej wejściem z życie. Ustawodawca zdefiniował w niej użyte także w Rozporządzeniu pojęcie "kredyt mieszkaniowy" jako kredyt lub pożyczkę, zabezpieczone hipoteką, zaciągnięte w związku z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przeznaczone na sfinansowanie niezwiązanego z działalnością gospodarczą lub prowadzeniem gospodarstwa rolnego: 1) nabycia, budowy, przebudowy, rozbudowy lub nadbudowy domu jednorodzinnego albo lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, oraz adaptacji pomieszczeń lub budynków niemieszkalnych na cele mieszkalne; 2) nabycia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej albo prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej; 3) remontu domu jednorodzinnego albo lokalu mieszkalnego, o których mowa w pkt 1 i 2; 4) nabycia działki budowlanej albo jej części pod budowę domu jednorodzinnego; 5) nabycia działki rolnej albo jej części pod budowę domu jednorodzinnego, położonej w całości albo części na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku gdy teren, na którym położona jest działka rolna albo jej część, nie został objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - nabycia działki albo jej części przeznaczonej pod budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na podstawie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu; 6) udziału w kosztach budowy mieszkań przez towarzystwa budownictwa społecznego lub społeczne inicjatywy mieszkaniowe; 7) innego celu związanego z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych (art.2 ust. 2 tej ustawy). Ustawodawca zastrzegł jednak wyraźnie, że definicja ta dotyczy tylko tej ustawy (użył określenia "kredyt mieszkaniowy w rozumieniu przepisów ustawy"). Ustawa ta określa zasady przyznawania zwrotnego wsparcia finansowego osobom fizycznym zobowiązanym do spłaty kredytu mieszkaniowego, które znalazły się w trudnej sytuacji finansowej, zwanego dalej "wsparciem", oraz warunki korzystania ze wsparcia; przyznawania pożyczki na pokrycie pozostałej części zadłużenia, zwanej dalej "pożyczką na spłatę zadłużenia", oraz warunki korzystania z pożyczki na spłatę zadłużenia.
Rozporządzenie, którego wykładni dotyczy spór, dotyczy zaniechania poboru od przyszłych zobowiązań podatkowych. Nie rozszerzono w nim pojęcia kredytu mieszkaniowego, nie odwołano się też do definicji tego pojęcia zawartego w innych przepisach. Trudno także uznać, wobec przytoczonych przepisów ustaw o kredycie konsumenckim i o wsparciu kredytobiorców, że powszechnie przyjmuje się, że w pojęciu kredytu hipotecznego lub mieszkaniowego mieści się pożyczka hipoteczna. W takim wypadku zbędne byłoby tworzenie w powołanych dwóch ustawach definicji kredytu, odbiegającej od dotychczasowego, przyjętego w języku prawnym znaczenia tego określenia. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że "kredyt mieszkaniowy" w rozumieniu rozporządzenia to również pożyczka hipoteczna.. Już z tego względu dokonana przez sąd merti wykładnia jest nieprawidłowa.
6.3. Nawet zresztą gdyby przyjąć, jak czyni to sąd, skarżący bank, że pojęcie kredytu mieszkaniowego obejmuje także pożyczkę hipoteczną, to nie zmieniałoby to oceny, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji pożyczki hipoteczne nie mogą być uznane za kredyty mieszkaniowe w rozumieniu Rozporządzenia. Sąd i skarżący bank skupili się na odkodowaniu znaczenia określenia kredyt hipoteczny i tego, czy przez kredyt należy rozumieć również pożyczkę. Nie zwrócili natomiast uwagi, że istotnym warunkiem zaniechania poboru podatku jest to, aby kredyt był udzielony na określony w umowie cel mieszkaniowy. Zresztą taki sam warunek zawierają przepisy ustawy o kredycie hipotecznym (art. 2 ust. 1 tej ustawy) czy ustawa o wsparciu kredytobiorców (art. 2 ust. 2 tej ustawy), rozszerzające pojęcie kredytu hipotecznego i mieszkaniowego. Tymczasem z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że o ile w umowach kredytu wskazany był cel, na jaki kredyt jest udzielony (jest to essentialia negotii umowy kredytu), o tyle w umowach pożyczki – celu takiego nie wskazano, skarżący powołał się jedynie na to, że jest w stanie potwierdzić, że pożyczone środki zostały faktycznie przeznaczone na cel mieszkaniowy. O ile niewskazanie w umowie pożyczki przeznaczenia pożyczonych pieniędzy na określony cel nie ma wpływu na ważność umowy, o tyle ma wpływ na ocenę, czy można zaniechać poboru podatku dochodowego od przychodów uzyskanych z umorzenia takiej pożyczki. Zauważyć przy tym należy, że warunek ten (wskazanie przeznaczenia środków na określony cel) jest możliwy do spełnienia. Uznanie, że istotne jest jedynie faktyczne przeznaczenie środków z pożyczki na cel mieszkaniowy wymagałoby każdorazowo następczego sprawdzenia, na co środki te zostały przeznaczone. Z tych względów warunku zaniechania poboru podatku wyłącznie w przypadku umorzenia wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej na cel mieszkaniowy nie można uznać za nieproporcjonalne ograniczenie praw podatników do zaniechania poboru podatku w przypadku, gdy zaniechanie to ma zastosowanie do przyszłych zobowiązań podatkowych.
6.4. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną dla potrzeb rozstrzygnięcia, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.
6.4. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
s.WSA (del.) R.Kantecka s.NSA J.Płusa s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka