II FSK 283/25

II FSK 283/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Melezini /sprawozdawca/
Antoni Hanusz /przewodniczący/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2023/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-11-07
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 4a pkt 35, art. 24b ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2020 poz 1740
art. 336, art. 659 par. 1, art. 693 par.1
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
Dz.U. 1982 nr 19 poz 147
art. 16 ust. 2 pkt 1
Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Andrzej Melezini (spr.), po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2023/24 w sprawie ze skargi X S.A. z siedzibą w B na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.318.2024.2.MR1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz X S.A. z siedzibą w B kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 listopada 2024 r., sygn. III SA/Wa 2023/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi X S.A. z siedzibą w B (dalej jako: "Wnioskodawca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.318.2024.2.MR1, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł o kosztach postępowania.
Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest spółką funkcjonującą w branży hotelarskiej. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych - kod 41.20.Z. Spółka posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.
Prowadzone przez Wnioskodawcę hotele stanowią jego własność i środki trwałe, a ich wartość początkowa przekracza 10.000.000 zł. Ponadto, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów Spółki, bezpośrednio lub pośrednio, stanowi wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości. W budynkach Spółka świadczy:
1. usługi hotelarskie - zakwaterowania (zakwaterowanie gości hotelowych wraz ze śniadaniem),
2. usługi gastronomiczne w prowadzonej przez Spółkę restauracji i barze,
3. usługi konferencyjne (organizacja wydarzenia),
4. usługi parkingowe dla gości hotelowych i uczestników odbywających się w nim imprez, eventów, konferencji, gal itp.,
5. inne usługi towarzyszące (SPA, usługi gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych, basen, siłownia, wstęp do stref dla dzieci, udostępnianie sprzętu sportowego i wodnego, sprzedaż książek w księgarniach zlokalizowanych na terenie hoteli).
Poza powyższym Spółka wynajmuje pomieszczenia, w których świadczone są, np. usługi fryzjerskie (odrębne od wskazanych powyżej w pkt 5) oraz pomieszczenia na konferencje (usługa odrębna od wskazanej powyżej w pkt 3), niemniej są to sytuacje marginalne. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie obejmuje swym zakresem tych przypadków.
Spółka nie jest podmiotem rozpoczynającym działalność.
Po zakończeniu pobytu przez gościa hotelowego, Spółka wystawia dla niego fakturę zawierającą rodzaje usług, które były świadczone podczas jego pobytu. Zasadniczo na fakturach wymienione są usługi hotelowe obejmujące nocleg wraz ze śniadaniem. Odrębne pozycje mają natomiast świadczenia obejmujące np. parking, SPA, basen, siłownię, wstęp do stref dla dzieci, usługi gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych.
Może się zdarzyć, że świadczone usługi są objęte jedną pozycją na fakturze, a następnie wydzielane w systemie operacyjnym Spółki. Spółka ma faktyczną możliwość dokonania takiego podziału. Tym samym Spółka może wyodrębnić poszczególne kategorie usług i podzielić przychody na:
- związane z usługą hotelarską - zakwaterowania (zakwaterowanie gości hotelowych wraz ze śniadaniem);
- niezwiązane z usługą hotelarską - zakwaterowania, takie jak m.in. usługi gastronomiczne i rekreacyjne (np. w postaci dostępu do stref SPA, basenów, siłowni, stref dla dzieci, gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych, udostępniania sprzętu sportowego i wodnego czy też sprzedaży książek).
W ramach usługi hotelarskiej Spółka zobowiązana jest zapewnić zakwaterowanie w pokoju hotelowym o określonym standardzie i cechach, ale nie w konkretnym pokoju wskazanym w zamówieniu. Usługa hotelarska świadczona jest na podstawie umowy o świadczenie usługi hotelarskiej.
Spółka świadczy również usługi związane z organizacją konferencji (np. zebrania wspólnoty mieszkaniowej). Usługi konferencyjne (organizacji wydarzenia), realizowane są przez Spółkę na podstawie indywidualnie zawieranych z umów, w których precyzyjnie identyfikowany jest przedmiot świadczenia.
W ramach tego pakietu, co do zasady, Spółka zapewnia swoim klientom kompleksową obsługę polegającą m.in. na udostępnieniu sali bądź sal, udostępnieniu sprzętu konferencyjnego (np. rzutnik, projektor, mikrofon), dostęp do Internetu, poczęstunek w miejscu konferencji, w tym w ramach tzw. przerw kawowych, a także usługi gastronomiczne w restauracji oraz usługi hotelowe dla uczestników.
W przypadku świadczenia realizowanego w ramach usług konferencyjnych, w zgodnym założeniu stron (tj. Spółki i jej kontrahenta nabywającego świadczenie), każdy z elementów składowych jest integralną częścią jednej usługi, a jego cena stanowi element kalkulacyjny łącznej ceny usługi konferencyjnej. Ze względu na to, że w każdym przypadku zakres usługi konferencyjnej może być konstruowany według zapotrzebowania klienta, elementy składowe mogą ulegać modyfikacji, a ustalane to jest przez strony na etapie zawierania umowy. Po wykonaniu usługi, Spółka wystawia fakturę oznaczoną jako usługa konferencyjna, tj. na dokumencie wykazana jest jedna pozycja.
Niezależnie od powyższego, istnieje również możliwość skorzystania z usług dodatkowych, np. strefy SPA, gabinetów masażu, gabinetów kosmetycznych, basenów, skorzystania ze sprzętów sportowych i wodnych lub nabycia książek.
We wniosku podano także, że rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W oparciu o uzyskaną interpretację indywidualną, Wnioskodawca dokona weryfikacji wszystkich okresów przeszłych, w których potencjalnie mógłby zostać uznany za spółkę nieruchomościową lub podatnika podatku od przychodów z budynków, tj. odpowiednio od 2021 r. i 2020 r. W tych okresach, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów spółki, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10.000.000 zł.
Niemniej na podstawie złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca zmierza do ustalenia prawidłowej wykładni art. 4a pkt 35 lit. b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 poz. 2805 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") oraz art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., co dopiero pozwoli stwierdzić, czy we wskazanych okresach doszło do spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych ww. regulacjami. Skutki będą odnoszone również na przyszłość.
Zakładając, w ocenie Spółki nieprawidłowo, że przychody uzyskane z usług oznaczonych w stanie faktycznym nr 1-5, stanowią przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, przychody podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiłyby co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych spółki.
W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zapytał:
1. czy prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym przychody ze świadczenia usług oznaczonych w stanie faktycznym (nr 1-5), nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b u.p.d.o.p.?;
2. czy dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., przy wyznaczaniu przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 9, zgodnie z art. 24b ust. 6 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p., należy uwzględnić części budynków, w których świadczone są usługi opisane w stanie faktycznym (nr 1-5)?
Zdaniem Wnioskodawcy: w zakresie pytania nr 1, przychody ze świadczenia usług, o których mowa w opisanym stanie faktycznym (nr 1-5) nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b u.p.d.o.p., ponieważ nie stanowią przychodu z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze; co do pytania nr 2, dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 u.p.d.o.p., nie uwzględnia się części budynków, w których świadczone są usługi opisane w stanie faktycznym (nr 1-5).
W interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2024 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację.
Sąd podkreślił, ze usługa hotelowa nie posiada waloru podobieństwa do umowy najmu, gdyż: nie polega na oddaniu całości lub części budynku do używania, jest inaczej kwalifikowana w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, różnice wyrażają się w zasadach ponoszenia opłat oraz kosztów drobnych napraw, inny jest cel usługi hotelowej (zaopiekowanie klientem) a najmem lokalu (do zamieszkania), inna jest istota (oddanie rzeczy), inne akty prawne regulują najem a inne usługę hotelową, inne są ograniczenia (np. ochrona praw lokatorów). Z kolei przychodów ze świadczenia usług gastronomicznych czy rekreacyjnych nie można uznać za przychody z tytułów umów podobnych do najmu czy dzierżawy, gdyż świadczenia takich usług nie można uznać za powiązane ze udostępnieniem powierzchni. Tym samym, zdaniem sądu, za prawidłowe uznać należało stanowisko skarżącej, że przychody ze świadczenia usług, o których mowa w opisanym stanie faktycznym (nr 1-5), nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b u.p.d.o.p., ponieważ nie stanowią przychodu z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze. Zaprezentowana ocena prawna przesądzała zarazem o uznaniu za skuteczny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p., albowiem warunkiem kwalifikującym budynek do objęcia podatkiem na podstawie art. 24b u.p.d.o.p. jest jego oddanie w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.
Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, organ reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24b ust. 1 pkt 2 i art. 4a pkt 35 lit. b u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że świadczone przez Spółkę - opisane we wniosku - usługi hotelarskie - zakwaterowania (zakwaterowanie gości hotelowych wraz ze śniadaniem), gastronomiczne w prowadzonej przez Spółkę restauracji i barze, konferencyjne (organizacja wydarzenia), parkingowe dla gości hotelowych i uczestników odbywających się w nim imprez, eventów, konferencji, gal itp., inne usługi towarzyszące (SPA, usługi gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych, basen, siłownia, wstęp do stref dla dzieci, udostępnianie sprzętu sportowego i wodnego, sprzedaż książek w księgarniach zlokalizowanych na terenie hoteli), świadczone kompleksowo nie stanowią umowy o podobnym charakterze do umów najmu i dzierżawy, a w konsekwencji uznanie, że przychody z nich uzyskane nie stanowią przychodów określonych w art. 4a pkt 35 lit. b w zw. z art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i błędne niezastosowanie tych przepisów.
W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Sprawa dotyczy stwierdzenia, czy przychody uzyskane przez Spółkę z wymienionych przez nią usług, tj.: hotelarskich (zakwaterowania gości hotelowych wraz ze śniadaniem), gastronomicznych w prowadzonej przez Spółkę restauracji i barze, usługi konferencyjnych (organizacja wydarzenia), parkingowych (dla gości hotelowych i uczestników odbywających się w nim imprez, etc.), innych usługi towarzyszących (m.in. SPA, gabinetów masażu i kosmetycznych, basen, siłownia, wstęp do stref dla dzieci, udostępnianie sprzętu sportowego i wodnego, sprzedaż książek w księgarniach zlokalizowanych na terenie hotelu), odpowiadają pojęciom "umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze", o których jest mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.
Zdaniem organu podatkowego opisana przez Spółkę umowa hotelowa (hotelarska) winna zostać sklasyfikowana jako umowa podobna do kodeksowej umowy najmu. Głównym jej celem jest bowiem wynajem nieruchomości w postaci udostępnienia noclegu, natomiast pozostałe świadczenia są wtórne, dodatkowe względem podstawowego celu zawarcia takiej umowy.
Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić.
Analogiczne zagadnienie do zaistniałego w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. II FSK 372/23, czy z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. II FSK 70/21 (na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych). Skład rozpoznający niniejszą sprawę aprobuje ocenę prawną zawartą w ww. orzeczeniach i przyjmuje za własną.
Należy wskazać, że art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określa przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.
Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że przedmiot opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca. W tym konkretnym przypadku doprowadziłaby ona do rozszerzenia zakresu ustawy przez objęcie nią nowych tytułów opodatkowania. Oznaczałoby to przekroczenie za pomocą wykładni praktycznej i to dokonywanej przez organ administracji skarbowej, a zatem przez stronę sporu, granicy która w utrwalonej tradycji prawa europejskiego może być przekroczona wyłącznie przez ustawodawcę. Zasada niedopuszczalności rozszerzania zakresu opodatkowania w drodze wykładni jest w Polsce uznawana .
Założenie poddania materii podatkowej wyłącznej kompetencji ustawodawcy wynika wprost z zasad państwa prawnego. Zasady te przewidują nadrzędną i wyłączną rolę ustaw dla regulowania m.in. tych materii, w których należy zapobiegać niebezpieczeństwu dowolności i arbitralności działań administracji. Dowolność ta może się przejawiać zarówno w sferze normotwórstwa administracji jak i w dowolnej interpretacji ustawy przez administrację.
Skoro przedmiot opodatkowania określa ten element zmienny podatku, od którego zależy wysokość należności publicznoprawnej, oznacza to, że jego normatywne ujęcie powinno być precyzyjne i przejrzyste. Stanowi to bowiem podstawowy warunek prawidłowego obliczania podatku przez samego podatnika.
Jak zauważył sąd pierwszej instancji, organ skupił się na tym, że dominującym elementem umowy hotelowej (usługi hotelowej/umowy krótkotrwałego zakwaterowania) jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi jakim jest wynajem; z tego też względu do wymienionych w art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p. przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są nieruchomości, należy zaliczyć również przychody z usług hotelowych.
Skład orzekający zwraca uwagę, że organ interpretacyjny skupił swoją uwagę jedynie na analizie niektórych elementów przywołanych wyżej umów, wywodząc stąd ich podobieństwo, i pobieżnie odniósł się do cywilistycznych aspektów umowy najmu, pomijając istotne odmienności w stosunku do umowy usług hotelarskich.
W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1944, dalej jako: "ustawa o usługach hotelarskich") w art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawodawca nazwał i zdefiniował usługi hotelarskie, jako krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.
Analizy definicji "usługi hotelarskie" nie można dokonać bez uwzględnienia przepisów rozdziału 5 (art. 35 nast.) ustawy o usługach hotelarskich, które szczegółowo regulują sposób ich świadczenia, rodzaje i kategorie obiektów hotelarskich. Przepisy te też określają organy oceniające obiekty hotelarskie, kwalifikacje osób prowadzących usługi hotelarskie, prawo kontroli obiektów hotelarskich przez określone organy administracji. Tym bardziej niedopuszczalne jest zatem dokonywanie oceny jej podobieństwa do innych umów. Należy podkreślić, że w efekcie ocena tego podobieństwa dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania.
Ustawodawca w definicjach umów najmu i dzierżawy używa określenia "oddanie rzeczy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony" (art. 659 § 1 i art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061, dalej jako: "k.c.")). Ustawa o usługach hotelarskich stanowi o krótkotrwałym ogólnie dostępnym wynajmowaniu domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczeniu w obrębie obiektu usług z tym związanych. Umowa najmu jest ustawowo bardzo obszernie uregulowana. Zawiera wiele szczegółów, jakich ustawodawca nie zawarł w umowie o usługi hotelarskie. Różnice dotyczą istotnych elementów tych umów, bez analizy których stwierdzenie ich podobieństwa jest niedopuszczalne. Oparcie poglądu o podobieństwie na tym tylko, że w ustawie użyto określenia "wynajem" z pominięciem pozostałych elementów ustawowych regulacji, jest błędem.
Z kolei w następstwie "oddania najemcy rzeczy" (art. 659 § 1 k.c.) ów najemca staje się jej posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 336 k.c., co oznacza, że przysługują mu środki ochrony posesoryjnej przewidziane w art. 344 § 1 k.c. W przypadku gościa hotelowego do takiego przejścia władztwa nad pokojem nie dochodzi. Gość nie uzyskuje posiadania zależnego. Co prawda gość korzysta z pokoju hotelowego, ale podlega regulaminowi i zasadom panującym w hotelu, co stawia go bardziej w roli dzierżyciela w rozumieniu art. 338 k.c., aniżeli posiadacza zależnego. Różnica między posiadaniem a dzierżeniem dotyczy przy tym nie tylko stopnia kontroli nad rzeczą, ale również intencji osoby korzystającej z rzeczy, a więc tego jaką potrzebę chce zaspokoić. Najem zaspakaja potrzebę posiadania rzeczy i stąd w przepisie art. 659 § 1 k.c. mowa jest o "oddaniu najemcy rzeczy" oraz wynikająca z art. 344 § 1 k.c. ochrona posesoryjna. Natomiast usługa hotelarska zaspakaja potrzebę gościa skorzystania bardziej z hotelu aniżeli z pokoju, w określonym czasie, warunkach i w określony sposób, bez chęci posiadania udostępnionego mu pokoju lecz wygodzenia sobie, bo w istocie dla gościa liczy się szeroko pojęta obsługa jego pobytu ze strony hotelu w ramach zakupionej usługi hotelarskiej.
Mając na uwadze przytoczone wyżej wywody dotyczące precyzji i przejrzystości określenia przedmiotu opodatkowania w ustawach podatkowych, należy wskazać, że regulacje dotyczące umów najmu znajdują się również poza Kodeksem cywilnym w innych ustawach, np. w ustawie z dnia 21 czerwca 2001 r. o dodatkach mieszkaniowych (Dz.U. z 2001 r. poz. 734) czy ustawie z dnia 21 czerwca 2001 r o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2001 r. poz. 733). W tej ostatniej ustawie uregulowano np. najem okazjonalny (art. 19a), najem instytucjonalny (art. 19f), najem instytucjonalny z dojściem do własności (art. 19k), do obydwu tych rodzajów najmu nie stosuje się art. 661 § 1 k.c. Ustawa ta przewiduje możliwość ujawnienia w księdze wieczystej roszczenia najemcy o przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego, ustanowienie hipoteki zabezpieczającej wierzytelność najemcy (art. 19l). Do ochrony praw lokatorów stosuje się przepisy o ochronie własności (art. 19), ograniczenia czasowe w zakresie eksmisji (art. 16). Także regulacja dotycząca umowy najmu w Kodeksie cywilnym określa np. ustawowe prawo zastawu (art. 670), podnajem, jeśli umowa najmu tego nie zabrania (art. 668 § 1).
Z art. 691 § 1 k.c. wynika, że w razie śmierci najemcy lokalu mieszkalnego w stosunek najmu wstępują: małżonek niebędący współnajemcą lokalu, dzieci najemcy i jego współmałżonka, inne osoby, wobec których, najemca był obowiązany do świadczeń alimentacyjnych, oraz osoba, która pozostawała faktycznie we wspólnym pożyciu z najemcą. W sytuacji gdy nie ma osób wstępujących w stosunek najmu lokalu mieszkalnego po śmierci najemcy w stosunek ten wstępują jego spadkobiercy (zob. uchwała SN z 16 maja 1996 r., sygn. akt III CZP 40/96). Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 1982 r. poz. 147; dalej jako: "u.k.w.h.") w księdze wieczystej w szczególności mogą być ujawnione: prawo najmu lub dzierżawy. Przez taki wpis prawo najmu uzyskuje skuteczność względem praw nabytych przez czynność prawną po jego ujawnieniu (art. 17 u.k.w.h.) oraz pierwszeństwo przed ograniczonym prawem rzeczowym nieujawnionym w księdze (zob. Gudowski Jacek (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV Zobowiązania część szczegółowa, wyd. III).
Takie regulacje zawarte w ww. ustawach nie znajdują żadnego odniesienia w ustawie o usługach hotelarskich.
Celnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, że o rozbieżności omawianych usług świadczy również ich kwalifikacja wynikająca z PKWiU. Świadczenie usług noclegowych, usług krótkotrwałego zakwaterowania zostało bowiem oznaczone symbolem PKWiU 55, natomiast oddanie w całości albo w części budynku do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, mieszczą się w ugrupowaniu 68.2 PKWiU.
Skład orzekający w pełni aprobuje również stanowisko sądu pierwszej instancji co do tego, że przychodów z tytułu świadczenia usług gastronomicznych, kompleksowych konferencyjnych, parkingowych, jak również ww. usług towarzyszących również nie sposób przypisać do wymienionych w przepisie art. 4a pkt 35 lit. b u.p.d.o.p. przychodów. Ich cele znacząco – i to w sposób oczywisty, niewymagający szerszego wyjaśnienia - odbiegają od celów usług najmu.
Podsumowując, skoro przychody ze świadczenia usług wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b u.p.d.o.p., to za bezzasadny należało uznać podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 pkt 2 i art. 4a pkt 35 lit. b u.p.d.o.p.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w myśl art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800).