II FSK 281/23

II FSK 281/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Małgorzata Wolf- Kalamala
Paweł Kowalski /sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 250/22 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-10-17
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 851
art. 16 ust. 1 pkt 8
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2012 poz 361
art. 23 ust. 1 pkt 38
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2017 poz 201
93a par. 2 pkt 1lit. b, art. 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 250/22 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 8 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 8 grudnia 2021 r., nr [...], 3) zasądza od Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni na rzecz K. R. kwotę 28.441 (słownie: dwadzieścia osiem tysięcy czterysta czterdzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 17 października 2022 r., I SA/Gd 250/22, oddalił skargę K. R. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 8 grudnia 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.
Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący był wspólnikiem oraz członkiem zarządu w P. sp. z o.o. (P.). Na podstawie umowy z 20 października 2014 r., w ramach transakcji wymiany udziałów, dokonano przeniesienia 23 udziałów P. o łącznej wartości 50.600 zł na I. z/s w N. (I.). W oparciu o kolejną umowę z 25 listopada 2014 r. P. nabyła od I. wymienione udziały własne celem ich umorzenia za wynagrodzeniem. Zgodnie z umową spółka I. miała otrzymać 521.000 zł za każdy udział, to jest łącznie 11.983.000 zł. Wynagrodzenie zostało pokryte obligacjami wyemitowanymi przez P. (40 obligacji serii A o nominale 299.575 zł każda i łącznej wartości 11.983.000 zł).
Skarżący był ponadto wspólnikiem F. sp. z o.o. (F. ) z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł, w której to spółce posiadał 12 udziałów o łącznej wartości 1.500 zł i pełnił w niej funkcję prezesa zarządu. 4 grudnia 2014 r. F. podwyższyła kapitał zakładowy do kwoty 12.005.000 zł, poprzez utworzenie 96.000 udziałów o wartości nominalnej 125 zł każdy. Nowe udziały zostały w całości pokryte aportem w postaci 10.000 udziałów spółki I. , o wartości nominalnej 1 Euro każdy (skarżący wniósł 3.000 udziałów I. ). Transakcja stanowiła wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).
Na podstawie umowy przeniesienia aktywów z 3 kwietnia 2015 r., spółka F. , w zamian za posiadane udziały w spółce I. , otrzymała świadczenie likwidacyjne w postaci 40 obligacji imiennych serii A wyemitowanych przez P., o wartości nominalnej 303.843 zł każda i łącznej wartości 12.153.720 zł.
Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników F. sp. z o.o. uchwałą z 18 sierpnia 2015 r. podjęło decyzję o przekształceniu tej spółki w spółkę jawną X.. Na podstawie umowy z 7 października 2015 r. X. sp.j., której wspólnikiem był skarżący, sprzedała obligacje wyemitowane przez spółkę P..
W związku z tą sprzedażą skarżący wykazał w zeznaniu PIT-38 za 2015 r. przychód ze zbycia obligacji w wysokości 3.719.391,90 zł oraz koszt uzyskania przychodu w wysokości 3.646.116,00 zł.
Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni decyzją z 7 czerwca 2021 r. określił K. R. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 705.913,00 zł.
Organ podatkowy zakwestionował wskazane przez podatnika koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży obligacji. Zdaniem organu do kosztów podatkowych zaliczyć można jedynie wydatki faktycznie poniesione przez podatnika. Zatem za wydatek poniesiony przez spółkę F. nie można było uznać wartości nominalnej udziałów (akcji) wniesionych do spółki I. w drodze wymiany udziałów poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki. Jedynymi kosztami w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. były wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), poniesione na pokrycie wkładów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki F. , tj. opłaty notarialne, podatki związane ze sporządzeniem aktów notarialnych dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego w spółce F. . Uwzględniając udział skarżącego były to wydatki w łącznej kwocie 4.059,50 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni decyzją z 8 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji.
W skardze na tą decyzję podatnik wskazał między innymi, że prawidłowa wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. prowadzi do uznania za koszt uzyskania przychodu ze zbycia obligacji otrzymanych w ramach świadczenia likwidacyjnego wartości rynkowej obligacji, określonej na moment ich wydania tytułem świadczenia likwidacyjnego.
Sąd pierwszej instancji oddalając skargę zauważył, że możliwość odniesienia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej, powinna nastąpić w oparciu o ogólne zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Spółka F. nie poniosła wydatków na nabycie składników (obligacji) wchodzących w skład majątku likwidowanej spółki I.. W sytuacji zbycia papierów wartościowych (obligacji) otrzymanych w wyniku likwidacji innej spółki, wspólnik spółki jawnej (która weszła w posiadanie tych obligacji wskutek przekształcenia) choć uzyska przychód, to nie będzie mógł go pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, jako że nie poniósł wydatku na nabycie tych obligacji. Skoro bowiem spółka z o.o. nie poniosła żadnych wydatków na nabycie majątku polikwidacyjnego (obligacji), to wskutek przekształcenia tej spółki w spółkę jawną, sukcesją nie mogły być objęte prawa, których spółka kapitałowa nie posiadała. Skarżący nie był zatem uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku likwidacyjnego (obligacji). Zdaniem Sądu pierwszej instancji kosztem uzyskania przychodu ze zbycia obligacji, wbrew temu co przyjął organ podatkowy, nie były także wydatki na opłaty i podatki poniesione przez F. w związku z transakcją wymiany udziałów ze spółką I. . Transakcja wymiany udziałów poprzedzała bowiem otrzymanie przez spółkę F. obligacji w ramach świadczenia likwidacyjnego. Aby jednak nie pogarszać sytuacji podatnika Sąd pierwszej instancji odstąpił od uchylenia wydanych w sprawie decyzji i skargę oddalił.
K. R. zaskarżył w całości powyższy wyrok skargą kasacyjną, zarzucając:
A. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1i pkt 3 w zw. z art. 14a ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r. poz. 201; dalej: O.p.) w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 2a O.p., polegające na oddaleniu skargi, pomimo że dokonana w zaskarżonej decyzji wykładnia wskazanych przepisów była błędna, co wynika z uznania, iż skarżący nie był uprawniony do pomniejszenia przychodu z tytułu sprzedaży obligacji otrzymanych przez F. sp. z o.o., następnie przekształconej w X. sp.j., od I. G. I. w ramach świadczenia likwidacyjnego o koszty uzyskania przychodu w wysokości równowartości wierzytelności uregulowanej przez I. na rzecz F. przez wykonanie świadczenia likwidacyjnego, to jest w wysokości wartości rynkowej obligacji wydanych F. (z dnia świadczenia likwidacyjnego), mimo że w analizowanym stanie faktycznym koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży obligacji powinny zostać określone zgodnie z art. 15 ust. 1i pkt 3 u.p.d.o.p. w sytuacji, w której art. 14a u.p.d.o.p. przewiduje otwarty katalog zobowiązań, które mogą zostać zaspokojone w drodze świadczenia niepieniężnego, i do tego katalogu zobowiązań należą zobowiązania spółki kapitałowej wobec wspólnika, składające się na obowiązek wydania majątku likwidacyjnego wspólnikowi, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd pierwszej instancji dostrzegł powyższe uchybienie, to wówczas uchyliłby zaskarżoną decyzję, w której koszty uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą obligacji zostały w sposób nieuprawniony zaniżone; względnie należało uznać, że wykładnia ww. przepisów prowadzi do niedających się usunąć wątpliwości, co nakazywało zastosowanie interpretacji korzystnej dla skarżącego;
2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1i pkt 3 w zw. z art. 14a ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. polegające na oddaleniu skargi, mimo że w zaskarżonej decyzji doszło do niewłaściwego zastosowania (niezastosowania) przepisów prawa materialnego, mimo że I. przeniosła na F. prawo własności obligacji nie tylko w ramach świadczenia likwidacyjnego, lecz również tytułem spłaty zobowiązania w kwocie 49.906,01 zł, która to kwota (w proporcji przypisanej skarżącemu), powinna stanowić koszt uzyskania przychodu skarżącego ze sprzedaży obligacji na podstawie art. 15 ust. 1i pkt 3 u.p.d.o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wskutek pominięcia wyżej wskazanej normy określającej zasady określenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia praw (świadczenia niepieniężnego) otrzymanych w związku z regulacją zobowiązania przez I. , doszło do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia obligacji przez skarżącego;
ewentualnie w przypadku nieuznania zarzutu wskazanego w pkt A.1 za zasadny:
3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1i pkt 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 4 pkt 22 w zw. z art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. polegające na oddaleniu skargi, pomimo że dokonana w zaskarżonej decyzji wykładnia wskazanych przepisów była błędna, co wynika z uznania, iż skarżący nie był uprawniony do pomniejszenia przychodu z tytułu sprzedaży obligacji otrzymanych przez F. (następnie przekształconej w K.) od I. w ramach świadczenia likwidacyjnego o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości przychodu F. określonego według wartości rynkowej obligacji (praw) otrzymanych w ramach nieodpłatnego świadczenia likwidacyjnego, mimo że wykładnia funkcjonalna, systemowa i słusznościowa przywołanych przepisów przemawia za koniecznością uznania, iż do jednej z ogólnych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym należy zaliczyć regułę, zgodnie z którą jeżeli w związku z nieodpłatnym otrzymaniem rzeczy łub prawa u podatnika powstał przychód w wysokości wartości rynkowej otrzymanej rzeczy lub prawa, to podatnik, zbywając tę rzecz lub prawo, powinien mieć zapewnioną możliwość pomniejszenia przychodu ze zbycia tej rzeczy lub prawa o koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej rzeczy lub prawa z chwili jej otrzymania, co wynika z ogólnej normy art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p. znajdującej zastosowanie do wszelkiego rodzaju świadczeń o nieodpłatnym charakterze, tak jak np. w przypadku świadczenia likwidacyjnego; w przeciwnym wypadku mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której dochodzi do podwójnego opodatkowania tej samej wartości ekonomicznej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ świadczenie likwidacyjne (obligacje) otrzymane przez F. podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podobnie jak późniejsza sprzedaż przedmiotu tego świadczenia (obligacji), a zatem stosując błędną wykładnię przepisów organ spowodował wydanie decyzji naruszającej prawo w stopniu wymagającym jej wyeliminowania z obrotu prawnego;
4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 16 listopada 2016 r. (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r. poz. 508, dalej: ustawa o KAS) w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, polegające na oddaleniu skargi, pomimo że w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady równości przez obciążenie skarżącego prawnymi i ekonomicznymi konsekwencjami nieuprawnionych działań organu, wbrew zasadzie uprawnionych oczekiwań jednostki, której zastosowanie w niniejszej sprawie jest uzasadnione z uwagi na to, że w chwili zbycia obligacji, w okresie składania deklaracji podatkowej za 2015 r., jak i przed otrzymaniem obligacji przez F. w drodze świadczenia likwidacyjnego, organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych dotyczących analogicznych transakcji (np. w zakresie certyfikatów inwestycyjnych) prezentowały jednolite stanowisko, zgodnie z którym w przypadku zbycia rzeczy lub prawa otrzymanego w drodze świadczenia likwidacyjnego, koszt uzyskania przychodu w związku ze zbyciem tej samej rzeczy lub prawa powinien zostać określony według wartości rynkowej tej rzeczy lub prawa określonych na moment świadczenia likwidacyjnego, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ w sytuacji, w której zasada uprawnionych oczekiwań jednostki zostałaby przez organ podatkowy zastosowana, tenże organ podatkowy obowiązany byłby odstąpić od wydania zaskarżonej decyzji, jako rozstrzygnięcia rażąco godzącego w szeroko pojęte wartości demokratycznego państwa prawnego i przerzucającego na podatnika pełny ciężar odpowiedzialności związany z nierzetelną interpretacją przepisów prawa podatkowego dokonywanego przez organy administracji publicznej w sprawach o tożsamym charakterze;
5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 2, art. 78 Konstytucji RP w związku z art. 127 oraz art. 221a O.p. w zw. z art. 82 i art. 83 ustawy o KAS przez zastosowanie art. 221a § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 83 O.p. w sposób dyskryminujący skarżącą jako stronę postępowania, w porównaniu do stron postępowań podatkowych, które są prowadzone przez naczelnika urzędu skarbowego jako organ właściwy oraz w sposób wyłączający gwarancje procesowe dla strony postępowania podatkowego, w tym w szczególności prawa do udziału w realnie dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w sytuacji, w której sprawa zostałby rozpoznana przez dwa niezależne od siebie organy podatkowe, skarżący nie zostałby pozbawiony faktycznego prawa do udziału w dwuinstancyjnym postępowaniu odwoławczym, skutkiem czego mogłoby być uchylenie decyzji pierwszej instancji z uwagi na dostrzeżone przez działający niezależnie i w odrębnej strukturze organ drugiej instancji — tak jak ma to miejsce w przypadku postępowania podatkowego, które nie stanowi kontynuacji kontroli celno-skarbowej.
B) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:
1) art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1i pkt 3 w zw. z art. 14a ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 .u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż skarżący nie był uprawniony do pomniejszenia przychodu z tytułu sprzedaży obligacji otrzymanych przez F. , następnie przekształconej w K. , od I. w ramach świadczenia likwidacyjnego o koszty uzyskania przychodu w wysokości równowartości wierzytelności uregulowanej przez I. na rzecz F. przez wykonanie świadczenia likwidacyjnego, tj. w wysokości wartości rynkowej obligacji wydanych F. (z dnia świadczenia likwidacyjnego), mimo że w analizowanym stanie faktycznym koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży obligacji powinny zostać określone zgodnie z art. 15 ust. 1i pkt 3 u.p.d.o.p., w sytuacji, w której art. 14a u.p.d.o.p. przewiduje otwarty katalog zobowiązań, które mogą zostać zaspokojone w drodze świadczenia niepieniężnego, i do tego katalogu zobowiązań należą również zobowiązania spółki kapitałowej wobec wspólnika, składające się na obowiązek wydania majątku likwidacyjnego wspólnikowi; względnie należało uznać, że wykładnia wyżej wymienionych przepisów prowadzi do niedających się usunąć wątpliwości, co nakazywało zastosowanie interpretacji korzystnej dla skarżącego;
2) art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1i pkt 3 w zw. z art. 14a ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zw. art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie ww. przepisów mimo, że I. przeniosła na F. prawo własności obligacji nie tylko w ramach świadczenia likwidacyjnego, lecz również tytułem spłaty zobowiązania kwocie 49.906,01 zł, która to kwota (w proporcji przypisanej skarżącemu), powinna stanowić koszt uzyskania przychodu skarżącego ze sprzedaży obligacji na podstawie art. 15 ust. 1i pkt 3 u.p.d.o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wskutek pominięcia wyżej wskazanej normy określającej zasady określenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia praw (świadczenia niepieniężnego) otrzymanych w związku z regulacją zobowiązania przez I. , doszło do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia obligacji przez skarżącego;
ewentualnie w przypadku nieuznania zarzutu wskazanego w pkt B.1 za zasadny:
3) art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1i pkt 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 12 ust.1 pkt 2 i art. 12 ust. 4 pkt 22 w zw. z art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię (a w przypadku art. 15 ust. 1i pkt 1 i art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p. — przez niezastosowanie) polegającą na uznaniu, iż skarżący nie był uprawniony do pomniejszenia, przychodu z tytułu sprzedaży obligacji otrzymanych przez F. (następnie przekształconej w K. ) od I. w ramach świadczenia likwidacyjnego o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości przychodu F. określonego według wartości rynkowej obligacji (praw) otrzymanych w ramach nieodpłatnego świadczenia likwidacyjnego, mimo że wykładnia funkcjonalna, systemowa i słusznościowa przywołanych przepisów, przemawiała za koniecznością uznania, iż do jednej z ogólnych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym należy zaliczyć regułę, zgodnie z którą jeżeli w związku z nieodpłatnym otrzymaniem rzeczy lub prawa u podatnika powstał przychód w wysokości wartości rynkowej otrzymanej rzeczy lub prawa, to podatnik, zbywając tę samą rzecz lub prawo, powinien mieć zapewnioną możliwość pomniejszenia przychodu ze zbycia tej rzeczy lub prawa o koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej rzeczy lub prawa z chwili jej otrzymania, co wynika z ogólnej normy art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p. znajdującej zastosowanie do wszelkiego rodzaju świadczeń o nieodpłatnym charakterze, tak jak np. w przypadku świadczenia likwidacyjnego; w przeciwnym wypadku mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której dochodzi do podwójnego opodatkowania tej samej wartości ekonomicznej.
Powołując się na wymienione zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi, uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a na wypadek nieuwzględnienia powyższego wniosku — o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Skarżący wniósł ponadto o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu organ ponownie wskazał, że do kosztów podatkowych skarżący mógł zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione oraz że za wydatek poniesiony przez spółkę F. nie mogła być uznana wartość rynkowa udziałów spółki I. .
W toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżący podniósł, że na żadnym etapie postępowania istnienie zobowiązania I. względem F. (w zakresie kwoty 49.906,01 zł) nie było kwestionowane, a fakt ten został wyraźnie i kilkukrotnie przyznany w decyzji organu pierwszej instancji. Organ podatkowy, pomimo ustalenia stosownych faktów, zaniechał zastosowania przepisów prawa materialnego i nie obniżył dochodu skarżącego o kwotę zobowiązania spłaconego przez I. (w proporcji przypisanej skarżącemu), zaś Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł tego uchybienia. W odniesieniu natomiast do kwestii świadczenia likwidacyjnego skarżący podkreślił, że pozbawienie go prawa do rozliczenia tego świadczenia w kosztach uzyskania przychodów, stanowiło nieproporcjonalne ograniczenie prawa własności (art. 64 ust. 3 w zw. art. 31 ust. 3 Konstytucji RP), poprzez niezasadne, nieusprawiedliwione nadrzędnymi wartościami systemowymi, odstąpienie od deklarowanej przez ustawodawcę na gruncie ustawy podatkowej zasady opodatkowania dochodu (a nie przychodu).
W odpowiedzi organ podatkowy wskazał, że w aktach sprawy brak było dowodu na to, aby przeniesienie na F. sp. z o.o. własności 40 obligacji miało nastąpić tytułem m.in. spłaty zobowiązania w kwocie 49.906,01 zł. Zdaniem organu, poza zapisem o zamiarze zaciągnięcia dodatkowego zobowiązania, brak było dowodów, że to dodatkowe zobowiązanie zostało rzeczywiście zaciągnięte oraz że przeniesienie na spółkę F. własności 40 obligacji nastąpiło m.in. tytułem spłaty tego zobowiązania. W ocenie organu jego ustalenia zostały milcząco zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Skoro zaś skarżący w skardze kasacyjnej nie podniósł zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należało przyjąć, że zgadza się z uzasadnieniem wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje w części na uwzględnienie.
Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, sprowadzają się do kwestii czy podatnik, jako wspólnik spółki przekształconej (X. spółka jawna), zachował prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (obligacji), nabytych przez spółkę kapitałową (F. sp. z o.o.), w ramach: a) likwidacji innej spółki (I. G. I. Ltd), a także b) spłaty — przez spółkę I. zobowiązania wobec spółki F. .
Strona skarżąca przyjmuje, że koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży obligacji przekazanych przez spółkę I. spółce F. należy określić w wysokości ich wartości rynkowej z chwili przekazania. Tymczasem organ podatkowy, a za nim Sąd pierwszej instancji, przyjmują, że w przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego nie może być mowy o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku, a zatem nie można też mówić o koszcie uzyskania przychodu. W odniesieniu do kwestii ewentualnego pokrycia zobowiązania spółki I. , zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji, nie wypowiadają się w sposób wyraźny.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela przede wszystkim, wyrażony już w orzecznictwie pogląd, że możliwość odniesienia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej, może i powinna nastąpić w oparciu o ogólne zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por. przytoczone przez Sąd pierwszej instancji wyroki NSA z 19 października 2016 r., II FSK 2410/14, z 21 października 2016 r., II FSK 2385/14 oraz z 26 października 2016 r., II FSK 2484/14, z 8 grudnia 2017 r., II FSK 3273/15, publ. CBOSA). Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie oraz doktrynie wskazuje się na kilka przesłanek, których zaistnienie warunkuje możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu jeśli spełnia następujące warunki: a) został poniesiony przez podatnika, b) jest definitywny (rzeczywisty), c) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, e) został właściwie udokumentowany (por. m.in. wyrok NSA z 24 stycznia 2019 r., II FSK 192/17). W przypadku wydatków dotyczących papierów wartościowych (w tym obligacji), przepisy korygują zasady ogólne wypływające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym modyfikacja dotyczy momentu odniesienia wydatku do kosztów podatkowych, a nie samej reguły pozwalającej uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów. Wydatki na nabycie papierów wartościowych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu nie z chwilą poniesienia wydatku, ale dopiero z chwilą odpłatnego ich zbycia (art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.). Przychód uzyskany ze zbycia obligacji może być pomniejszony o koszty ich nabycia tylko, gdy nabycie wiązało się z wydatkiem. Jeśli nabycie obligacji nastąpiło wskutek postępowania likwidacyjnego to nie może być mowy o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku. Przeczą temu okoliczności w jakich dochodzi do uzyskania majątku. Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje wcześniej już wyrażone stanowisko (por. przytoczone wyżej wyroki NSA z 19 października 2016 r., II FSK 2410/14, z 21 października 2016 r., II FSK 2385/14 oraz z 26 października 2016 r., II FSK 2484/14, z 8 grudnia 2017 r., II FSK 3273/15), zgodnie z którym przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku, ani wykonaniem zobowiązania opartego o stosunek zobowiązaniowy o charakterze cywilnoprawnym. Również w niniejszej sprawie nabycie składników majątku likwidowanej spółki I. przez jej udziałowca F. , nie nastąpiło w zamian za wyzbycie się jej udziałów, ale w następstwie i w konsekwencji jej likwidacji, a więc w rezultacie umorzenia tych udziałów. W takim przypadku nie występuje ekwiwalentność świadczeń pomiędzy likwidowaną spółką a jej udziałowcem, a jedynie rzeczowy skutek ustania prawnego bytu spółki w postaci objęcia pozostałego po niej majątku przez jej byłego udziałowca. Skoro nabycie obligacji wskutek likwidacji spółki posiadającej je jako składnik majątku nie następuje w zamian za wyzbycie się udziałów tej spółki, ale w konsekwencji ich umorzenia w następstwie jej likwidacji, nabyciu tych obligacji nie towarzyszy żaden wydatek, czy to pieniężny, czy to rzeczowy, który mógłby zostać uznany za koszt uzyskania przychodu przy odpłatnym ich zbyciu. Chybiony jest w związku z tym podnoszony przez stronę skarżącą argument o możliwości rozpoznania w takim wypadku kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów likwidowanej spółki. Skoro spółka F. nie poniosła żadnych wydatków na nabycie majątku polikwidacyjnego to wskutek jej przekształcenia w spółkę jawną sukcesją nie mogły być objęte prawa, których spółka z ograniczona odpowiedzialnością nie posiadała. Nie można wobec tego uznać, że wnioskodawca mógł rozliczyć w kosztach uzyskania przychodów wydatki, które nie zostały poniesione ani przez spółkę jawną ani przez spółkę z ograniczona odpowiedzialnością, która został przekształcona w spółkę jawną. W tym zatem zakresie Sąd pierwszej instancji nie naruszył więc art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. ani poprzez niewłaściwe zastosowanie ani poprzez wadliwą wykładnię.
W rozpatrywanej sprawie nie miały zastosowania powołane w skardze przepisy art. 14a ust. 1 oraz art. 15 ust. 1i pkt 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym pierwszym uregulowaniem "w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia [...]." Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1i pkt 3 u.p.d.o.p. "w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio: (pkt 3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług — pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1." Podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, do czego wprost nawiązują cytowane przepisy. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje niejako automatycznie i nie jest poprzedzony powstaniem zobowiązania spółki wobec wspólnika. Cytowany art. 14a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań. Tymczasem wydanie majątku spółki w wyniku jej likwidacji, jak to już powiedziano, nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Wydanie majątku jest czynnością techniczną będącą częścią procesu likwidacyjnego, jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem (por. wyrok NSA z 29 maja 2019 r., II FSK 2078/17).
Mając na uwadze powyższe, jako niezasadne ocenić należy zarzuty wymienione w pkt A.1, A.3 oraz B.1, B.3, naruszenia szeregu wymienionych przepisów, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c p.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 4 pkt 22 i ust. 5, art. 14a ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1i pkt 3, art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, albowiem uznanie, że udziałowiec nabywający majątek likwidowanej spółki w postaci obligacji nie ponosi wydatku na ich nabycie i w konsekwencji nie jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku ich późniejszego odpłatnego zbycia, stanowi wynik prawidłowej wykładni tych przepisów.
Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wymieniony w punkcie A.4 skargi kasacyjnej. Uwzględnienie tego zarzutu wymagałoby wyprowadzenia wykładni wprost zaprzeczającej treści wskazanych przepisów. W stanie prawnym, którego dotyczy sprawa nie było również żadnych rozwiązań prawnych, które stanowiłyby dla strony podstawę do wywodzenia roszczeń z powołaniem się na utrwaloną praktykę interpretacyjną organów podatkowych.
Bezzasadny jest także zarzut A.5 skargi kasacyjnej. Kwestia rozpoznania sprawy w trybie odwoławczym przez ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji była już wielokrotnie wyjaśniania w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przepisy ustawy o KAS (m.in. art. 83 ust. 1) oraz art. 221a § 1 O.p. w określonych sytuacjach wyraźnie powierzały naczelnikom urzędów celno-skarbowych rolę organów odwoławczych w razie zaskarżenia wydanych przez ten organ decyzji w I instancji. Ustawodawca — w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy — zdecydował o zastosowaniu w takim przypadku środka zaskarżenia o charakterze niedewolutywnym i odstąpił od zasady rozpatrywania odwołania przez organ wyższego stopnia, wyjaśniając powody przyjęcia takiego rozwiązania prawnego w uzasadnieniu do projektu wprowadzanych w tym zakresie zmian. Brak akceptacji takiego modelu prawnego nie może skutkować zakwestionowaniem legalności kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji (por. wyroki NSA z 25 kwietnia 2023 r., I FSK 18/21 oraz z 17 października 2024 r., I FSK 989/24).
Zasadne okazały się natomiast zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do nieuwzględnienia przez organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji faktu, że obligacje otrzymane przez F. zostały częściowo przeznaczone na spłatę zobowiązania spółki I. innego niż świadczenie likwidacyjne (podstawy kasacyjne A.2, B.2). Strona skarżąca podnosi, że spółka I. przenosząc na spółkę F. własność wszystkich 40 obligacji wyemitowanych przez P., dokonała m.in. spłaty zobowiązania w wysokości 49.906,01 zł wobec spółki F. . W tym zatem zakresie, przekazane obligacje stanowiły spełnienie świadczenia dłużnika (I. ) wobec wierzyciela (F. ). W kontekście powyższych rozważań nie może budzić wątpliwości, że przeznaczenie obligacji, o których mowa, w pewnej części na zaspokojenie zobowiązania wobec spółki F. , w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tworzy podstawę do zaliczenia w tej spłaty na poczet kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży tych obligacji. Z treści decyzji wydanej przez organ w pierwszej instancji, umowy przeniesienia aktywów z 3 kwietnia 2015 r. wynika, że sytuacja taka rzeczywiście miała miejsce. Skarżący miał zatem prawo do pomniejszenia przychodu ze sprzedaży obligacji o tę kwotę. Sąd pierwszej instancji, nie dostrzegając uchybień ww. przepisów prawa materialnego, którymi była obarczona zaskarżona decyzja, naruszył wskazane unormowania (podstawy kasacyjne pkt A.2 oraz B.2), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ przesądziło o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej są w części zasadne. Zarazem, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz rozpoznał skargę, uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i uchylając zaskarżoną decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni.
Rozpatrując sprawę ponownie Naczelnik zgodnie z art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. będzie obowiązany do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku, która to ocena powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w decyzji organu podatkowego korygującej odpowiednio rozliczenie skarżącego.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).