II FSK 277/21

II FSK 277/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-09-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-03-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Łd 358/20 - Wyrok WSA w Łodzi z 2020-11-09
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 865
art. 5 ust. 1 i 2, art. 15 ust.1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 358/20 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 358/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę V. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej jako "skarżąca", "spółka" lub "wnioskodawca") i uchylił w całości interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 15 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zw. w skrócie "CBOSA").
2.1. Skargę kasacyjną wniosła pełnomocniczka DKIS (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie względnie przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; zw. dalej "updop") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu, że wydatki w postaci faktycznie zapłaconych odsetek od obligacji wyemitowanych przez skarżącą w celu sfinansowania nabycia akcji spółki prawa luksemburskiego (dalej jako "S."), spełniają warunek związku z przychodem wymagany, aby spółka mogła uznać je za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop, bez powiązania
z art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop, gdyż regulacje te nie znajdą zastosowania w sprawie.
W ocenie DKIS wydatki na zakup pakietu akcji S. sfinansowane poprzez pozyskane przez spółkę finansowanie dłużne w postaci emisji obligacji nie mają związku z przychodami z działalności operacyjnej, tj. z uzyskiwaniem dochodów
z uczestnictwa w S. Takich wydatków nie łączy się z osiąganymi na bieżąco przychodami z tytułu działalności spółki osobowej. Czym innym bowiem są wydatki
na nabycie wkładu, które dają wspólnikowi określone uprawnienia i nakładają na niego pewne obowiązki, a czym innym jest działalność spółki osobowej. Obciążanie przychodów z działalności spółki luksemburskiej odsetkami z tytułu zakupu pakietu Akcji S. na nabycie wkładu stanowiłoby naruszenie art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop.
2.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie złożyła wniosku
w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 ppsa jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego. Tytułem przypomnienia wskazać należy za sądem pierwszej instancji, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka zadała dwa pytania. Pierwsze z nich dotyczyło możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktycznie zapłaconych przez spółkę odsetek od obligacji wyemitowanych w celu pozyskania środków finansowych
na zakup pakietu akcji spółki prawa luksemburskiego (w skrócie S.) w dniu zapłaty tych odsetek, jako kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Drugie pytanie dotyczyło możliwości alokowania tych kosztów w postaci odsetek od obligacji przy zastosowaniu klucza przychodowego określonego
w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b updop odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, to jest przychodów z zysków kapitałowych i przychodów z innych źródeł przychodów.
W ocenie spółki przedmiotowe odsetki od obligacji spełniają ogólne przesłanki
do uznania ich za koszt uzyskania przychodu. DKIS uznał zaś, że odsetki od obligacji nie spełniają przesłanki związku kosztu z przychodem wynikającej z art. 15 ust. 1 updop. Organ uzasadnił to stanowisko transparentnością podatkową spółki osobowej, rozliczaniem podatku dochodowego nie na poziomie spółki osobowej ale jej wspólników i brakiem możliwości łączenia wydatków Wnioskodawcy na nabycie praw w spółce osobowej z przychodami z działalności tejże spółki.
WSA uznał stanowisko DKIS za błędne. Wydatki na zapłatę odsetek od obligacji wyemitowanych w celu uzyskania środków finansowych na zakup akcji spółki luksemburskiej nie są bowiem wydatkami poniesionymi w ramach spółki niebędącej osobą prawną (spółki luksemburskiej). Są to wydatki skarżącej. Dlatego ich kosztowy charakter należy ocenić w kontekście zgodności z art. 15 ust. 1 updop, bez powiązania z art. 5 ust. 1 i 2 updop.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji. DKIS dokonując wykładni art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 updop utożsamił bowiem nabycie przez spółkę akcji z wniesieniem wkładu do spółki luksemburskiej. Nie wyjaśnił jednak przyczyn pozwalających na przyjęcie takiego założenia, które skutkowało błędnym wnioskiem, że koszty odsetkowe nie mają związku z przychodami skarżącej.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast art. 5 ust. 1 updop nie modyfikuje normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 1 updop. Określa sposób ustalania przychodu uzyskiwanego przez osobę prawną ze wspólnego źródła. W świetle art. 5 ust. 1 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie
do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku, co wynika z art. 5 ust. 2 updop. Przychody uzyskiwane ze wspólnego źródła przychodów określonego w art. 5 ust. 1 updop, a także koszty ponoszone w ramach tego wspólnego źródła, są zatem łączone proporcjonalnie z przychodami i kosztami każdego wspólnika partycypującego w tym wspólnym źródle. Innymi słowy, z argumentacji DKIS wynika, że istotny wpływ
na wynik niniejszej sprawy ma kwestia wspólnego źródła przychodów oraz kosztów ich uzyskania w ramach spółki luksemburskiej, niebędącej osobą prawną. Jednak DKIS nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął, że wydatki skarżącej związane z zakupem akcji spółki luksemburskiej należy utożsamiać z jakimikolwiek wydatkami lub przychodami owej spółki luksemburskiej. Analiza treści wniosku o wydanie interpretacji nie daje ku temu podstaw. DKIS nie wyjaśnił zaś, czemu ma służyć dokonywanie wykładni przepisów prawa materialnego w oderwaniu od zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Innymi słowy, ocena możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 updop została dokonana przez DKIS na podstawie innego zdarzenia od tego, który został przedstawiony przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. To zaś oznacza, że nieusprawiedliwiony okazał się zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 updop poprzez błędną wykładnię
i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego. DKIS nie przedstawił bowiem argumentacji wskazującej
na potrzebę zajmowania stanowiska co do obciążania "przychodów z działalności spółki luksemburskiej odsetkami z tytułu zakupu pakietu Akcji S. na nabycie wkładu",
co miałoby stanowić naruszenie art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop.
3.3. Zasadnie wskazał zatem sąd pierwszej instancji, że ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną dokonaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonać oceny stanowiska spółki, czy odsetki od obligacji opisane we wniosku są kosztem podatkowym, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop. Bez uwzględnienia powiązania tego wydatku z art. 5 ust. 1 i 2 updop skoro DKIS nie wyjaśnił podstaw do utożsamiania wydatku na zakup akcji z wydatkiem na wniesienie wkładu i nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął, że w zdarzeniu opisanym we wniosku o wydanie interpretacji istotne znaczenie ma bliżej nieokreślona wspólna inwestycja skarżącej ze spółką luksemburską. Dodać należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej sąd pierwszej instancji nie dokonał wiążącej oceny prawnej stanowiska spółki przedstawionego na tle zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż ten obowiązek spoczywa w pierwszej kolejności na organie interpretacyjnym. W sytuacji, gdy organ interpretacyjny uchyla się od dokonania oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, sąd administracyjny nie ma podstaw do uzurpowania sobie kompetencji organu administracji publicznej. Innymi słowy, sąd pierwszej instancji dokonywał wyłącznie oceny stanowiska wyrażonego przez organ interpretacyjny zasadnie przyjmując, że DKIS w wyniku błędnych założeń nie dokonał wykładni art. 15 ust. 1 updop zmierzającej do rozwiania wątpliwości spółki, a w konsekwencji nie dokonał oceny możliwości zastosowania tego przepisu na tle zdarzenia przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Powyższa konstatacja stanowiła podstawę do stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione. Dodać warto, że sąd pierwszej instancji orzekał w ramach związania granicami skargi, zgodnie z art. 57a ppsa. Z uwagi na brak zarzutów procesowych obowiązany był zatem dokonać oceny wyłącznie zarzutów materialnoprawnych skargi wyartykułowanych w jej treści.
4. Mając na względzie powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na wynik sprawy i brak stosownego wniosku spółki
w tym zakresie.