II FSK 276/25

II FSK 276/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Małgorzata Wolf- Kalamala /sprawozdawca/
Renata Kantecka
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1058/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-09-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 56a § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1058/24 w sprawie ze skargi G. s.a.r.l. z siedzibą w L. (obecnie: A. 2 S.à.r.l. z siedzibą w L.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 10 września 2024 r., III SA/Wa 1058/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę G. s.à.r.l. z siedzibą w L. (dalej zwanej Skarżącą) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 marca 2024 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył Skarżącej wpłaty z dnia 29 czerwca 2023 r. na poczet odsetek z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec, lipiec i sierpień 2022 r. oraz na poczet zobowiązania w tym podatku za 2022 r.
Skarżąca w zażaleniu wniosła o zastosowanie na podstawie art. 56a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm. - dalej O.p.) obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 50%.
Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 6 marca 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, wskazując, że:
- w dniu 27 czerwca 2023 r. wpłynęło zeznanie CIT- 8 Spółki za 2022 r.
- w dniu 29 czerwca 2023 r. Spółka dokonała przelewu, wskazując w tytule "CIT-8 za 2022 r.",
- w dniu 26 lipca 2023 r. wpłynęła korekta zeznania CIT-8 za 2022 r., w którym Spółka wykazała kwotę wpłaconej zaliczki za lipiec 2022 r. w wysokości niższej o 37zł,
- w dniu 28 lipca 2023 r. Spółka dokonała dopłaty w wysokości 40 zł.
Organ upomnieniem wezwał Spółkę do uregulowania odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek. Wskazał, że w sprawie nie mamy do czynienia z korektą deklaracji, a jedynie ze złożeniem deklaracji rocznej (pierwotnej) CIT-8 za 2022 r., zatem, w przypadku Skarżącej nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 56a § 1 O.p. Stawkę preferencyjną 50% stawki odsetek za zwłokę stosuje się w przypadku spełnienia łącznie 2 warunków:
- złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do jej złożenia,
- zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty.
Z przepisów nie wynika obowiązek deklarowania, ani tym bardziej korygowania przez podatników zaliczek w drodze deklaracji. Obowiązek deklarowania zaliczek został zniesiony w 2006 r. i aktualnie podatnicy są obowiązani do wpłaty zaliczek w ciągu roku i "korygowania" wysokości tych wpłat również na bieżąco bez oczekiwania na moment, w którym będzie możliwe złożenie zeznania rocznego czy jego skorygowanie. Składając deklarację roczną za 2022 r., w której zostały ujawnione zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych od czerwca do grudnia 2022 r., mimo istnienia obowiązku ich zapłaty, Strona zapłaciła je tylko w części. Uchybienie terminowi płatności zaliczki powoduje, iż z mocy prawa staje się ona zaległością podatkową.
3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, podnosząc, że w niniejszej sprawie należało przyjąć, że przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczenia zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie przekreśla możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek, o której mowa w art. 56a § 1 O.p., także wówczas, gdy podatnik ureguluje obciążające go w związku z tym zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek. W przekonaniu Sądu, biorąc pod uwagę cel wprowadzonej regulacji (zachęcenie podatników do składania korekt deklaracji i dobrowolnego wpłacania zaległości podatkowych) oraz dążenie przy wykładni do spójności systemu prawnego, należy przy interpretacji art. 56a O.p. posłużyć się wykładnią celowościową tej regulacji – wtedy, gdy podatnik złoży zeznanie roczne i wykaże w nim zaliczki, które w roku podatkowym, mimo takiego obowiązku nie zostały zapłacone (w całości), bądź skoryguje to zeznanie, wykazując zaliczki w prawidłowej wysokości i ureguluje obciążające go odsetki od tych niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek.
Sprzeczne z celem ustawodawcy byłoby przyjęcie, że z dobrodziejstwa obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie mogą skorzystać podatnicy, którzy po zakończeniu roku podatkowego dobrowolnie wpłacają odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, nie czekając na postępowanie podatkowe, w jakim organ podatkowy wyda decyzję określającą kwotę należnych odsetek. Brak obowiązku odrębnego deklarowania wysokości comiesięcznych (lub kwartalnych) zaliczek, a tym samym brak możliwości składnia korekt tych deklaracji, nie pozbawia podatnika prawa do skorzystania z dobrodziejstwa obniżonych odsetek za zwłokę, które przypisane są do sytuacji określonej w art. 56a § 1 O.p.
4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjna, zarzucając:
- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. – zwanej dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, skutkującej jego
bezzasadnym uchyleniem, na skutek dokonania przez sąd wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego sprawy i błędnej oceny ustalonych okoliczności sprawy, co przejawiało się w bezzasadnym przyjęciu przez Sąd, iż spełnione zostały określone w art. 56a § 1 pkt 1 i 2 O.p. warunki do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Tymczasem prawidłowa ocena wszystkich okoliczności sprawy powinna doprowadzić do wniosku, że ujawnienie zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w rocznym zeznaniu podatkowym nie wypełnia znamion złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, a ponadto w warunkach rozpatrywanej sprawy naruszony 6-miesięczny termin liczony od terminu na złożenie deklaracji określony w art. 56a § 1 pkt 1 O.p.
Uchybienie powyższe miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy, bowiem konkluzja Sądu w zakresie braku wystarczająco zgromadzonego materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie, czy usługi objęte spornymi fakturami zostały wykonane (ewentualnie w jakim zakresie), czy też nie zostały wykonane stanowiła zasadniczy przyczynek wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia organu podatkowego,
- na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 56a § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą bezzasadnym zastosowaniem w sprawie oraz uchyleniem zaskarżonego postanowienia, na skutek:
a) błędnego przyjęcia przez sąd, że złożenie zeznania rocznego na podatek dochodowy od osób prawnych wypełnia warunek ,,złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji", o jakim mowa w art. 56a § 1 pkt 1 O.p., podczas gdy zeznanie roczne nie jest prawnie skuteczną korektą deklaracji w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa. Prawidłowa wykładnia użytego w art. 56a § 1 pkt 1 O.p. pojęcia ,,złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji" powinno uwzględniać wyłącznie literalny wynik wykładni, w rezultacie czego sąd powinien wykluczyć możliwość zastosowania tego przepisu do złożonego zeznania rocznego na podatek dochodowy od osób prawnych, zawierającego wykaz należnych i opłaconych zaliczek na ten podatek;
b) błędnego przyjęcia przez sąd, że zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych są deklarowane przez podatnika dopiero w zeznaniu rocznym oraz że wskazany w art. 56a § 1 pkt 1 O.p. termin ,,6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji" należy odnosić do terminu na złożenie zeznania rocznego na podatek dochodowy od osób prawnych, podczas gdy określony w art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek wpłacania przez podatników zaliczek w prawidłowej wysokości i w określonym terminie, jest formą zadeklarowania (zakomunikowania) organowi podatkowemu wysokości tego zobowiązania podatkowego, od którego to momentu należność ta uzyskuje (do końca roku podatkowego) samodzielność funkcjonowania, umożliwiającą jej weryfikację i ewentualne skorygowanie oraz naliczanie odsetek za zwłokę i przymusowe dochodzenie - w przypadku stwierdzenia jej zaniżenia. W rezultacie prawidłowa wykładnia użytego w art. 56a § 1 pkt 1 O.p. pojęcia ,,upływ terminu do złożenia deklaracji", w przypadku podatku (zaliczki) wpłacanego w systemie bezdeklaracyjnym, powinien być interpretowany przez sąd jako "upływ terminu do wpłaty zaliczki na rachunek organu podatkowego".
W skardze kasacyjnej z dnia 25 października 2024 r. organ zawarł wnioski o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie na swoją zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, nieprzeprowadzanie rozprawy. Skarga kasacyjna została doręczona drogą elektroniczną w dniu 20 stycznia 2025 r. do pełnomocnika Skarżącej (radca prawny), którego dane wynikały z akt sprawy.
Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono – termin upłynął bezskutecznie w dniu 19 lutego 2025 r.
W związku z wnioskiem o nieprzeprowadzanie rozprawy, skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.
Przed rozprawą wpłynęło do NSA pismo drogą elektroniczną, z którego to pisma wynika, że Skarżąca 28 grudnia 2024 r. została wchłonięta (przejęta) przez A. S.à.r.l. z siedzibą w L. Spółka przejmująca wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Skarżącej – dotyczy to również postępowania przed NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 276/25, w którym to A. 2 S.à.r.l. występuje jako następca prawny Skarżącej. Po terminie do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną następca prawny Skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
5. Należy wskazać, że sąd pierwszej instancji orzekał w niniejszej sprawie w dniu 10 września 2024 r., a po tej dacie w zakresie podobnego problemu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 1121/24 w dniu 5 grudnia 2024 r. W wyżej wskazanej sprawie to sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, skarga kasacyjna została uwzględniona przez NSA. Spółka zakwestionowała zastosowaną przez organ podatkowy stawkę odsetek od zaległości podatkowych podnosząc, że należało zastosować stawkę preferencyjną, nie zaś podstawową. Sąd ocenił, że ponieważ obowiązek zapłaty przez spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2022 r. nie wynikał z korekty deklaracji podatkowej, to nie zostały wypełnione warunki określone w art. 56a § 1 O.p., w zakresie zarówno terminowości złożenia korekty, jak i terminowości wpłaty zaległości (7 dni od złożenia korekty), prawidłowo zatem organ podatkowy naliczył odsetki za zwłokę w podstawowej wysokości, przewidzianej w art. 56 § 1 O.p. NSA uwzględniając skargę kasacyjną zaznaczył, że sporny problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 31 maja 2022 r. II FSK 2953/19, II FSK 2589/19 i II FSK 3128/19 oraz z dnia 12 lipca 2022 r., II FSK 571/20). Rozważania w tych orzeczeniach NSA uznał za trafne, a okoliczność, że w konkretnym stanie faktycznym podatnik uiszczał zaliczki w trakcie roku podatkowego, a nie po jego zakończeniu, nie sprawia, że rozważania NSA stają się nieadekwatne. Językowa wykładnia art. 56a § 1 O.p. niewątpliwie prowadzi do wniosku, że do skorzystania z obniżonej stawki odsetek za zwłokę niezbędne są złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji oraz zapłata w całości zaległości podatkowej w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty. Definicja deklaracji znajduje się w art. 3 pkt 5 O.p., korekty deklaracji zaś – w art. 81 § 1 O.p. Preferencyjna stawka odsetek za zwłokę niewątpliwie dotyczy tych sytuacji, gdy istnieje możliwość złożenia korekty deklaracji. W przypadku jednak zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należy mieć na uwadze, że obowiązek deklarowania takich zaliczek zniesiony został w 2006 r. i w konsekwencji - nie jest możliwe złożenie korekty deklaracji obejmującej te zaliczki. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył tę okoliczność.
NSA w uzasadnieniu wyroku II FSK 1121/24 wskazał dalej, że wprowadzając regulację z art. 56 § 1a i art. 56a § 1 O.p. (ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), ustawodawca miał świadomość, iż obowiązujące dotychczas przepisy nie premiowały dostatecznie podatników, którzy gotowi byli zapłacić zaległość podatkową dobrowolnie. Odsetki w takiej samej wysokości płacili bowiem: podatnik, który zapłacił zaległość dobrowolnie i podatnik, któremu organ określił tę zaległość w decyzji, która to decyzja została wydanej na skutek nieprawidłowości ujawnionych podczas kontroli podatkowej. W obu tych przypadkach aparat państwa zaangażowany był w różnym stopniu, a podatnicy traktowani byli tak samo. Brakowało preferencji dla podatnika, który wykazywał inicjatywę i w rezultacie mniej angażował państwo. Preferencja za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej powinna być na tyle atrakcyjna, aby stanowiła znaczącą motywację do szybkiego uregulowania należności podatkowych. Zatem celem omawianej regulacji miało być zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, mającej charakter "ulgi" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej (tak w wyroku NSA z dnia 18 marca 2015 r. II FSK 416/13).
Nie ulega wątpliwości, że z upływem roku podatkowego zobowiązanie podatkowe z tytułu samych zaliczek przestaje istnieć, ponieważ z istoty swej mają one charakter tymczasowy. Nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny. Jednak zanim to nastąpi, stanowi ona zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę. Zaliczka jest więc "należnością główną", która - gdy nie zostanie uiszczona w terminie lub zostanie uiszczona w zaniżonej wysokości - spowoduje naliczenie odsetek.
Pomimo, że z upływem roku podatkowego ustaje byt prawny zaliczek - nie zmienia się charakter odsetek obliczonych od tych zaliczek. Wciąż są to odsetki należne z tytułu zaległości podatkowej (zgodnie z art. 51 § 2 O.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek). Przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczania zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego nie przekreśla możliwości zastosowania art. 56a § 1 O.p., gdy podatnik ureguluje obciążające go zobowiązanie podatkowe.
W wyroku II FSK 1121/24 NSA podniósł, że sprzeczne z celem ustawodawcy (motywowanie podatników do aktywności, premiowanie aktywności, by nie angażować aparatu państwa) byłoby przyjęcie, że z dobrodziejstwa obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie mogą skorzystać podatnicy, którzy po zakończeniu roku podatkowego dobrowolnie wpłacają odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, nie czekając na postępowanie podatkowe, w jakim organ podatkowy wyda decyzję określającą kwotę należnych odsetek.
Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela trafną oceną WSA w Warszawie wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że dobrowolna zapłata odsetek z tytułu nieterminowego uiszczenia zaliczek, które to odsetki pozostały do uiszczenia po zakończeniu roku podatkowego, uzasadnia jednak zastosowanie do wyliczenia tych odsetek obniżonej stawki określonej w art. 56a § 1 O.p.
6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania nie orzeczono z powodu braku terminowego wniosku.