II FSK 272/23

II FSK 272/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Małgorzata Wolf- Kalamala
Paweł Kowalski /sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Ol 390/22 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2022-10-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 120, art. 122, art. 125 par. 1, art. 155 par 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 187 par.3, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 135
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 października 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 390/22 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 maja 2022 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi P. R., wyrokiem z 27 października 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 390/22, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 30 maja 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia.
Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019, poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie:
(1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez przyjęcie, że w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy nie nastąpiło naruszenie wskazanych wyżej przepisów proceduralnych, polegające na niewłaściwych ustaleniach faktycznych oraz przeprowadzeniu niezupełnego postępowania dowodowego, co w szczególności dotyczyło okoliczności wprowadzenia skarżącego przez organ podatkowy w błąd, czego skutkiem było złożenie korekty deklaracji PIT za rok 2010 oraz zapłata kwoty nienależnego podatku;
(2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 165a, art. 216 § 1, art. 70 § 1, art. 79 § 2 o.p. poprzez uznanie w wyroku oraz w zaleceniach skierowanych do organu podatkowego, że wskutek upływu terminu przedawnienia w sprawie zaistniały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania i zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010, podczas gdy wskutek złożonego oświadczenia o uchyleniu skutków prawnych oświadczenia woli, korekta deklaracji PIT za rok 2010 stała się nieskuteczna, a kwota wpłacona w roku 2016 była kwotą wpłaconą bez tytułu prawnego zobowiązującego do wpłaty; skutki nieważności korekty deklaracji organ powinien był oceniać według daty złożenia oświadczenia na podstawie art. 84 § 1 w zw. z art. 88 § 1 k.c., co WSA w Olsztynie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zakwestionował;
(3) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawowego zarzutu w sprawie, to jest zarzutu dotyczącego znaczenia dla niniejszej sprawy złożonego przez skarżącego pisemnego oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli (korekty deklaracji), które zostało złożone innej osobie pod wpływem błędu; z uzasadnienia wyroku WSA w Olsztynie wynika, że okoliczność wprowadzenia podatnika w błąd jest okolicznością indyferentną dla sprawy;
(4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie powstała nadpłata w podatku oraz że skarżący nie był uprawniony do zwrotu nienależenie zapłaconego podatku.
W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz uchylenie rozstrzygnięć organów podatkowych, a w razie stwierdzenia, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona — o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Skarżący wniósł ponadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Spór w sprawie ogniskuje się wokół kwestii, czy organy podatkowe miały podstawy do merytorycznego rozpoznania wniosku podatnika z 30 marca 2021 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za 2016 r.
Składając wniosek skarżący wyjaśnił, że działając w zaufaniu do informacji przekazanej przez organ podatkowy, złożył 29 czerwca 2016 r. korektę zeznania podatkowego za 2010 r., w której uwzględnił dochód ze zbycia nieruchomości, choć przysługiwała mu tzw. ulga meldunkowa i w rzeczywistości dochód ten był zwolniony od opodatkowania, co potwierdziło późniejsze orzecznictwo sądów administracyjnych. Wywodził w związku z tym, że kwota zapłacona przez niego w wyniku złożonej pod wpływem błędu korekty deklaracji w 2016 r. nie była podatkiem, a swoim wnioskiem z 30 marca 2021 r. uchyla się od skutków oświadczenia woli (korekty deklaracji z 2016 r.) na podstawie art. 84 i art. 88 k.c.
Dalsze losy wniosku skarżącego przedstawiają się następująco. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie rozpoznał żądanie strony merytorycznie, wydając 5 listopada 2021 r. decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz zwrotu kwoty zapłaconej tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia. Naczelnik uznał oświadczenie podatnika o uchyleniu się od skutków prawnych korekty zeznania za bezskuteczne. Przyjął jednocześnie, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia, skarżący nie był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, choć stwierdził, że wszczęte spóźnionym wnioskiem postępowanie należało umorzyć na podstawie art. 208 § 1 o.p. jako bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy odstąpił jednak od uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie, przyjmując, że decyzja zawierająca merytoryczne rozstrzygnięcie zapewniała stronie pełną ochronę.
Sąd pierwszej instancji po pierwsze wytknął organowi odwoławczemu, że jego rozstrzygnięcie zostało wydane w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., to jest okresu, w którym złożono korektę zeznania podatkowego, nie zaś okresu, którego dotyczyła korekta i za który miała powstać nadpłata (tj. 2010 r.). Jako trafne co do zasady Sąd ocenił natomiast stanowisko co do braku podstaw do merytorycznego rozpatrzenia żądania strony z uwagi na przedawnienie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nieprawidłowo jednak odstąpił od uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Organ pominął bowiem istotny brak wniosku strony jakim było niezłożenie, pomimo wezwania, korekty zeznania podatkowego za 2010 r. Rozpoznanie wniosku dotkniętego takim brakiem naruszało obowiązek wynikający z art. 75 § 3 o.p. Stąd też Sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.
Naczelny Sąd Administracyjny uznaje wyrok Sądu pierwszej instancji za prawidłowy, zaś zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione.
Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej niezbędne jest przypomnienie, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nadpłatą jest podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony. Kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotę podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą (wyrok WSA z 7 czerwca 2011 r., I SA/Łd 1322/10). Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA z 11 marca 2005 r., III SA/Wa 1140/04). Uiszczenie nadpłaty na rachunek organu podatkowego potwierdza, że podatnik działa w przekonaniu, że realizuje ciążący na nim obowiązek podatkowy.
Nadpłata nie jest świadczeniem majątkowym o charakterze cywilnoprawnym, po pierwsze dlatego że odbiorca nadpłaty nie jest podmiotem cywilnoprawnym, co na podstawie art. 1 k.c. wyklucza stosowanie instytucji z tej ustawy, a po drugie, źródłem powstania nadpłaty w podatku jest mylne przeświadczenie danego podmiotu (także organu podatkowego) co do istnienia obowiązku wynikającego ze stosunku podatkowoprawnego, a nie cywilnoprawnego (por. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, komentarz do art. 72; wyrok NSA z 29 lipca 2021 r., II FSK 82/19). Powiązanie utraty prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79 § 2 o.p.) z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zatem uzasadnione tym, że wpłata jest dokonywana przez podatnika (nawet omyłkowo) tytułem podatku.
W rozpoznawanej sprawie skarżący wpłacił nienależną, jego zdaniem, kwotę tytułem podatku wynikającego z korekty deklaracji we własnym imieniu i na rachunek organu podatkowego. Następnie zwrócił się do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty. Niewątpliwie zatem dokonaną przez niego wpłatę, nawet jeśli stanowiła nadpłacony lub nienależnie (bez istnienia obowiązku podatkowego) zapłacony podatek, należy rozpatrywać w kategorii nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p., ze wszystkimi tego konsekwencjami.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 o.p. poprzez niewyjaśnienie okoliczności wprowadzenia skarżącego przez organ w błąd co do treści czynności prawnej. Czynnością, której dotyczyć miał błąd, była korekta deklaracji podatkowej, złożona w 2016 r., na podstawie której skarżący dokonał zapłaty nienależnego, jego zdaniem, podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Zdaniem skarżącego prawo podatkowe nie reguluje skutków złożenia deklaracji podatkowej (jej korekty) pod wpływem błędu co do jej treści; w takim przypadku zastosowanie powinna mieć regulacja z art. 84 k.c.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu. Nie kwestionując, że deklaracja podatkowa dotycząca zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.) stanowi zarówno oświadczenie wiedzy, jak i oświadczenie woli (np. w przypadku wyboru wspólnego opodatkowania z małżonkiem), to kwestia uchylenia się od błędu w deklaracji została wyczerpująco uregulowana w Ordynacji podatkowej (art. 81–81b o.p.). Korekta deklaracji oznacza poprawienie błędu w tekście uprzednio złożonej deklaracji (zeznaniu). Warunkiem zatem skutecznego złożenia skorygowanej deklaracji jest uprzednie złożenie w terminie deklaracji podatkowej. Korekta deklaracji wywołuje skutek materialnoprawny przez to, że prowadzi do obowiązku zapłaty różnicy podatku wykazanego w pierwotnej deklaracji, a w przypadku wykazania podatku w mniejszej wysokości skutek materialnoprawny korekty występuje tylko w razie zwrotu nadpłaty przez organ podatkowy bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 o.p.). Korygowanie deklaracji dotyczy całej treści deklaracji, a więc nie tylko oświadczeń wiedzy, ale też oświadczeń woli. Ordynacja podatkowa przewiduje proceduralne sposoby usunięcia błędu w deklaracji, w tym także odnoszącego się do danych podanych jako podstawa obliczenia podatku, jak i błędu oświadczenia woli o skorzystaniu (lub nie) z określonej ulgi czy zwolnienia i umożliwia odzyskanie nienależnie zapłaconego podatku. Już z tego względu nie ma możliwości odwoływania się do instytucji wad oświadczenia woli, uregulowanych w k.c. (por. wyrok NSA z 23 maja 2023 r., II FSK 2438/20).
Ponadto błąd, o którym mowa w art. 84 § 1 k.c., dotyczy treści czynności prawnej. W związku z tym, że jest to przepis zawarty w Kodeksie cywilnym, to niewątpliwie dotyczy treści czynności cywilnoprawnej, przez którą rozumie się instrument, za pomocą którego podmioty prawa cywilnego mają możliwość kształtować (tworzyć, znosić i zmieniać) wiążące je stosunki prawne, tj. przyjmować na siebie obowiązki prawne i zyskiwać uprawnienia.
Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), nie jest zatem zależne od woli stron stosunku podatkowoprawnego. Dokonując korekty deklaracji podatnik nie tylko oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, ale także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy i woli w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego będzie konkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Nie może zatem mieć do niego zastosowania regulacja z art. 84 k.c., skoro przepis ten nie dotyczy stosunków podatkowoprawnych.
Nie było zatem potrzeby wyjaśniania w postępowaniu podatkowym okoliczności w jakich została złożona korekta zeznania podatkowego z 2016 r. oraz czy okoliczności te uzasadniały przyjęcie, że podatnik został wprowadzony w błąd (w rozumieniu art. 84 k.c.) przez organ podatkowy.
Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 165a, art. 216 § 1, art. 70 § 1, art. 79 § 2 o.p. Skoro bowiem korekta deklaracji dotyczy zobowiązania podatkowego, to nie powinno budzić wątpliwości, że może być złożona jedynie przed upływem terminu przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r. Oznacza to, że zgłoszone w 2021 r. żądanie skarżącego stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, było oczywiście spóźnione.
Nie można również zgodzić się ze skarżącym co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji wyraźnie stwierdził, że "przepisy [...] nie przewidują możliwości uchylenia się od skutków prawnych korekty deklaracji podatkowej złożonej pod wpływem błędu z powołaniem się na przepisy kodeksu cywilnego. Zasady korygowania deklaracji podatkowych i zwrotu kwot, w odniesieniu do których podatnik działał w błędnym przekonaniu, że realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku, regulują wyłącznie przepisy O.p. [tj. Ordynacji podatkowej]." Okoliczność, że strona skarżąca nie zgadza się z tak wydanym rozstrzygnięciem nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13).
Nie doszło także do naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit, c, art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a, w związku z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art, 155 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 191. Pomijając już nieprecyzyjność tego zarzutu (skarżący powołując art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art, 155 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 nie wskazał aktu prawnego, w którym zawarto te jednostki redakcyjne), Sąd pierwszej instancji właściwie ocenił, że na obecnym etapie postępowania nie ma znaczenia czy istotnie powstała po stronie skarżącego nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych, a jedynie to, czy możliwe było wszczęcie postępowania, w którym nadpłatę tę można by ewentualnie stwierdzić (tj. czy z uwagi na przedawnienie istniało po stronie skarżącego uprawnienie do złożenia takiego wniosku), a także czy wniosek strony mógł być rozpoznany mimo niewypełnienia przez stronę wymogów formalnych (niezałączenie korekty deklaracji podatkowej zgodnie z art. 75 § 3 o.p.). W tym zakresie kontrola sądowa została dokonana w granicach podmiotowych i przedmiotowych, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a.
Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.