II FSK 271/22

II FSK 271/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Beata Cieloch /przewodniczący/
Tomasz Zborzyński
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 635/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-09-28
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 15e ust. 1 i ust. 11
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 635/21 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: P. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.256.2020.1.PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: P. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 635/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie W. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.
2.1. 29 września 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń zawartych w art. 15e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") w odniesieniu do kosztów związanych z Płatnościami wyrównawczymi.
We wniosku wspólnym złożonym przez skarżącą oraz przez zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: C. S.A. przedstawiono następujący stan faktyczny.
Wnioskodawcy posiadają siedzibę na terytorium Polski oraz są polskimi rezydentami podatkowymi. Głównym przedmiotem działalności wnioskodawców jest świadczenie usług marketingu internetowego i wyszukiwania lokalnego. Głównym celem usług oferowanych przez wnioskodawców jest dostarczanie przedsiębiorcom (dalej również jako "firmy") kontaktów biznesowych. Zakres usług oferowanych przez wnioskodawców obejmuje, m.in.:
• udostępnianie wyszukiwarek i katalogów [...], [...], [...]. [...] oraz [...];
• [...] - zestaw podstawowych działań marketingu zintegrowanego, w ramach których wnioskodawcy dbają o obecność firm w Internecie, kształtowanie ich wizerunku oraz pozyskiwanie dla nich klientów szukających w sieci określonych produktów i usług;
• Firmowe strony www - tworzenie stron internetowych dla firm;
• Usługi SEO - usługi mające na celu optymalizację strony internetowej pod kątem wyszukiwarek;
• udostępnianie Bazy danych, która zawiera ok. 3 000 000 podmiotów działających w Polsce, w podziale na 1000 kategorii branżowych;
• Kampanie e-mailingowe - usługa obejmująca kompleksową realizację kampanii, w tym dobór bazy do wysyłki, przygotowanie przekazu, realizację wysyłki oraz raport końcowy z przeprowadzonej kampanii;
• C. - usługa wspierająca tworzenie odpowiedniej dla odbiorców treści;
• Nowoczesne kanały marketingowe - media społecznościowe, reklama w G., V.
Wnioskodawcy należą do Grupy kapitałowej (dalej jako "Grupa"), a zatem oba podmioty stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Pierwotnie zarówno skarżąca, jak i C. stanowiły konkurencję na rynku oraz korzystały z własnych baz danych, zawierających informacje o podmiotach prowadzących działalność gospodarczą, które wymagały bieżącej aktualizacji. Po przystąpieniu skarżącej do Grupy, zaważywszy na to, iż spółka oraz C. prowadzą zbliżoną działalność operacyjną oraz korzystają z baz danych zawierających informacje o podmiotach zarejestrowanych w publicznych rejestrach CEIDG oraz KRS, podjęta została decyzja o ścisłej współpracy, w celu zapewnienia optymalnego wykorzystania zasobów obu podmiotów oraz ujednolicenia procesów operacyjnych. W ramach przedmiotowej współpracy C. oraz spółka zawarły umowę o podziale kosztów w zakresie utrzymania i rozwoju bazy danych (dalej jako "Baza danych"), zawierającej informacje o przedsiębiorcach i instytucjach, których źródłem są m.in. publiczne rejestry, takie jak KRS oraz CEIDG. Zarówno skarżąca, jak i C. są producentem oraz dysponentem Bazy danych, która zawiera informacje o przedsiębiorcach i instytucjach, których źródłem są m.in. publiczne rejestry, takie jak KRS oraz CEIDG. Obecnie Baza danych zawiera informacje o ok. 3 000 000 podmiotach działających w Polsce, w podziale na ok. 1000 kategorii branżowych (oczekuje się wzrostu tych wartości w przyszłości). Wnioskodawcy wspólnie przyczynili się do powstania Bazy danych, a obecnie wspólnie ją utrzymują i rozwijają. Co do zasady, baza danych opiera się o listę przedsiębiorców, której źródłem są publicznie dostępne dane (m.in.: Krajowy Rejestr Sądowy i Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej). Wnioskodawcy uzupełniają bazę danych o dodatkowe informacje w zakresie danych kontaktowych, informacje o przedmiocie działalności, bądź inne parametry, które służą później do filtrowania/agregacji danych na potrzeby skarżącej i C. Każdy z wnioskodawców gromadzi i przetwarza informacje zawarte w bazie danych w systemie informatycznym SOF należącym do C. i udostępnionym spółce na podstawie odrębnej umowy licencyjnej. W tym zakresie, rekordy pochodzące pierwotnie z baz danych każdego z wnioskodawców wzajemnie się uzupełniają tworząc wspólną bazę danych.
Informacje zawarte w Bazie danych mają kluczowe znaczenie dla działalności biznesowej wnioskodawców:
• informacje zawarte w bazie danych są wykorzystywane w procesie sprzedażowym:
– pozwalają na nawiązanie kontaktu z potencjalnymi klientami;
– w połączeniu z systemem informatycznym SOF (system typu C.) pozwalają na zarządzanie relacjami z klientem - poprzez dodawanie do Bazy danych dodatkowych informacji, jak np. aktualizację statusu klientów, wprowadzanie istotnych informacji dotyczących klientów - np. w zakresie ich dostępności, zainteresowania usługami i produktami itp.;
• informacje zawarte w Bazie danych są udostępniane klientom wnioskodawców ramach świadczonych usług:
- bezpośrednio - w formie wyszukiwarek i katalogów;
- pośrednio - jak źródło danych odbiorców kampanii marketingowych.
W ramach Umowy o podziale kosztów (dalej jako "Umowa"), wnioskodawcy współpracują w celu wspólnego tworzenia, utrzymywania oraz rozwijania Bazy danych. W szczególności, każdy z wnioskodawców wykonuje następujące czynności w odniesieniu do Bazy danych:
• segmentacja rekordów z Bazy danych na potrzeby cyklicznego wydawania materiału sprzedażowego przedstawicielom handlowym w C. oraz skarżącej;
• przetwarzanie danych pozyskanych z publicznych rejestrów (KRS oraz CEIDG) w Bazie danych na potrzeby ich publikacji w serwisach internetowych należących do C. oraz skarżącej, w szczególności [...] oraz [...];
• cykliczne uzupełnianie informacji zawartych w Bazie danych, w oparciu o dane pozyskane z publicznych rejestrów CEIDG i KRS oraz informacje pozyskane przez wnioskodawców z innych źródeł;
• cykliczne aktualizacje informacji zawartych w Bazie danych;
• prace informatyczne mające na celu utrzymanie oraz rozwój Bazy danych.
Powyższe działania są realizowane zarówno przez pracowników C., jak i skarżącą, przy czym koordynatorem tych działań jest C. W związku z wykorzystywaniem Bazy danych, zarówno skarżąca, jak i C. określają związany z jej tworzeniem, utrzymaniem oraz rozwojem poziom kosztów bezpośrednich, kosztów pośrednich oraz kosztów ogólnego zarządu, czyli tzw. bazy kosztowej.
Ustalenia pomiędzy P. i C. zakładają równy podział bazy kosztowej pomiędzy wnioskodawców. W praktyce, podmiot, który poniesie koszty związane z pracami nad Bazą danych w większym stopniu, powinien obciążyć drugi podmiot w kwocie gwarantującej alokację bazy kosztowej w równych częściach na każdy podmiot (dalej jako "Płatność wyrównawcza").
W związku z powyższym opisem, we wniosku o interpretację indywidualną zadano następujące pytanie: Czy ponoszone przez wnioskodawców koszty związane z Płatnościami wyrównawczymi, przedstawione w opisie stanu faktycznego wniosku stanowią, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez wnioskodawców usług na rzecz klientów, a przez to nie powinny być uwzględniane w limicie kosztów podlegających ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawcy wskazali, że przedstawione w opisie stanu faktycznego wniosku ponoszone przez wnioskodawców koszty związane z Płatnościami wyrównawczymi, stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez wnioskodawców usług marketingu internetowego, a tym samym wypełniają przesłankę, o której mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie koszty te nie powinny być uwzględniane w limicie kosztów podlegających ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.
2.2. W interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, po przywołaniu opisu stanu faktycznego, treści art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., stwierdził, że w stosunku do kosztów związanych z Płatnościami wyrównawczymi dotyczącymi wykonywania opisanych we wniosku wspólnym działań w zakresie tworzenia, rozwoju i utrzymania Bazy danych - podlegają ograniczeniu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako koszty usług przetwarzania danych.
Odnosząc się do kwestii uznania kosztów związanych z Płatnościami wyrównawczymi za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Zainteresowanych usług marketingowych, Dyrektor po przywołaniu treści art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazał, że kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Dyrektor wskazał, że celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.
Organ wskazał, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Jest to koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Dyrektor wskazał, że podobny pogląd został wyrażony m.in. w wyrok WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 919/18. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Organ interpretacyjny wskazał, że powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.
W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej koszty związane z Płatnościami wyrównawczymi przedstawione we wniosku wspólnym, chociaż są związane w jakimś stopniu z procesem świadczenia usług marketingowych, to nie można im przypisać bezpośredniego wpływu na świadczenie tychże usług. Zdaniem Dyrektora, związek poniesionych wydatków ze świadczeniem ww. usług ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na oferowane przez zainteresowanych usługi marketingowe. Dyrektor wskazał ponadto, że koszt musi zawierać się w finalnej cenie świadczonej usługi, jak również być elementem przeważającym tej ceny. Stwierdzić należy zatem, że w związku z Płatnościami wyrównawczymi, które ponoszą zainteresowani, nie można wykazać powiązania ww. poniesionych wydatków z bezpośrednim wpływem na świadczenie usług marketingowych - jak również, że poniesiony koszt jest determinantem tego świadczenia.
3.1.Skarżąca, nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym w interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2020 r., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła tej interpretacji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez niezasadną odmowę jego zastosowania do stanu faktycznego wskazanego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, jak również naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "o.p."). W skardze spółka sformułowała wnioski o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.
3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna i w sporze rację należy przyznać stronie skarżącej.
Sąd meriti przytoczył i omówił regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 oraz art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Następnie wskazał, że w judykaturze zwraca się uwagę na cel wprowadzenia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i podał, że w uzasadnieniu projektu do ustawy nowelizującej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) stwierdzono m.in., że zasadniczym celem tej ustawy było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Rozwiązania w niej przyjęte są reakcją na konkretne działania podatników skutkujące, niezasadnym z aksjologicznego punktu widzenia, obniżeniem ich bazy podatkowej. Przeciwdziałaniu stosowaniu mechanizmów i innym formom agresywnej optymalizacji (w tym przeszacowywaniu, bez wykazywania przychodów, wartości aktywów wartości niematerialnych i prawnych) ma służyć m.in. wprowadzenie limitów kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych. Ma to związek z dostrzeżonym przez projektodawcę brakiem powiązania praw i wartości o charakterze niematerialnym tych wydatków z realnie istniejącą substancją, przez co stają się narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" tj. sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów. Charakteryzuje je też (w tym usługi) - wedle projektodawcy - brak faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian jest otrzymywany. Sąd powołał się w tym miejscu na wyroki: WSA w Łodzi z 19 czerwca 2019 r., I SA/Łd 120/19, WSA w Gliwicach z 21 maja 2019 r., I SA/Gl 65/19; WSA w Gorzowie z 16 stycznia 2019 r., I SA/Go 496/18). Jednocześnie sąd wskazał, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.
Odnośnie zagadnienia istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok NSA z 23 stycznia 2020 r., wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 1750/19, w którym sąd ten stwierdził m.in., że przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu, byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi. Zdaniem NSA, na przeszkodzie do przyjęcia wyniku wykładni językowej nie stoją wnioski płynące z wykładni systemowej i funkcjonalnej art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p. W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia kosztów "pośrednio" i "bezpośrednio" związanych z uzyskaniem przychodu. Omawiane przepisy odwołując się do tych pojęć nie zawierają określeń, które zmierzałyby do ich zdefiniowania. NSA podkreślił, że jako jedyne rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Podział ten do ustawy został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Z tym dniem dokonano zmiany art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c,4d i 4e (por. art. 1 pkt 9 lit. a, b i c ustawy nowelizującej). W szczególności, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jakkolwiek brak jest w ustawie definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego.
Ponadto sąd meriti wskazał, że NSA w przywołanym wyroku, jak również w wyroku z 7 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 2295/20, zwrócił uwagę, że istnienie tego rodzaju związku podkreślono również w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazując na koszty usług, opłat i należności wyłącznie "zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". W tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (raczej wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako "bezpośredniego". Innymi słowy, wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo - skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi.
Następnie, podzielając argumentację zawartą w przytoczonych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd meriti odniósł się do opisu czynności opisanych we wniosku o interpretację wykonywanych przez wnioskodawców w odniesieniu do Bazy danych wskazując, że podmiot powiązany (odpowiednio C.) świadczy na rzecz skarżącej (oraz odpowiednio odrębnie skarżąca świadczy na rzecz Podmiotu powiązanego (C.) szereg czynności (segmentacji rekordów z Bazy danych, jej cyklicznego uzupełniania, jej aktualizacji, jej utrzymania oraz rozwoju), gdzie koordynatorem tych działań jest C., które to czynności są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania (i aktualności) Bazy danych, gdzie wskazana Baza danych ma kluczowe znaczenie dla działalności biznesowej skarżącej (oraz C.), gdyż informacje zawarte w bazie danych są wykorzystywane w procesie sprzedażowym oraz są udostępniane klientom ramach świadczonych usług.
Zdaniem sądu meriti należy zauważyć, że Baza danych jest jednym z kluczowych aktywów w działalności gospodarczej skarżącej (oraz C.), bez której nie byłaby ona (ani C.) w stanie świadczyć usług na rzecz swoich klientów (począwszy od realizowania w sposób prawidłowy procesów sprzedażowych związanych z nawiązaniem kontaktu z potencjalnymi klientami i związanym z tym zarządzaniem relacjami z klientem, skończywszy na udostępnianiu informacji zawartych w Bazie danych klientom w ramach świadczonych usług bezpośrednio w formie wyszukiwarek i katalogów oraz pośrednio jak źródło danych odbiorców kampanii marketingowych). Jest oczywistym, że prawidłowe funkcjonowanie skarżącej (oraz C.) wymaga, ażeby Baza danych, z której korzysta zawierała jak najwięcej uporządkowanych danych i była w maksymalnym stopniu aktualna (skoro przedmiotem działalności wnioskodawców jest świadczenie usług marketingu internetowego i wyszukiwania lokalnego). Zdaniem sądu stwierdzenie dotyczące konieczności zapewnienia aktualności (i rozwijania) baz danych nie wymaga szerszego uzasadnienia w XXI wieku, gdy dane stają się "nową ropą", w przypadku skarżącej, dla której – jak sama wskazała – przedmiotowa baza danych "jest jednym z kluczowych aktywów" stwierdzenie to jest po prostu oczywiste. Oczywistym jest zatem to, że ażeby pozostać konkurencyjna skarżąca musi korzystać z Bazy danych, która jest na bieżąco tworzona, utrzymywana oraz rozwijana, w przeciwnym bowiem razie Baza danych traciłaby na wartości aż w końcu (jako nieaktualna, nierozwinięta) stałaby się bezwartościowa. W tym celu sama skarżąca podejmuje czynności w celu tworzenia, utrzymywania oraz rozwijania przedmiotowej bazy, Podmiot zależny również podejmuje takie działania (czynności). Z racji tego, że Podmiot zależny podejmuje stosowne działania, skarżąca jest obciążana (w kwocie gwarantującej alokację bazy kosztowej w równych częściach na każdy podmiot-płatność wyrównawcza), który to koszt rzeczonych usług (zakwalifikowanych do usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. usług przetwarzania danych), jako bezpośrednio związany ze świadczeniem usług przez skarżącą na rzecz jej klientów, objęty jest wyłączeniem, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Podobnie z racji tego, że skarżąca podejmuje stosowne działania, Podmiot powiązany jest obciążany (w kwocie gwarantującej alokację bazy kosztowej w równych częściach na każdy podmiot-płatność wyrównawcza), który to koszt rzeczonych usług (zakwalifikowanych do usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. usług przetwarzania danych), jako bezpośrednio związany ze świadczeniem usług przez Podmiot powiązany na rzecz jego klientów objęty jest wyłączeniem, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.
Sąd uznał, że świadczenie przez skarżącą usług (począwszy od realizowania w sposób prawidłowy procesów sprzedażowych związanych z nawiązaniem kontaktu z potencjalnymi klientami i związanym z tym zarządzaniem relacjami z klientem, skończywszy na udostępnianiu informacji zawartych w Bazie danych klientom ramach świadczonych usług bezpośrednio w formie wyszukiwarek i katalogów oraz pośrednio jak źródło danych odbiorców kampanii marketingowych), wymaga korzystania z Bazy danych, która jest na bieżąco tworzona, utrzymywana oraz rozwijana, a co za tym idzie nabycie stosownych usług w tym zakresie (od Podmiotu powiązanego) warunkuje, w przyjętym przez skarżącą modelu biznesowym (w ramach którego zarówno skarżąca jak i Podmiot zależny podejmują stosowne działania, przy czym dochodzi do wynagrodzenia w kwocie gwarantującej alokację bazy kosztowej w równych częściach na każdy podmiot), świadczenie przez skarżącą opisanych wcześniej usług marketingowych, a co za tym idzie objęte jest wyłączeniem, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym kontekście nie ma znaczenia to, w jaki sposób dochodzi do kalkulacji płatności (tak że w efekcie między stronami dochodzi do wyrównania całej Bazy kosztowej) z tytułu wskazanych usług – istotne jest jedynie to, że nabywane przez skarżącą usługi są niezbędne dla wykonywania przez nią usług świadczonych na rzecz jej klientów.
WSA w Warszawie ocenił, że dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nieprawidłowa kwalifikacja ww. kosztów związanych z Płatnościami wyrównawczymi (jako kosztów nieobjętych normą przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.) stanowi również konsekwencję wadliwej interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wynikającej z przyjęcia przez Dyrektora, że przepis ten zawiera przesłankę "inkorporowania" poniesionego wydatku w cenie produktu.
W tym względzie – zdaniem sądu meriti – należy zauważyć, że w świetle przytoczonych przez ten sąd fragmentów wyroku NSA z 4 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 62/21, które sąd pierwszej instancji w pełni podzielił, wynika, że nie ma znaczenia inkorporowanie poniesionego wydatku wprost w cenie produktu, lecz to, czy bez poniesienia danego kosztu, byłoby możliwe świadczenie usługi (w niniejszej świadczenia usług marketingowych przez skarżącą), co, jak stwierdzono, nie byłoby możliwe.
Mając na uwadze przytoczoną argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zasadne okazały się sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Jednocześnie w ocenie sądu pierwszej instancji nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 o.p., jak również art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.
5.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 p.p.s.a., wywiódł od opisanego wyżej wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości.
Organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku ograniczenia w zaliczaniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do wydatków opisanych we wniosku o wydanie interpretacji złożonym przez skarżącą spółkę, co doprowadziło sąd do niewłaściwego zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., choć opisane przez spółkę koszty związane z płatnościami wyrównawczymi pomiędzy powiązanymi podmiotami nie są objęte zakresem tego przepisu.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak również o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto organ oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.
5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.
6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć o jej uwzględnieniu zadecydowała jedynie zasadność zarzutu niewłaściwego zastosowania art.15e ust.11 u.p.d.o.p.
6.1. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p. Przyjęte przezeń rozumienie zawartego w art. 15e ust.11 u.p.d.o.p. zwrotu: "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" odpowiada znaczeniu tego pojęcia, utrwalonym już w orzecznictwie sądów administracyjnych, do którego sąd meriti odwołał się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Czyni to zbędnym powtarzanie tej argumentacji, skoro Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że rozumieć należy przez to koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo - skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi. Nie muszą to być zatem, jak przyjmuje organ "koszty inkorporowane w cenie usługi".
6.2. Mimo prawidłowej wykładni art.15e ust. 11 u.p.d.o.p. sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, że przepis ten będzie miał zastosowanie do "płatności wyrównawczych", o które pytała strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji. Opisując stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że on i drugi z podmiotów wspólnie przyczynili się do powstania Bazy danych, a obecnie wspólnie ją utrzymują i rozwijają. W związku z wykorzystywaniem Bazy danych, oba podmioty określają związany z jej tworzeniem, utrzymaniem oraz rozwojem poziom kosztów bezpośrednich, kosztów pośrednich oraz kosztów ogólnego zarządu, czyli tzw. bazy kosztowej. Każdy z nich gromadzi i przetwarza informacje zawarte w bazie danych w systemie informatycznym S. należącym do drugiego z wnioskodawców i udostępnionym mu na podstawie odrębnej umowy licencyjnej. W tym zakresie, rekordy pochodzące pierwotnie z baz danych każdego z wnioskodawców wzajemnie się uzupełniają tworząc wspólną bazę danych. Ustalenia pomiędzy oboma podmiotami zakładają równy podział bazy kosztowej pomiędzy nich. Na bazę kosztową składają się, jak wynika z wniosku, koszty bezpośrednie, koszty pośrednie oraz ogólne koszty zarządu. W praktyce, podmiot, który poniesie koszty związane z pracami nad Bazą danych w większym stopniu, powinien obciążyć drugi podmiot w kwocie gwarantującej alokację bazy kosztowej w równych częściach na każdy podmiot ("Płatność wyrównawcza"). Opis składników bazy kosztowej wskazuje na to, że na płatność wyrównawczą nie składają się tylko koszty usług aktualizacji bazy danych, bezpośrednio związane z tą czynnością, ale także koszty związane z działaniem każdego z podmiotów powiązanych, jak ogólne koszty zarządu.
Nie budzi wątpliwości, że baza danych jest niezbędna do świadczenia usług przez skarżącego i drugą spółkę z grupy. Koszty ponoszone przez spółkę w związku z uzupełnianiem i aktualizowaniem bazy danych są bezpośrednio związane z świadczoną usługą. Jednakże skarżąca nie pytała o nabycie usługi przetwarzania danych od drugiej spółki, a o podział kosztów między spółki, gdy jedna z nich poniesie koszty uzupełniania i aktualizowania danych większe niż druga. Nie dotyczy to zatem bezpośrednio uzupełniania samej bazy danych, ale "zrównania" kosztów aktualizacji danych i kosztów związanych z zarządzaniem każdego z podmiotów. W przyjętym modelu biznesowym dokonywanie płatności wyrównawczych nie pozostaje zatem w bezpośrednim, a jedynie w pośrednim związku ze świadczoną na rzecz osób trzecich usługą. Płatności wyrównawcze wynikają z wzajemnych stosunków podmiotów tworzących bazę i z niej korzystających. Nie rozliczają się one bowiem za konkretne przetworzone dane, ale za koszty "dbania" o bazę i własne koszty działania każdego z nich jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Rację zatem w tym zakresie należy przyznać skarżącemu kasacyjnie organowi. Sposób ustalania wysokości Płatności wyrównawczej wskazuje na to, że nie są to tylko wydatki związane z uzupełnianiem bazy danych, ale służące zapewnieniu, że każda z powiązanych spółek będzie ponosić jednakowe koszty działalności gospodarczej, związanej z uzupełnianiem bazy danych. W istocie bowiem każda ze stron nie świadczy usług uzupełniania danych dla drugiej spółki, a uzupełnia wspólną bazę, służącą w jednakowym stopniu obu podmiotom do wykonywania działalności gospodarczej przez każdą z nich. Płatności wyrównawcze służą zniwelowaniu różnic w kosztach działalności każdej z nich.
6.2. Z tych powodów, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną dla potrzeb rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
6.3. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania jest konsekwencją rozstrzygnięcia i uzasadnia ją art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka s.NSA B.Cieloch s. NSA T.Zborzyński