II FSK 2703/20

II FSK 2703/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-09-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Małgorzata Bejgerowska /sprawozdawca/
Stefan Babiarz
Tomasz Kolanowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 853/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-06-29
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 138a, 138e
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 853/20 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2020 r., nr IPPB5/423-295/11-21/15/20/S/PS/SP w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o obowiązywaniu interpretacji milczącej oraz dacie związania organu przedmiotową interpretacją 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 czerwca 2020 r., o sygn. akt III SA/Wa 853/20, działając na podstawie art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę S. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2020 r., nr IPPB5/423-295/11-21/15/20/S/PS/SP, w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o obowiązywaniu interpretacji milczącej oraz dacie związania organu przedmiotową interpretacją. Istota sporu dotyczy skuteczności pełnomocnictw złożonych oddzielnie do akt sprawy o wydanie interpretacji oraz złożonego wraz ze skargą do sądu administracyjnego I instancji i określenia, który pełnomocnik jest umocowany do reprezentowania spółki w danym postępowaniu. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku, podnosząc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 306c, art. 14d § 1 w związku z art. 14o § 1 oraz w związku z art. 138a § 1 i art. 146 § 1 oraz art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż postanowienie Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2020 r. jest niezgodne z prawem. Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA niezasadnie uznał, iż postanowienie z dnia 31 lipca 2015 r. o pozostawieniu bez rozparzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2011 r. nie zostało prawidłowo doręczone do strony przeciwnej, albowiem r. pr. – F.S. nie był pełnomocnikiem spółki w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji wadliwie przyjęto, iż spółka nie została wezwana do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie autora skargi kasacyjnej r. pr. M.S. jako pełnomocnik spółki w ramach postępowania, toczącego się z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie dopełnił obowiązków pełnomocnika wynikających z art. 146 § 1 O.p. W rezultacie wbrew tezie wyroku, zarówno postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, jak i postanowienie z dnia 17 maja 2016 r. zostały wydane prawidłowo, a powyższe naruszenie miało istotny wpływ, na wynik sprawy.
Wobec podniesionego zarzutu skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.
Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutu skargi kasacyjnej. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz przesłanki, przewidziane w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zbadał jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej.
3.1. Z akt sprawy wynika, że spółka reprezentowana przez r. pr. B.N. złożyła wniosek o wydanie przez Ministra Finansów interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Nie zgadzając się z wydaną interpretacją, spółka złożyła skargę do WSA w Warszawie, a do skargi dołączono pełnomocnictwo dla r. pr. M.S. Z dokumentu tego wynika, że pełnomocnik jest uprawniony do reprezentowania spółki we wszystkich sprawach podatkowych oraz w postępowaniach przed sądami administracyjnymi, w tym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
Wyrokiem z dnia 8 października 2012 r., o sygn. akt III SA/Wa 2973/11, WSA w Warszawie uchylił wspomnianą powyżej interpretację, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 337/13, oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów wniesioną od powyższego orzeczenia. W związku z uprawomocnieniem się wyroku Sądu pierwszej instancji (w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2973/11), Minister Finansów przystąpił do jego wykonania, kierując wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji do pełnomocnika spółki – r. pr. M.S. Wobec nieodebrania wezwania przez powyższego pełnomocnika, korespondencję włączono do akt sprawy ze skutkiem doręczenia. Następnie postanowieniem z dnia 31 lipca 2015 r. Minister Finansów pozostawił bez rozpoznania wniosek spółki o wydanie interpretacji, przyjmując, że spółka nie uzupełniła braków wniosku.
Pismem z dnia 1 kwietnia 2016 r. spółka złożyła wniosek o wydanie zaświadczenia o dacie obowiązywania milczącej interpretacji podatkowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 7 lutego 2020 r. odmówił wydania zaświadczenia o obowiązywaniu interpretacji milczącej oraz dacie związania organu przedmiotową interpretacją. W motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że nastąpiło prawidłowe doręczenie wezwania o uzupełnienie braków formalnych pełnomocnikowi spółki – r. pr. M.S., który został umocowany do reprezentowania spółki we wszystkich sprawach podatkowych, w tym przed sądami administracyjnymi, a zatem mógł być adresatem wezwania.
W skardze do Sądu pierwszej instancji na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącej (r. pr. M.S.) stwierdził, że zarówno on, jak i pełnomocnik substytucyjny (r. pr. F.S.) byli pełnomocnikami spółki wyłącznie w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym w postępowaniu przed WSA (w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2973/11). Natomiast wniosek o wydanie interpretacji prawnopodatkowej został złożony przez ówczesnego pełnomocnika spółki – r. pr. B.N. i to on był umocowany do występowania w postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji, a nie radcowie prawni M.S. i F.S. Stąd też po zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego, Minister Finansów powinien wezwać r. pr. B.N. do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji.
Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie, w motywach orzeczenia podzielił stanowisko skarżącej, że dopiero złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy umocowuje pełnomocnika do skutecznego dokonywania czynności w postępowaniu. Skoro zatem radcowie prawni M.S. i F.S. nie byli pełnomocnikami skarżącej w momencie złożenia wniosku o wydanie interpretacji, to Minister Finansów nie mógł skutecznie wezwać r. pr. M.S. do uzupełnienia braków formalnych wniosku. W konkluzji WSA w Warszawie uznał, że postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania było dotknięte wadą prawną, w konsekwencji czego doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji prawnopodatkowej.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pierwszą część stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania było dotknięte wadą prawną i należy uznać je za przedwczesne. Błąd organu interpretacyjnego, polegał bowiem na skierowaniu wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji do niewłaściwego pełnomocnika spółki, tj. dor. pr. M.S., zamiast do pełnomocnika reprezentującego spółkę w sprawie o wydanie interpretacji - do r. pr. B.N. Organ interpretacyjny przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych winien bowiem uwzględnić tego pełnomocnika, który złożył do organu powyższy wniosek i załączył do niego stosowne i aktualne wówczas pełnomocnictwo.
Zgodnie z przepisem art. 138a § 1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., w myśl art. 138a § 2 O.p., pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń, a na podstawie przepisu art. 138e § 2 O.p. pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Stosownie do art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Ostatnio powołana regulacja dotyczy pełnomocnictwa w ujęciu materialnoprawnym, a § 3 tego artykułu traktuje o pełnomocnictwie jako dokumencie składanym do akt w celu potwierdzenia stosunku łączącego pełnomocnika z jego klientem. Jak słusznie zauważa NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2022 r., o sygn. akt II FPS 1/22, istotą pełnomocnictwa w szeroko pojmowanym postępowaniu administracyjnym i sądowym jest umocowanie przez stronę innej osoby do podejmowania czynności procesowych w imieniu reprezentowanego i na jego rzecz. Ustanowienie pełnomocnika umożliwia stronie zarówno uzyskanie profesjonalnej pomocy prawnej, jak i powoduje ograniczenie własnej aktywności w sprawie. Instytucja pełnomocnictwa ma charakter uniwersalny w tym znaczeniu, że pomimo różnic uwzględniających specyfikę poszczególnych postępowań administracyjnych czy sądowych, istota pełnomocnictwa pozostaje niezmienna.
Pełnomocnictwo jest dokumentem składanym do akt w celu potwierdzenia stosunku łączącego pełnomocnika z jego klientem. Zakres pełnomocnictwa szczególnego, uregulowanego w art. 138e § 1 O.p., wynika ze stosunku podstawowego, materialnoprawnego i jest zwykle pochodną umowy zawartej z pełnomocnikiem. Udzielenie pełnomocnictwa następuje poprzez złożenie jednostronnego oświadczenia woli, które odnosi skutek procesowy z chwilą ujawnienia wskazanego oświadczenia organowi procesowemu, czyli z chwilą złożenia do akt sprawy. W Ordynacji podatkowej brak jest sformułowanej wprost definicji pojęcia "akt sprawy". Dokonując wykładni art. 171a § 1 O.p. należy przyjąć, że termin "akta sprawy" zastrzeżony jest wyłącznie do postępowania podatkowego. Zatem zwrot "akta sprawy", użyty w art. 138e § 3 O.p. wskazuje, że konieczne jest złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei użyte w art. 138e § 1 O.p. pojęcie "sprawa podatkowa" ma charakter materialny, co oznacza, że w każdej materialnie rozumianej sprawie można ustanowić pełnomocnika i treść pełnomocnictwa może obejmować zarówno sprawy należące do właściwości organu podatkowego, jak i postępowania sądowe. Poza sporem jest istnienie obowiązku przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy w jej procesowym rozumieniu.
3.3. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd przedstawiony w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., o sygn. akt I FPS 3/18, z którego wynika, że pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa.
3.4. W analizowanej sprawie wszczęcie postępowania interpretacyjnego z art. 14b i następne O.p. nastąpiło na skutek złożenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Nie ulega wątpliwości, że do akt tej sprawy podatkowej zostało złożone pełnomocnictwo do reprezentowania spółki przez r. pr. B.N. Natomiast pełnomocnictwo dla r. pr. M.S. spółka złożyła dopiero wraz ze skargą do WSA w Warszawie, wniesioną za pośrednictwem organu interpretacyjnego. Adresatem skargi i załączonego do niej pełnomocnictwa udzielonego r. pr. M.S. nie był organ interpretacyjny, więc nie można przyjąć, że pełnomocnictwo to zostało załączone do akt sprawy podatkowej o wydanie interpretacji. Powyższe oznacza, że bez względu na szeroki zakres pełnomocnictwa udzielonego r. pr. M.S. (do reprezentowania spółki we wszystkich sprawach podatkowych oraz w postępowaniach przed sądami administracyjnymi, w tym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym) organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zainicjowanej wnioskiem o wydanie interpretacji, nie mógł pominąć r. pr. B.N. Trafne jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że błąd organu interpretacyjnego, polegał na skierowaniu wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji do niewłaściwego pełnomocnika spółki, tj. dor. pr. M.S., zamiast do pełnomocnika reprezentującego spółkę w sprawie o wydanie interpretacji - r. pr. B.N. Organ interpretacyjny winien bowiem uwzględnić tego pełnomocnika, który złożył do organu powyższy wniosek i załączył do niego stosowne pełnomocnictwo, na podstawie przepisów O.p. Wniesienie skargi przez spółkę do sądu administracyjnego doprowadziło do przeniesienia sprawy na gruncie odrębnego stosunku prawnopodatkowego – spornego, którego zawiązanie regulują przepisy P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przedłożenie wraz ze skargą dokumentu pełnomocnictwa udzielonego r. pr. M.S., nie uprawniało tego pełnomocnika do reprezentowania skarżącej we wszystkich sprawach podatkowych oraz przed sądami administracyjnymi. Pełnomocnictwo to zostało bowiem złożone do akt postępowania sądowoadministracyjnego, a nie do akt sprawy o wydanie interpretacji, a organ był jedynie pośrednikiem w przekazaniu skargi, jako pisma procesowego do WSA w Warszawie (zgodnie z art. 54 § 1 P.p.s.a.). Radcowie prawni M.S. oraz jego substytut – F.S. byli pełnomocnikami skarżącej dopiero w postępowaniu prowadzonym przed sądami administracyjnymi obu instancji. Po uprawomocnieniu się wyroku WSA w Warszawie (o sygn. akt III SA/Wa 2973/11) postępowanie sądowoadministracyjne zostało zakończone, a w ponownie prowadzonym postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów (wówczas) miał obowiązek zastosować się do tego orzeczenia, czyli kontynuować postępowanie interpretacyjne. Z akt sprawy nie wynika, aby strona wyrażała wolę włączenia do akt sprawy interpretacyjnej pełnomocnictw dla radców prawnych M.S. oraz F.S. Niezależnie od tego, że r. pr. M.S. posiadał pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącej "we wszystkich" sprawach podatkowych i sądowoadministracyjnych, to dla skuteczności podejmowania czynności procesowych w postępowaniu interpretacyjnym, musiałby złożyć dokument pełnomocnictwa do akt tej właśnie sprawy, która byłaby w toku. Tymczasem w chwili składania takiego pełnomocnictwa przez r. pr. M.S. postępowanie interpretacyjne zostało zakończone wydaniem interpretacji i przed wniesieniem skargi pełnomocnictwo nie znajdowało się w aktach sprawy interpretacyjnej. Dopiero złożenie dokumentu pełnomocnictwa do konkretnych akt sprawy otwiera możliwość działania tegoż pełnomocnika i jego substytutów.
Zaakceptowanie stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, rodziłoby ryzyko, że organ podatkowy mógłby według swego uznania "wybierać" dowolnego pełnomocnika posiadającego takie szerokie umocowanie i wszczynać dopiero spawy, bądź prowadzić postępowanie poza wiedzą strony. Tymczasem działanie przez pełnomocnika i jego wstąpienie do toczącego się postępowania musi uwzględniać wolę strony. Aby respektować rzeczywistą wolę strony, do akt konkretnej toczącej się sprawy musi być złożony dokument w postaci oryginału lub urzędowo potwierdzonego odpisu pełnomocnictwa. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego jest niezbędną przesłanką skuteczności umocowania pełnomocnika w tym postępowaniu. Dopiero z momentem dokonania tej czynności organy podatkowe mają obowiązek uwzględniać udział pełnomocnika w postępowaniu, w tym doręczać mu pisma adresowane do strony. Pełnomocnictwo ogólne wywołuje skutek w postaci umocowania pełnomocnika tylko w tym postępowaniu, do którego akt złożono dokument pełnomocnictwa. Innymi słowy dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1304/16 ). Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r., o sygn. akt II FSK 128/08).
3.5. Naczelny Sąd Administracyjny za niedopuszczalną uznał próbę rozszerzenia pełnomocnictwa złożonego wraz ze skargą spółki, a udzielonego r. pr. M.S. na postępowanie interpretacyjne, w którym nie znajdował się dokument pełnomocnictwa. Skoro po uprawomocnieniu się wyroku WSA w Warszawie (o sygn. akt III SA/Wa 2973/11) r. pr. M.S. nie był pełnomocnikiem w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to doręczenie temu prawnikowi wezwania do uzupełnienia braków formalnych, a następnie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, nie mogło wywołać zamierzonego skutku. W konsekwencji wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, który powołał się na przepis art. 146 § 1 O.p., r. pr. M.S. nie miał też obowiązku zawiadamiać organu o zmianie siedziby kancelarii. Pełnomocnik skarżącej – r. pr. M.S. zawiadomił Naczelny Sąd Administracyjny o zmianie siedziby swojej kancelarii w dniu 31 grudnia 2013 r., a więc na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, kiedy postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego było już zakończone. Skoro r. pr. M.S. ujawnił się jako pełnomocnik spółki w postępowaniu prowadzonym przed organem, dopiero z dniem złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia o dacie obowiązywania interpretacji (tj. z dniem 1 kwietnia 2016 r.), to dopiero od tego momentu organ interpretacyjny był zobowiązany do kierowania wszelkiej korespondencji na adres kancelarii r. pr. M.S.
Reasumując rację ma Sąd pierwszej instancji, że skoro w postępowaniu zainicjowanym w 2011 r., tj. postępowaniu interpretacyjnym, występował jako pełnomocnik spółki r. pr. B.N., a r. pr. M.S. i jego substytut – r. pr. F.S. działali wówczas w postępowaniu sądowoadministracyjnym i nie posiadali oni umocowania do udziału w postępowaniu przed organem interpretacyjnym, to nie mogli być oni adresatami jakiejkolwiek korespondencji ze strony organu. Poza sporem jest bowiem, że r. pr. M.S. nie złożył wprost do akt sprawy o wydanie interpretacji dokumentu pełnomocnictwa, aż do momentu złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia w oparciu o art. 306c w związku z art. 14o § 1 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając niezasadność zarzutu skargi kasacyjnej, podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że doręczenie r. pr. M.S. wezwania do uzupełnienia braków formalnych oraz postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpoznania nie można uznać za skuteczne. Przy czym za przedwczesny uznać należy wniosek WSA, że istnieją podstawy do wydania tzw. milczącej interpretacji prawnopodatkowej. Należy zwrócić uwagę, że w istocie nie doszło do realizacji przez organ interpretacyjny zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie (o sygn. akt III SA/Wa 2973/11), albowiem wezwanie o uzupełnienie braków formalnych wniosku nie zostało prawidłowo doręczone spółce. Stąd wątpliwości budzi wiążący charakter postanowienia z dnia 31 lipca 2015 r. o pozostawieniu bez rozparzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przy ponownym rozważeniu wniosku spółki o wydanie zaświadczenia, o którym stanowi art. 306c w związku z art. 14o § 1 O.p., zbadania wymaga, czy w istocie doszło do upływu 3-miesięcznego terminu na wydanie tejże interpretacji, uwzględniając np. okresy zawieszenia biegu terminów procesowych.
3.6. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje stanowisko WSA w Warszawie, że na skutek pominięcia przez organ interpretacyjny pełnomocnika skarżącej r. pr. B.N. umocowanego do działania w sprawie o wydanie interpretacji, przedwczesna jest odmowa wydania spornego zaświadczenia. Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się uchybień proceduralnych mających istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym zasadnie uchylono zaskarżone postanowienie, choć jak wspomniano okoliczność, że doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji prawnopodatkowej wymaga jednoznacznego wyjaśnienia.
3.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, oddalił skargę kasacyjną organu, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a.
W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz spółki orzeczono, na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).
M. Bejgerowska T. Kolanowski S. Babiarz